Service public

300.260

Décisions anticipées n° 300.260, 300.261 et 300.262 dd. 20.01.2004

Service public

Concession d'un service public

Convention cross border lease

Pour l'instant, la décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

Voorwerp van de aanvraag

De aanvragen strekken ertoe om een voorafgaande beslissing te bekomen omtrent de fiscale behandeling van een cross border lease overeenkomst die zal worden gesloten tussen een stad of een gemeente en een door een Amerikaanse Leasing Company op te richten statutory trust naar het recht van de Amerikaanse staat Delaware (hierna de "Trust" genoemd) m.b.t de afvoer van afvalwater, waarbij het rioolstelsel van de stad of gemeente als langdurige concessie (in casu 99 jaar) van een openbare dienst wordt overgedragen aan de "Trust" en deze laatste dezelfde rechten en verplichtingen die haar werden toegekend via deze concessie, voor een kortere periode (in casu 32 jaar) opnieuw verleent aan de stad of gemeente op grond van een subconcessie van een openbare dienst (hierna de "Transactie" genoemd).

Beslissing

De FOD Financiën is van mening dat, onder meer op basis van de gegevens en inlichtingen die haar schriftelijk en mondeling werden verstrekt en mede gelet op het feit dat:

•een openbaar domeingoed, in casu rioleringsbuizen, door de aard ervan kan worden aangewend voor het uitoefenen van een openbare dienst;

•met betrekking tot overeenkomsten afgesloten met de overheid de concessie "een overdracht (beter : delegatie)" is van bevoegdheid door de overheid aan een particulier;

•de concessiehouder (in onderhavig geval de "Trust") door de concessieovereenkomst geen "recht" kan verkrijgen op deze bevoegdheid (noch een eigendomsrecht, noch enig zakelijk recht naar Belgisch burgerlijk recht);

•de concessie van een openbare dienst kan worden omschreven als een overeenkomst (administratief contract) waarbij een overheid (in onderhavig geval de stad of gemeente) een particulier (in onderhavig geval de "Trust") tijdelijk belast met de uitoefening van een openbare dienst. De particulier verbindt er zich toe om op eigen kosten en risico doch onder het gezag van de overheid en mits nakoming van de voorwaarden door de concederende overheid bepaald, een openbare dienstactiviteit te vervullen. De financiering van die activiteit gebeurt principieel door middel van een vergoeding die de concessiehouder van de gebruikers van de dienst vraagt (Overzicht van het Belgisch Administratief Recht, Kluwer rechtswetenschappen, 1996, blz. 135);

•het de overheid toekomt te beslissen of een bepaalde activiteit als een openbare dienst moet worden beschouwd en te bepalen op welke wijze de dienst moet worden beheerd (Overzicht van het Administratief Recht, Kluwer rechtswetenschappen, 1996, blz. 138);

•het verlenen van een openbare dienst meer omvat dan het louter ter beschikking stellen van de rioleringsbuizen;

•de Head Grant Agreement (hierna de "Hoofdconcessie-overeenkomst" genoemd) bepaalt dat de stad of gemeente een concessie van een openbare dienst naar Belgisch administratief recht inzake de afvoer van afvalwater toekent voor een periode van 99 jaar plus 125% van de overgebleven levensduur van het rioleringsstelsel na 99 jaar; de Grant Agreement (hierna de "Subconcessie-overeenkomst") bepaalt dat de "Trust" de in concessie gegeven openbare dienst onmiddellijk in subconcessie geeft aan de stad of gemeente voor 32 jaar met de mogelijkheid voor de stad of gemeente om na 32 jaar een Fixed Price Option te lichten;

•de "Hoofdconcessie-overeenkomst" bepalingen omvat die betrekking hebben op zowel de bedoelde concessie als de subconcessie;

•de "Trust" bij het aangaan van de "Transactie" de volledige vergoeding van "100" voor de gehele duur van de concessie verschuldigd is aan de stad of gemeente;

•de geactualiseerde waarde op vandaag van de voorziene periodieke vergoedingen met betrekking tot de subconcessie vermeerderd met de uitoefenprijs van de Fixed Price Option (in het onderhavige geval aangeduid met "97") bij aanvang van de "Transactie" door de stad of gemeente onmiddellijk ten definitieve titel wordt doorgestort aan buitenlandse financiële instellingen onder de Payment Undertaking Agreements;

•de "Hoofdconcessie-overeenkomst" geen enkele overdracht inhoudt van het eigendomsrecht of enig ander zakelijk recht naar Belgisch burgerlijk recht (met name vruchtgebruik, recht van opstal en erfpacht), m.a.w. de concessie van een openbare dienst draagt geen enkel burgerrechtelijk zakelijk recht over in de zin van het Burgerlijk Wetboek;

•de concessie van de openbare dienst in onderhavig geval bestaat uit de overdracht van het exclusief recht op gebruik, nazicht, inspectie, herstel en onderhoud van het rioleringsstelsel en het niet-exclusief recht tot toegang tot het rioleringsstelsel;

