ExonérationTVA - Exonération - Conditions d’application de l’exonération de la taxe dans le domaine des services rendus par des groupements autonomes de personnes - Article 44, § 2bis du C.TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. In haar streven naar een multidisciplinaire en kwaliteitsvolle dienstverlening met aandacht voor kostenbeheersing, beogen de oprichtende leden (de dienstverlenende vereniging D en de publiekrechtelijke overheidslichamen (gemeenten) A, B en C een samenwerking op te zetten op het gebied van gespecialiseerde dienstverlening.

2. Om deze samenwerking te organiseren beogen deze vereniging en lichamen een zelfstandige groepering van personen zonder rechtspersoonlijkheid op te richten in de zin van artikel 44, § 2bis W.Btw. Als oprichtende leden zullen zij hiervoor een samenwerkingsovereenkomst afsluiten waarin gedetailleerd de werking van de zelfstandige groepering van personen zal worden omschreven.

3. De zelfstandige groepering van personen (hierna “ZGP”) – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, optredend onder haar eigen benaming (en logo) ‘KDV‑D’ (hierna “ZGP ‘KDV‑D” of ook “KDV‑D” genoemd) beschikt in het kader van haar werking over een eigen gespecialiseerde activiteit aangepast aan de specifieke noden van de leden aan wie diensten worden verleend.

De leden van de ZGP verrichten overwegend niet-belastingplichtige activiteiten (buiten de werkingssfeer van de btw) of overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde activiteiten.

4. De activiteit van ZGP ‘KDV‑D’ zal bestaan uit het verrichten van gespecialiseerde diensten op het gebied van een specifiek beleidsdomein.

5. In hun streven naar een kwaliteitsvolle dienstverlening met bijzondere aandacht voor kostenbeheersing, beogen de oprichtende leden, bestaande uit de dienstverlenende vereniging D (hierna ook “D” genoemd) en de gemeenten uit de provincie P A, B en C, een samenwerking op te zetten op het gebied van gespecialiseerde dienstverlening, bestaande in het ondersteunen van de leden bij de taken in het kader van een specifiek beleidsdomein.

6. De activiteit van de ZGP ‘KDV D’ zal bestaan in het verrichten van diverse diensten waarbij de leden worden ondersteund bij de taken die kaderen binnen het domein van de lokale dienst. Om te kunnen professionaliseren met oog voor een kwaliteitsvolle dienstverlening en om kosten te kunnen rationaliseren (en dus niet langer werkzaam te moeten zijn, elk lid vanuit de eigen diensten), wensen de leden hun takenpakket inzake het specifiek beleidsdomein gezamenlijk te organiseren op een duurzame, efficiënte, kwaliteitsvolle en eenvormige manier, zodat hun medewerkers worden ondersteund en ontzorgd. Middels de ZGP ‘KDV‑D’ wensen de leden vlot en flexibel de nodige expertise en het nodige gekwalificeerde personeel in te zetten om de verschillende uitdagingen op dit beleidsdomein het hoofd te kunnen bieden.

7. ‘KDV‑D’ fungeert als eigen intern werkende dienst voor de leden. Hierbij wordt één van de primaire doelstellingen van deze samenwerking nagestreefd, met name synergievoordelen.

II. Vraagstelling

8. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat in de hierna gegeven omstandigheden de op te richten ZGP – feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, die tegenover haar leden en derden zal optreden onder haar eigen benaming (en logo) ‘KDV‑D’ kwalificeert als een ZGP en dat de door deze ZGP aan haar leden verstrekte diensten de btw‑vrijstelling van ZGP’s kunnen genieten op grond van artikel 44, § 2bis W.Btw en conform de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T.127.540) van 12.12.2016, voor zover de leden deze diensten gebruiken voor hun op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde handelingen of hun niet‑belastingplichtige handelingen.

9. Meer bepaald verzoeken de aanvragers te willen bevestigen dat:

•de feitelijke vereniging ‘KDV‑D (zonder rechtspersoonlijkheid) kwalificeert als ZGP in de zin van artikel 44, §2bis, tweede lid, 2° W.Btw;

•de leden van de ZGP ‘KDV‑D’ op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw is vrijgesteld of waarvoor de leden niet-belastingplichtig zijn en dat de wegens algemeen belang vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, een overwegend deel van de activiteit van de leden vertegenwoordigen;

•de methode van kostenraming en berekening van de bedoelde kosten aan de (toekomstige) leden van de ZGP in overeenstemming is met artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.Btw;

•de btw‑vrijstelling in casu niet tot concurrentieverstoring leidt op grond van artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.Btw;

•alle hierna bedoelde diensten die ‘KDV‑D’ als ZGP aan haar (toekomstige) leden zal verstrekken overeenkomstig de hierna bedoelde samenwerkingsovereenkomst zodoende de btw‑vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw kunnen genieten.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

10. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. ‘KDV‑D’ optredend onder haar eigen benaming als een afzonderlijke entiteit zonder rechtspersoonlijkheid tegenover haar leden en tegenover derden

11. Voor de toepassing van de btw‑vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.Btw is vereist dat er sprake is van een zelfstandige groepering van personen (“ZGP”).

