Impôt des sociétés, Fusion transfrontalière fiscalement neutreImpôt des sociétés - Fusion transfrontalière fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - TVA - Universalité de biens

I. Objet de la demande

1. Votre demande tend à obtenir la confirmation que :

1.1. La fusion par absorption de A par son actionnaire unique B, société de droit X, remplit les conditions prévues à l’article 211, § 1er, alinéa 4, CIR92 et n’a pas comme objectif principal, ou comme l’un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR92 ;

1.2. Les pertes fiscales reportées de A seront transférées à la succursale belge nouvellement constituée C, conformément à l’article 240bis, § 1er, CIR92 ;

1.3. La fusion entre dans le champ d’application des articles 11 et 18, § 3, CTVA.

II. Décision

Le Collège du SDA décide de répondre favorablement à l’ensemble des questions posées, et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.A. Impôts sur les revenus

II.A.1. Contexte et nature de l’opération envisagée

2. L’opération consiste en la fusion transfrontalière par absorption A, société de droit belge, par B, société de droit X, qui détient l’intégralité des actions de A depuis son acquisition en n.

3. La fusion transfrontalière sera réalisée conformément au droit des sociétés de l’Etat X et du Code belge des sociétés et des associations, de manière à ce que la société absorbante acquière l’intégralité des actifs et passifs, droits et obligations de la société absorbée.

4. Préalablement à la fusion, B constituera une nouvelle succursale belge. À travers la fusion, l’intégralité des actifs, passifs, droits et obligations de l’entité belge A sera transférée à B et attribuée à cette succursale belge nouvellement constituée.

5. L’opération s’inscrit dans l’intégration de A au sein du groupe D après son acquisition et vise principalement à simplifier la structure du groupe, optimiser l’allocation du capital et renforcer l’efficacité opérationnelle.

6. Les demandeurs s’engagent à réaliser l’opération conformément à l’article 2, §1er, 6°/1, a), CIR92.

II.A.2. De l’application du régime de neutralité fiscale

7. L’article 211, §1er, CIR92 prévoit le régime de la neutralité de la fusion pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

8. Les conditions sont les suivantes :

- Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra-européennes ;

- L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183bis, CIR92.

9. En l’espèce, les sociétés participant à l’opération sont la société belge A et la société de droit X, B.

10. En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient (Voy. ci-dessous).

11. Par ailleurs, s’agissant d’une fusion transfrontalière dans laquelle la société absorbante est une société intra-européenne, l’article 211, § 1er , alinéa 5, premier tiret, CIR92 limite le bénéfice de la neutralité fiscale aux éléments qui, après la fusion, sont affectés et maintenus dans un établissement belge visé à l’article 229, § 1er, CIR92, dont dispose la société absorbante en Belgique, et qui contribuent à la formation du résultat de cet établissement, pris en considération pour la détermination de la base imposable conformément à l’article 233, CIR92.

12. En l’espèce, il ressort des informations communiquées que l’ensemble des actifs, passifs, droits et obligations de A sera attribué à la succursale belge nouvellement constituée de B et y sera maintenu. Ces éléments continueront à être utilisés dans le cadre des activités belges et contribueront à la formation du résultat imposable de la succursale belge.

13. Dès lors, dans la mesure où les éléments transférés sont effectivement affectés et maintenus dans la succursale belge de B et contribuent à la formation du résultat imposable de celle-ci, il est satisfait à la condition prévue à l’article 211, § 1er, alinéa 5, premier tiret, CIR92.

II.A.3. Impact fiscal de l’opération

14. La fusion n'engendrera aucun avantage fiscal en matière d'impôt belge sur les revenus. En effet, tous les actifs et passifs appartenant à la société A seront alloués et maintenus dans une succursale belge nouvellement constituée de la société B à la valeur comptable et fiscale qu'ils auront au moment de la fusion juridique. Ces éléments contribueront à l'obtention de revenus imposables à la succursale belge, qui seront soumis à l'impôt belge des non-résidents.

15. Il ressort en outre des informations communiquées que la fusion n’entraîne aucun transfert d’activités, d’actifs ou de risques hors de Belgique. La succursale belge poursuivra l’intégralité des activités auparavant exercées par A.

16. Le profil fonctionnel de la succursale belge ne sera pas modifié sur le fond. Les fonctions exercées, les actifs utilisés et les risques assumés dans le cadre des activités belges resteront localisés en Belgique.

17. La société ne dispose pas d’autres latences fiscales reportées que les pertes fiscales reportées mentionnées ci-dessous. Par conséquent, aucune autre latence fiscale ne sera transférée à la succursale belge de B à la suite de la fusion.

18. Par conséquent, la situation en matière d’impôts sur les revenus en Belgique ne différera pas, dans son principe, de celle de A avant la fusion. Le résultat imposable généré par les activités exercées en Belgique restera imposable en Belgique, dans le chef de la succursale belge de B.

19. Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que la fusion ne générera pas d’avantage fiscal.

II.A.4. Motifs économiques valables

20. La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

21. L’opération s’inscrit en effet dans l’intégration de A au sein du groupe D après son acquisition et vise principalement à simplifier la structure du groupe, optimiser l’allocation du capital et renforcer l’efficacité opérationnelle

22. Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR92.

II.A.5. Pertes fiscales reportées

23. A dispose de pertes fiscales reportées. Il ressort des informations communiquées par les demandeurs que ces pertes sont intégralement attribuables aux activités belges de cette société et qu’aucune de ces pertes n’est attribuable à ses succursales étrangères.

24. Conformément à l’article 240bis, § 1er, 2°, CIR92, les pertes fiscales d’une société belge absorbée dans le cadre d’une fusion visée à l’article 211, § 1er, CIR92 sont déductibles, après l’opération, dans le chef de l’établissement belge de la société absorbante, à concurrence du rapport existant entre :

a. d’une part, la valeur fiscale nette des éléments transférés et affectés à l’établissement belge à la suite de l’opération, et ;

b. d’autre part, le total de la valeur fiscale nette de ces éléments et de la valeur fiscale nette de l’établissement belge de la société absorbante avant l’opération.

25. En l’espèce, B ne disposait pas, préalablement à l’opération, d’un établissement belge. La succursale belge de B est constituée préalablement à la fusion, sans qu’il ne lui soit attribué d’actifs ou de passifs avant la réalisation de celle-ci.

26. Dès lors, la valeur fiscale nette de l’établissement belge de la société absorbante avant l’opération peut être considérée comme nulle au regard de la valeur fiscale nette des éléments transférés à la suite de la fusion.

27. Il en résulte que le rapport visé à l’article 240bis, § 1er, 2°, CIR92 est, en pratique, égal à 1.

28. Par conséquent, les pertes fiscales reportées de A seront transférées de manière intégrale à la succursale belge de B.

II.B. TVA

29. L’article 11, CTVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

30. De même, l’article 18, § 3, CTVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

31. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

32. Concernant ces dispositions, la Cour de justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

33. La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

34. En l’espèce, l’opération de fusion envisagée emporte le transfert de l’ensemble des éléments d’actif et de passif à B et doit s’analyser comme le transfert d’un ensemble d’éléments susceptible de permettre la poursuite d’une activité économique autonome.

35. En conséquence, la fusion par absorption, analysée comme un transfert d’universalité / branche d’activité au sens des articles 11 et 18, §3, CTVA, se situe hors champ d’application de la TVA.