•het financieel voordeel dat zal worden behaald naar aanleiding van de "Transactie", in onderhavig geval aangeduid met "3", als een buitengewone ontvangst in de gemeentelijke boekhouding zal worden opgenomen. De begrotingscirculaire BA-2003/07 van 18.7.2003 voor de opmaak van de begroting 2004 stelt terzake het volgende: "De gemeenten die hun rioleringsstelsel in een cross border lease transactie wensen onder te brengen, mogen de opbrengst die daaruit voortvloeit pas in hun begroting opnemen op het moment van het definitief sluiten van de contracten, met andere woorden op de dag van de closing (= het contract met de investeerder). Slechts op dat moment krijgt men immers volledige zekerheid over het doorgaan van de transactie en over het exacte bedrag dat aan de gemeente zal toekomen. Het volledig netto financieel voordeel dat de gemeente uit de transactie bekomt wordt ingeschreven op de buitengewone dienst van de gemeentelijke begroting. Concreet zal bij closing de ontvangst (van "3") geboekt worden in het luik Algemene Boekhouding onder de rubriek "niet begrote uitzonderlijke opbrengsten";

•de stad of gemeente bij het sluiten van de "Transactie" een financieel voordeel verkrijgt dat "wordt overgeboekt naar een buitengewoon reservefonds". Iedere betrokken stad of gemeente doet echter met deze buitengewone ontvangst wat zij wil maar het komt erop neer dat hiermede direct of op een later tijdstip investeringsuitgaven mede gefinancierd worden

moet worden besloten dat :

a. op het vlak van de directe belastingen :

•vanuit een uitsluitend economische benadering de concessie en de subconcessie en de erop betrekking hebbende vergoedingen contractueel onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden waardoor er in feite slechts sprake is van één enkele verrichting. Immers, op het moment van het afsluiten van de "Transactie" is er slechts een werkelijke kasstroom van "3" die overeenstemt met het door de stad of gemeente verkregen financieel voordeel (de definitieve en onherroepelijke overdracht van "97" aan de buitenlandse financiële instellingen onder de Payment Undertaking Agreements gebeurt tegelijkertijd met de overdracht van "100" aan de stad of gemeente (zie hiervoor));

•het feit dat beide transacties in werkelijkheid het voorwerp zijn van eenzelfde overeenkomst onmiskenbaar voortvloeit uit de duidelijke intentie van alle betrokken partijen. Het is immers nooit de bedoeling van de "Trust" en de begunstigde ervan (met name de "Investeerder") om tijdens de duur van de subconcessie effectief een openbare dienst uit te oefenen;

•deze economische zienswijze fiscaal-technisch kan worden bijgetreden gelet op het bijzonder karakter van de "Transactie", de feitelijke omstandigheden waaruit deze "Transactie" voortvloeit en de hoedanigheid van de verkrijger van het financieel voordeel (met name de stad of gemeente) ;

•er als het ware op fiscaal vlak sprake is van een uitzonderlijke winst die voortvloeit uit de "Transactie" die in feite vanuit economisch standpunt gezien de bedoeling weerspiegelt van de betrokken partijen, met name de betaling van een vergoeding van "3" voor het sluiten van een financiële transactie;

•de hiervoor bedoelde vergoeding van "3" niet belastbaar is ten name van de stad of gemeente aangezien overeenkomstig artikel 220, 1°, WIB 92 de stad of gemeente uitsluitend belastbaar is ter zake van de in artikel 221, WIB 92 vermelde inkomsten en opbrengsten;

•de Transactie geen aanleiding geeft tot belastingheffing in hoofde van de stad of gemeente van onroerende inkomsten in de zin van artikel 221, 1° WIB 92;

•er geen roerende voorheffing verschuldigd is met betrekking tot de éénmalige vergoeding van "100" die door de stad of gemeente wordt verkregen van de "Trust";

•er geen roerende voorheffing verschuldigd is op de éénmalige vergoeding van in totaal "97" die de stad of gemeente aan de buitenlandse financiële instellingen betaalt onder de Payment Undertaking Agreements, waarbij, in het onderhavige geval, die instellingen de juridische eigendom van de desbetreffende fondsen verwerven alsook niet op de interest inkomsten die deze vergoeding desgevallend genereert in hoofde van deze instellingen;

•er noch in hoofde van de stad of gemeente noch in hoofde van de "Trust" (of de Investeerder als begunstigde van de Trust) enige inkomstenbelasting inclusief roerende voorheffing verschuldigd is met betrekking tot de vergoedingen die voortvloeien uit de subconcessie;

•de "Trust" alsook de Investeerder als begunstigde van de Trust geen inrichting hebben in de zin van artikel 229, WIB 92 en artikel 5 van de tussen België en de Verenigde Staten gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting;

•de bepalingen van de artikelen 344, § 1 en 19, § 3 WIB 92 niet van toepassing zijn.

b. op het vlak van de indirecte belastingen :

•Op het vlak van de BTW

De "Transactie", waarbij met het oog op de uitoefening van de openbare dienst een exclusief recht van werking, gebruik en exploitatie van het rioolstelsel wordt toegekend en een niet-exclusief recht van toegang tot het rioolstelsel, vertoont alle kenmerken van een onroerende verhuur in de zin van artikel 13, B, sub B, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG).