12. Een ZGP zoals bedoeld in deze wetsbepaling is eerst en vooral een afzonderlijke entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, die in het kader van een duurzame samenwerking tussen personen, gemeenschappelijke kosten maakt om vanuit die entiteit diensten te verlenen aan die personen die deze diensten nodig hebben om hun eigen activiteiten te kunnen uitoefenen.

13. Het is niet vereist dat een ZGP een van haar leden onderscheiden juridisch bestaan kent, voor zover de ZGP tegenover derden als een afzonderlijke entiteit onder haar eigen benaming optreedt en ook als zodanig wordt beschouwd en behandeld. Als alle toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw vervuld zijn, kan deze vrijstelling worden toegepast door een ZGP die de vorm aanneemt van een feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, zoals in casu.

De ZGP zal in casu de vorm aannemen van een samenwerking zonder rechtspersoonlijkheid die onder een eigen benaming, zijnde ‘KDV‑D’, afzonderlijk tegenover haar leden en tegenover derden zal optreden.

a. Contractueel samenwerkingsverband ‘KDV‑D’

14. Wat betreft ZGP’s die geen rechtspersoonlijkheid hebben, is het van belang dat de ZGP een autonome belastingplichtige is die onderscheiden wordt van haar leden. Voor ZGP’s zonder rechtspersoonlijkheid impliceert dit dat de oprichtende leden, de dienstverlenende vereniging D en de gemeenten A, B en C, een samenwerkingsovereenkomst moeten sluiten die gedetailleerd de activiteiten en de werking van de ZGP omschrijft.

In casu hebben de leden dergelijke samenwerkingsovereenkomst in ontwerp opgesteld, waarbij D wordt aangesteld als beheerder van de ZGP die zal instaan voor het naleven van alle btw-verplichtingen in hoofde van de ZGP en op wiens adres de ZGP gevestigd zal zijn, waarnaar alle correspondentie geldig kan worden gericht. Op dit adres zullen ook alle boeken, geschriften en bescheiden met betrekking tot de ZGP worden bewaard.

Dit ontwerp van samenwerkingsovereenkomst werd voorgelegd aan de DVB.

b. Vereiste van duurzame samenwerking

15. Er is bovendien ook sprake van een duurzame samenwerking tussen de leden van de ZGP ‘KDV‑D’ gelet op het feit dat de ZGP zal worden opgericht met een voorziene minimale duurtijd van 2 jaar zonder mogelijkheid tot eenzijdige uittreding voorafgaand aan de effectieve beëindiging (cf. de samenwerkingsovereenkomst) en dat na afloop van de vaste duurtijd de overeenkomst, behoudens de gevallen van uittreding of stopzetting (zoals beschreven in de samenwerkingsovereenkomst), telkens en automatisch wordt verlengd voor 1 (één) jaar.

16. Er is aldus geen ad hoc toe‑ of uittreding van personen om hun tijdelijke noden te lenigen en/of ad hoc dienstverlening toegestaan.

In dit verband past het nog te verwijzen naar randnummer 9 van de Circulaire nr. 31/2016 waarin is benadrukt dat er niet zal worden betwist dat er sprake is van een duurzame samenwerking als leden minstens 2 jaar onafgebroken lid zijn van de ZGP.

17. Het is in de gegeven omstandigheden duidelijk dat er sprake is van duurzaamheid.

18. Op grond van wat voorafgaat kwalificeert de feitelijke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid ‘KDV‑D’ als ZGP in de zin van artikel 44, § 2bis, tweede lid, 2° W.Btw.

III.B. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.Btw

III.B.1. Eerste toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.Btw): overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden

19. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling voor ZGP’s is een voorwaarde met betrekking tot elk van de leden van de ZGP. De leden van de ZGP moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen (i) die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw is vrijgesteld of (ii) waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn. Die wegens algemeen belang vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet‑belastingplichtig zijn, moeten ook een overwegend deel van de activiteit van de leden vertegenwoordigen.

20. Die voorwaarden gelden dus voor elk lid van de ZGP (het is bijvoorbeeld niet toegestaan dat een bepaald lid van een ZGP uitsluitend btw‑belaste handelingen stelt) en mogen dus niet worden beoordeeld op het niveau van de ZGP in haar geheel.

