Impôt sur les revenus, impôt des sociétés, droits d’enregistrementimpôt sur les revenus - impôt des sociétés - taxe sur la valeur ajoutée - droits d’enregistrement - capital libéré - apport en société - assujetti - frais d’établissement - déduction pour investissement

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of:

1.1. het in concessie geven van de exploitatie van het volledige sportcentrum inclusief cafetaria aan een derde-exploitant een belastbare dienst is in de zin van art. 18, 6° btw-wetboek, nl.: " het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen", die ingevolge artikel 1, 3° KB 20 aan het tarief van 21%;

1.2. het AGB X belastingplichtige wordt met volledig recht op aftrek van de btw op de oprichtingskosten van de sporthal bij toepassing van artikel 45 van het btw-wetboek;

1.3. het AGB X als medecontractant gehouden is de btw te voldoen overeenkomstig art. 20 KB nr. 1 en in aftrek te brengen en derhalve de btw m.b.t. de in dat artikel bedoelde handelingen niet aan de aannemers,… dient te betalen;

1.4. dat de inbreng in natura van de grond waarop de sporthal wordt gebouwd in het kapitaal van het AGB wordt aangemerkt als fiscaal kapitaal zoals bedoeld in artikel 184 WIB 92;

1.5. dat de inbreng door de Gemeente X van de gronden waarop de sporthal zal worden opgericht in het kapitaal van het AGB aan de registratieformaliteit is onderworpen ingevolge artikel 19,2° W.Reg;

1.6. dat op de inbreng door de Gemeente X van de gronden waarop de sporthal zal worden opgericht in het kapitaal van het AGB geen evenredige registratierechten verschuldigd zijn (kosteloze registratie) ingevolge artikel 161,2° W.Reg.

II. Omschrijving van de verrichting

2. Het AGB X zal een nieuw sportcentrum met cafetaria realiseren in het kader van een PPS-project.

3. De financiering van het gebouw gebeurt door het AGB X. Het AGB X wordt tevens eigenaar van het gebouw. De aannemers, architecten,… factureren aan het AGB X.

4. De grond waarop het gebouw zal worden opgericht is eigendom van de gemeente X en zal voorafgaand aan de aanvang van de bouwwerken door de gemeente X worden ingebracht in het kapitaal van het AGB X.

5. Het bouwprogramma bevat kwalitatieve en kwantitatieve elementen.

6. De exploitatie van het gebouw gebeurt niet door het AGB X, maar door een concessiehouder (exploitant).

III. Beslissing

A. BETREFFENDE DE BELASTING OVER DE TOEGEVOEGDE WAARDE

A.1. Toepassing van 21% op concessie van openbare dienst

7. De administratie ging er oorspronkelijk van uit dat het ter beschikking stellen van gebouwen van het openbaar domein geen onroerende verhuur vormde die vrijgesteld is bij artikel 44, § 3,2° eerste lid van het btw-wetboek maar gelet op zijn precair karakter, beschouwd moest worden als een dienst zoals bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 6° van het BTW-wetboek. (Het verlenen van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen). Voormelde diensten waren altijd aan de BTW onderworpen en verleenden de openbare instellingen bijgevolg de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek (Vragen en Antwoorden, Kamer, 2004-2005, nr. 85, blz. 14738).

8. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 18 november 2004 in de zaak C-284/03, Belgische Staat tegen Temco Europe NV, verduidelijkt dat het begrip "onroerende verhuur" eveneens van toepassing is op een overeenkomst die het verlenen van een precair gebruiksrecht onder bezwarende titel tot doel heeft, wanneer deze overeenkomst in hoofdzaak de ter beschikkingstelling van ruimtes of oppervlakten in gebouwen beoogt.