Voor de betekenis en de draagwijdte van het begrip "onroerende verhuur" dient te worden verwezen naar de relevante jurisprudentie van het Europees Hof van Justitie. Het is vaststaande Europese rechtspraak dat de BTW-vrijstellingen zoals bedoeld in de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn die een communautaire definitie moeten krijgen.

Het Hof heeft meermaals voor recht gezegd dat het wezenlijk kenmerk van de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub B, van de Zesde richtlijn is, dat aan de houder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend, een onroerend goed te gebruiken, als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (Z. arresten C-358/97 van 12 september 2000; C-326/99 van 4 oktober 2001; C-409/98 van 9 oktober 2001, C-275/01 van 12 juni 2003).

De Hoofdconcessie-overeenkomst

Overeenkomstig artikel 6, van het BTW-Wetboek worden de Staat, de Gemeenschappen en de Gewesten van de Belgische Staat, de provincies, de agglomeraties, de gemeenten en de openbare instellingen niet als belastingplichtige aangemerkt voor de werkzaamheden of de handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.

Het Koninklijk besluit nr. 26 van 2 december 1970, met betrekking tot het onderwerpen van de openbare instellingen aan de belasting over de toegevoegde waarde, somt evenwel op limitatieve wijze de openbare lichamen op die als belastingplichtige worden aangemerkt, alsmede de handelingen waarvoor zij belastingplichtige zijn.

De in casu beoogde dienst is evenwel niet opgenomen in voornoemd koninklijk besluit zodat de stad of gemeente niet de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige heeft ten aanzien van bedoelde dienst.

Gelet op hetgeen voorafgaat is bedoelde handeling niet onderworpen aan de BTW.

De Subconcessie-overeenkomst

Of er al dan niet Belgische BTW verschuldigd is ten aanzien van de door de "Trust" aan de stad of gemeente verstrekte dienst hangt af van de plaats waar die dienst geacht wordt plaats te vinden.

Overeenkomstig artikel 21, § 3, 1°, van het BTW-Wetboek wordt als plaats van de dienst aangemerkt de plaats waar het onroerend goed is gelegen, wanneer het gaat om een dienst die krachtens het koninklijk besluit nr. 5 van 27 december 1977 met betrekking tot de diensten die verband houden met een uit zijn aard onroerend goed, inzake de belasting over de toegevoegde waarde, betrekking heeft op een onroerend goed uit zijn aard. Aangezien de verpachting, verhuur en overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen worden aangemerkt als diensten die verband houden met een uit zijn aard onroerend goed, vindt onderhavige dienst plaats in België.

Kwestieuze dienst wordt echter vrijgesteld van de BTW bij toepassing van artikel 44, § 3, 2°, a), van het BTW-Wetboek. Hieruit volgt dat er evenmin BTW verschuldigd is op de door de "Trust" aan de stad of gemeente verstrekte dienst.

•Op het vlak van de Registratierechten

Het registratierecht treft de werkelijk afgesloten rechtshandeling. De werkelijke aard van de overeenkomst dient te worden bepaald volgens haar inhoud of volgens de gewone regels van de interpretatie.

Op basis van de in het verzoek verstrekte beschrijving van de voorgenomen verrichtingen worden de beoogde verrichtingen aangemerkt als contracten houdende de toekenning van een concessie van openbare dienst naar Belgisch administratief recht.

De "Hoofdconcessie-overeenkomst" en de "Subconcessie-overeenkomst" houden geen overdracht in van het eigendomsrecht of van het vruchtgebruik van het stedelijk of gemeentelijk rioolstelsel. Deze overeenkomsten behelzen evenmin een contract van verhuring, onderverhuring, overdracht van huur, noch een contract tot vestiging van een erfpacht- of opstalrecht.

Om die redenen wordt er beslist dat:

•De "Hoofdconcessie-overeenkomst" en de "Subconcessie-overeenkomst", indien zij ter registratie worden aangeboden, niet onderworpen zijn aan een evenredig registratierecht; dat zij aanleiding zullen geven tot de heffing van het algemeen vast recht;

•Artikel 18, § 2, van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten op de in het verzoek beschreven verrichtingen niet van toepassing is.

Deze beslissing is slechts van toepassing op voorwaarde dat op geen enkel ogenblik voorafgaand aan en gedurende de hier bedoelde cross border lease overeenkomst aan de hand van feitelijke elementen kan worden besloten dat één of meerdere overdrachten van gelden uitgevoerd in het kader van de Transactie als een witwasverrichting zoals bedoeld in de wet van 11.1.1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld moeten worden beschouwd.

De beslissing met betrekking tot de bedoelde aanvraag wordt getroffen voor een termijn die overeenstemt met de duur van de subconcessie, dit is 32 jaar aangezien het voorwerp van de bedoelde aanvraag dit rechtvaardigt (zie artikel 23 van de voormelde W 24.12.2002).