Het is dus niet noodzakelijk dat de leden van een ZGP uitsluitend de in artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw bedoelde vrijgestelde handelingen stellen of handelingen waarvoor ze niet-belastingplichtig zijn. Zij mogen ook btw-belaste handelingen stellen of handelingen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, § 3 W.Btw (dat onder meer voorziet in de vrijstelling van btw voor leveringen van onroerende goederen, verhuringen van onroerende goederen en financiële diensten of diensten in het verzekeringswezen).

Belastingplichtigen die overwegend een activiteit uitoefenen die wordt vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3 W.Btw kunnen aldus geen lid zijn of worden van een ZGP ⁽¹⁾.

[(1) HvJ 21.09.2017, C‑326/15, DNB Banka, www.curia.europa.eu; HvJ 21.09.2017, C‑616/15, Commissie v. Duitsland, www.curia.europa.eu; HvJ 21.09.2017, C‑605/15, Aviva, www.curia.europa.eu; Parl. Vr. nr. 7‑1399 ONGENA van 09.11.2021, Senaat, Schriftelijke vragen, 2020‑2021.]

21. Het begrip ‘overwegend’ impliceert dat – voor zover leden van de ZGP toch handelingen verrichten die hen recht op aftrek verlenen overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° tot en met 3° W.Btw – de hieruit gerealiseerde omzet minder bedraagt dan 50% van de door hen gerealiseerde omzet. Dit wordt beoordeeld op het einde van het kalenderjaar en wordt per lid berekend.

De berekening van deze drempel dient te gebeuren aan de hand van de volgende breuk.

•Teller: het totaalbedrag per kalenderjaar van de handelingen die op grond van artikel 45, § 1, 1° tot en met 3° W.Btw recht op btw-aftrek verlenen.

•Noemer:

- bedrag van de teller

- totaalbedrag per kalenderjaar van de belastbare handelingen die geen recht op btw-aftrek verlenen

- ontvangsten, andere dan hiervoor bedoeld, die rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit (zelfs indien buiten de werkingssfeer van de btw) van het lid.

•Algemene werkingstoelagen die niet rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit van een lid (bijvoorbeeld voor algemene werkingskosten) zijn niet mee te nemen.

Toepassing in concreto

Dienstverlenende vereniging D (D)

22. De belastingplicht van een dienstverlenende vereniging dient te worden beoordeeld volgens de gewone regels van artikel 4 W.Btw (zonder toepassing van artikel 6 W.Btw) ⁽²⁾.

[(2) Beslissing nr. E.T. 111.703 van 06.09.2006, II.B.]

23. In hoofde van één van de oprichters, de dienstverlenende vereniging D (D), is voldaan aan de voorwaarde dat een overwegend deel van haar activiteiten op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgesteld zijn (om redenen van algemeen belang).

Ook gemengde belastingplichtigen kunnen toetreden tot een ZGP op voorwaarde dat de handelingen waarvoor zij van btw zijn vrijgesteld om redenen van algemeen belang, een overwegend deel van hun activiteiten vertegenwoordigen. Deze voorwaarde dient in hoofde van elk lid te worden beoordeeld.

D ontwikkelt eveneens door artikel 44, § 3 W.Btw beoogde activiteiten (cf. de gecoördineerde statuten van D). D mag ook btw‑belaste handelingen stellen of handelingen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, § 3 W.Btw (bv. passieve onroerende verhuur vrijgesteld krachtens artikel 44, § 3, 2° W.Btw), op voorwaarde dat die handelingen geen overwegend deel van haar activiteiten vertegenwoordigen.

Gemeenten

24. Publiekrechtelijke overheidslichamen zoals gemeenten vallen in beginsel allen onder het toepassingsgebied van artikel 6, eerste lid W.Btw dat voorziet in de niet-belastingplicht voor publiekrechtelijke lichamen die handelen als overheid (in het btw‑jargon “niet-belastingplichtige rechtspersonen”).

Een publiekrechtelijk lichaam verwerft krachtens artikel 6, tweede lid W.Btw de hoedanigheid van belastingplichtige voor werkzaamheden of handelingen voor zover een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden. De btw‑administratie neemt aan dat er ten aanzien van een bepaalde economische activiteit geen concurrentieverstoring van enige betekenis is, indien de jaarlijkse omzet van deze activiteit het bedrag van 25.000 euro niet overschrijdt. Deze drempel moet per activiteit worden bekeken. De drempeloverschrijding voor één activiteit heeft geen invloed op de andere activiteiten. Drempeloverschrijding wil nog niet zeggen dat er per se sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis. In dat geval moet het publiekrechtelijk lichaam contact opnemen met het bevoegde btw‑kantoor dat de kwestie zal beoordelen ⁽³⁾.