9. Een onroerende verhuur bestaat in wezen daarin dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. (zie in die zin: arrest van 4 oktober 2001,Goed Wonen, C- 326/99, punt 55; arresten van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, punt 31 en Cantor Fitzgerald International, C-108/99, punt 21; arrest van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, punt 49; arrest van 12 juni 2003, Sinclair Collis, C-275/01, punt 25; arrest van 18 november 2004, Temco, C-284/03).

10. Ter zake heeft het Hof meermaals gesteld dat om de aard van een belastbare handeling vast te stellen alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking moeten worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, punt 12, en arrest van 18 januari 2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark, punt 26).

11. Zo dient er volgens het Hof na te gaan of de overeenkomsten in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling ten doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt" (Temco, reeds aangehaald, punt 27) of "die overeenkomsten een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed."(Temco, punt 20).

12. De voorgelegde concessieovereenkomst bevat een aantal elementen die de kwalificatie als onroerende verhuur ondersteunen of toch niet uitsluiten.

12.1. het opstellen van een staat van bevinding en een inventaris is gebruikelijk in een huurovereenkomst;

12.2. de concessiehouder handelt voor eigen rekening;

12.3. de bestemming van het onroerend goed moet gerespecteerd worden en kan niet zonder schriftelijke toestemming van het directiecomité gewijzigd worden;

12.4. de opzeggingsmogelijkheden zijn vergelijkbaar met diegene van een huurovereenkomst;

12.5. de wijze van indexatie van de concessievergoeding is gebruikelijk in een huurovereenkomst;

12.6. de concessiehouder moet het onroerend goed als een goed huisvader beheren, in goede staat onderhouden en alle normale of noodzakelijke herstellen en onderhoud uitvoeren.

12.7. de kosten voor de aansluiting, de abonnementen en het gebruik van nutsvoorzieningen zijn ten laste van de concessiehouder;

12.8. alle om het even welke huidige en toekomstige belastingen en taksen, inclusief de onroerende voorheffing, zijn ten laste van de concessiehouder;

12.9. wederzijdse verplichtingen inzake verzekeringspolissen.

13. Het Hof van Justitie heeft in het arrest Temco geoordeeld (punten 24 en 25) dat "wat het recht betreft van de huurder om het onroerend goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, moet worden aangemerkt dat dit in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld.

Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt".

14. Naast het variabele gedeelte van de concessievergoeding dat afhankelijk is van de jaarlijkse gerealiseerde omzet zijn er evenwel een aantal bepalingen waaruit blijkt dat dit contract een voorwerp heeft dat eerder wordt gekarakteriseerd als het leveren van een prestatie dan het louter ter beschikkingstelling van een goed (cfr punt 20 van het arrest Temco).

15. Dit is namelijk het geval voor de bepalingen van het contract die eerder slaan op de manier waarop de uitbating van de cafetaria moet gebeuren dan op de zuivere terbeschikkingstelling van het onroerend goed.

16. De volgende contractuele clausules kunnen in dit verband aangehaald worden:

16.1. de uitbating moet het ganse jaar verzekerd worden, behoudens welbepaalde door het AGB toegestane afwijkingen voor de cafetaria;

16.2. de uitbating van het cafetaria dient te gebeuren overeenkomstig welbepaalde openingsuren;

16.3. het assortiment dranken wordt als bijlage bij de overeenkomst gevoegd en mag niet gewijzigd worden zonder toestemming van het AGB X;

16.4. de boekingen van de sporthal en buiteninfrastructuur dienen te gebeuren overeenkomstig een reservatiesysteem dat de voorkeur geeft aan welbepaalde verenigingen, instellingen en groepen van de gemeente X volgens een vastgelegde rangorde. De competitie- en trainingskalender zal in overleg met de gemeentelijke sportdienst voorafgaand worden vastgelegd;

16.5. de tarieven voor deze bevoorrechte verenigingen, instellingen en groepen mogen welbepaalde grensbedragen niet overtreffen.

17. Anderzijds vallen het onderhoud en de herstellingen aan de buiteninfrastructuur (en meer bepaald het effenen, herinzaaien, belijnen, onderhoud van de doelpalen en doelnetten, het onderhoud van de atletiekpiste) ten laste van het AGB.

18. In dergelijke omstandigheden kan de concessieovereenkomst niet beschouwd worden als het passief ter beschikking stellen van een onroerend goed, vrijgesteld van de BTW.

19. Deze dienst is derhalve onderworpen aan de BTW, tegen het normale tarief van 21% overeenkomstig artikel 1, eerste lid van het KB nr. 20 met betrekking tot de BTW tarieven.

A.2. Recht op aftrek btw op investeringen en exploitatiekosten

20. Overeenkomstig artikel 45,§ 1, van het BTW-wetboek, mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

21. Hierboven werd uiteengezet dat het AGB X het gemeentelijke sportpark "Hemelrijk" en de cafetaria zal gebruiken voor diensten die aan de BTW zijn onderworpen, bijgevolg zal de btw met betrekking tot de oprichtingskosten en de exploitatiekosten aftrekbaar zijn in hoofde van het AGB X.

A.3. Verlegging van heffing naar medecontractant

22. Uit wat voorafgaat volgt dat het AGB X een belastingplichtige is met recht op aftrek. Op grond van artikel 53,eerste lid, 3° van het BTW-wetboek moet het AGB X dus periodieke BTW aangiften indienen.

23. Wanneer de werken die leiden tot de oprichting van de sporthal met cafetaria, werken in onroerende staat zijn in de zin van artikel 20, § 2 van het KB nr. 1 tot voldoening van de belasting, is het AGB X op basis van die bepaling zelf gehouden de over die werken verschuldigde belasting te voldoen.

B. BETREFFENDE DE REGISTRATIERECHTEN

B.1. Nul procent inbrengrechten verschuldigd op de inbreng van de grond

24. Artikel 19 W. Reg. (Vlaams Gewest) bepaalt o.a.:

"Moeten binnen de bij artikel 32 gestelde termijnen geregistreerd worden:

1° …

2° de akten waarbij de eigendom of het vruchtgebruik van in België gelegen onroerende goederen overgedragen of aangewezen wordt; "

25. Artikel 161 W. Reg. (Vlaams Gewest) bepaalt o.a. :

"Worden kosteloos geregistreerd :

…

2° overdrachten in der minne van onroerende goederen ten algemenen nutte, aan Staat, provinciën, gemeenten, openbare instellingen en aan alle andere tot onteigening gerechtigde organismen of personen; akten betreffende de wederafstand na onteigening ten algemenen nutte in de gevallen waarin hij bij de wet toegelaten is; akten tot vaststelling van een ruilverkaveling of een herverkaveling verricht met inachtneming van de bepalingen van hoofdstuk VI van titel I van de wet houdende organisatie van de ruimtelijke ordening en van de stedenbouw; de akten van overdracht van een afgedankte bedrijfsruimte aan de Staat of een andere publiekrechtelijke rechtspersoon ;"

26. Zoals uitdrukkelijk bevestigd, put het AGB X haar onteigeningsbevoegdheid uit het gewijzigde artikel 263sexies, §1, van de nieuwe gemeentewet dat bepaalt dat het autonome gemeentebedrijf gerechtigd is om na machtiging door de Vlaamse Regering over te gaan tot de onteigeningen die noodzakelijk zijn voor de verwezenlijking van zijn doelstellingen.

27. De kosteloze registratie in toepassing van artikel 161, 2° W. Reg. heeft niet van rechtswege plaats. De partijen dienen in de akte of in een verklaring onderaan de akte de kosteloze registratie in te roepen en te rechtvaardigen.

C. BETREFFENDE DEINKOMSTENBELASTINGEN

28. Het AGB X is een rechtspersoon die onderworpen is aan de bepalingen van de artikelen 263bis tot 263decies van de nieuwe gemeentewet. Een autonoom gemeentebedrijf kan uitsluitend door een gemeente worden opgericht en kent geen aandeelhouders of leden. Derde partijen (bv. privé-partners) kunnen, bij gebrek aan aandelen of lidmaatschapsrechten, geen deelneming nemen in een autonoom gemeentebedrijf. Een autonoom gemeentebedrijf kent geen algemene vergadering van aandeelhouders en de bevoegdheden die traditioneel door deze algemene vergadering worden uitgeoefend, komen toe aan de gemeente.

29. De Directeur van het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap, Administratie Binnenlandse Aangelegenheden, Afdeling Intergemeentelijke Samenwerking en Lokale Openbare Bedrijven heeft reeds bij gelijkaardige inbrengen bevestigd dat de tegenpost van de activa die in het kader van een inbreng door de gemeente worden ingebracht, op het passief onder de rubriek "Kapitaal" moet worden geboekt.

30. De grond waarop de sporthal zal worden opgericht is thans eigendom van de gemeente X. Deze grond zal worden ingebracht in het AGB X door middel van een kapitaalverhoging in natura.

31. Voor autonome gemeentebedrijven zijn geen specifieke bepalingen voorzien met betrekking tot het kapitaal. Aangezien de wetgeving geen aansprakelijkheidsbeperking voorziet voor de oprichtende gemeente t.a.v. de schulden en verplichtingen van haar autonoom gemeentebedrijf, is de beschermingsfunctie die het kapitaal vervult in een gewone vennootschap echter overbodig voor een autonoom gemeentebedrijf. Het huidige wettelijke kader bevat dan ook geen garantie dat de middelen van het AGB X die als kapitaal worden aangemerkt, onbeschikbaar zijn.

32. De aanvrager heeft zich er evenwel toe verbonden om de statuten van het AGB X aan te passen in die zin dat:

a. het bedrag van het kapitaal dat overeenstemt met de netto-inbrengwaarde van de overgedragen vermogensbestanddelen, zijnde de grond waarop de sporthal zal worden gebouwd tegen de verkoopwaarde zoals bepaald door de Ontvanger der registratierechten, uitdrukkelijk in de statuten wordt vermeld;

b. behoudens in het kader van een ontbinding van het AGB X het kapitaal noch geheel noch gedeeltelijk, op welke wijze dan ook, kan worden vervreemd, uitgekeerd of overgedragen;

c. een vermindering van het kapitaal enkel mogelijk is om exploitatieverliezen, minderwaarden of (duurzame) waardeverminderingen te compenseren.

33. De Raad van Bestuur van het AGB X heeft zich er toe verbonden om geen handelingen te stellen die in strijd zijn met de inhoud van de voorgestelde statutenwijziging.

Gelet op wat voorafgaat beslist het College van de DVB dat:

34. de hierboven beschreven concessieovereenkomst aan de BTW dient te worden onderworpen tegen het normale tarief (thans 21 procent);

35. de btw i.v.m. de oprichtingskosten en de exploitatiekosten van het sportcentrum en de cafetaria aftrekbaar zijn ten name van het AGB X;

36. de belasting die verschuldigd zal zijn op de werken in onroerende staat met betrekking tot de oprichting van het sportcentrum en de cafetaria door het AGB X zelf zal moeten voldaan worden overeenkomstig artikel 20 van KB 1;

37. de akte tot inbreng door de gemeente X van de gronden waarop de sporthal zal worden opgericht in het kapitaal van het AGB X kan kosteloos worden geregistreerd in toepassing van artikel 161, 2° W. Reg;

38. de tegenwaarde van de grond die ingebracht zal worden in het AGB X middels een inbreng in natura wordt aangemerkt als gestort kapitaal in de zin van artikel 184, eerste lid, WIB 92;

39. de DVB zich met deze beslissing niet uitspreekt over de juistheid van het bedrag van het werkelijk gestort kapitaal aangezien geen onderzoek daaromtrent werd verricht.