[(3) Circulaire AAFisc. nr. 42/2015 (E.T. 125.567) van 10.12.2015, nr. 17.]

Voor uitzonderlijke handelingen kunnen publiekrechtelijke lichamen in het algemeen wel als belastingplichtigen worden aangemerkt op grond van artikel 6, derde lid W.Btw (uitzonderlijke handelingen waaronder bijvoorbeeld het verzamelen en afvoeren van regen‑ en afvalwater, de organisatie van evenementen (toerisme, cultuurbeleid), de concessie en exploitatie van parkings, het adverteren in een infoblad toerisme, etc.).

25. Momenteel zijn 3 gemeenten uit de provincie P, A, B en C, voornemens om gebruik te maken van de ondersteuning op het vlak van het specifiek beleidsdomein en om kostendelend samen te werken. Op basis van de door de aanvrager aangereikte gegevens is de gemeente-oprichtend lid A een niet-belastingplichtige rechtspersoon in de zin van artikel 6, eerste lid W.Btw.

Ook gedeeltelijke belastingplichtigen kunnen toetreden tot een ZGP op voorwaarde dat de handelingen waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn, een overwegend deel van hun activiteiten vertegenwoordigen. Deze voorwaarde dient in hoofde van elk lid te worden beoordeeld.

Op basis van de door de aanvrager aangereikte gegevens stelt de DVB vast dat de gemeenten-oprichtende leden B en C niet voor een overwegend deel concurrentieverstorende activiteiten ontwikkelen of niet als hoofdopdracht het ontwikkelen van de hiervoor bedoelde uitzonderlijke handelingen heeft.

26. De btw‑administratie gaat er van uit dat de handelingen die door een publiekrechtelijk lichaam worden verricht en die in aanmerking komen voor een vrijstelling als bedoeld in artikel 44 W.Btw, in principe leiden tot een potentiële concurrentieverstoring waardoor de betrokken publiekrechtelijke lichamen principieel als btw‑plichtig worden aangemerkt wanneer de concurrentieverstoring van enige betekenis is.

Of de concurrentieverstoring van enige betekenis is, wordt geval per geval beoordeeld, met dien verstande dat de btw‑administratie aanneemt dat er ten aanzien van een bepaalde economische activiteit geen concurrentieverstoring van enige betekenis is indien de jaarlijkse omzet van deze activiteit het bedrag van 25.000 euro niet overschrijdt. Wordt dit drempelbedrag wel overschreden, dan kan het vermoeden van belastingplicht worden weerlegd door het indienen van een gemotiveerd verzoekschrift bij de btw‑administratie ⁽⁴⁾.

[(4) Circulaire AAFisc. nr. 42/2015 (E.T. 125.567) van 10.12.2015, nr. 26.]

27. Het is zeker niet uitgesloten dat de (toekomstige, later mogelijk toetredende) leden een door artikel 44, § 3 W.Btw beoogde activiteit ontwikkelen. Te denken valt bijvoorbeeld aan een gemeente die onroerend goed (passief) verhuurt. Dit kan volgens de DVB echter niet van die aard zijn dat het hiervoor bedoelde uitgangspunt van (principiële) niet-belastingplicht niet per se meer te handhaven zou zijn. De DVB ziet hiervoor de volgende voornaamste redenen.

•In de eerste plaats is het zo dat de leden in beginsel toch niet‑belastingplichtig blijven op grond van artikel 6, eerste lid W.Btw, zelfs als zij vrijgestelde handelingen zouden verrichten op grond van artikel 44, § 3 W.Btw.

•Als de leden toch belastingplichtig zijn voor in artikel 44, § 3 W.Btw bedoelde activiteiten, dan is het allicht (zeer) onwaarschijnlijk dat deze het ‘overwegend deel’ van hun activiteiten vormen.

Slechts als de niet-belastingplicht voor het verrichten van dergelijke handelingen aanleiding zou geven tot een concurrentieverstoring van enige betekenis – wat niet automatisch het geval is – zullen zij hiervoor als belastingplichtige worden aangemerkt ⁽⁵⁾. Dit laatste is allicht een veeleer uitzonderlijke situatie en zelfs als deze situatie zich zou voordoen, dan nog rijst vervolgens de vraag of zij ‘overwegend’ de krachtens artikel 44, § 3 W.Btw vrijgestelde activiteiten verrichten.

[(5) Circulaire AAFisc nr. 42/2015 (nr. E.T.125.567) van 10.12.2015, nr. 19 e.v.; zie ook Circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen.]

Het antwoord op die vraag zal dan (hoogst)waarschijnlijk negatief zijn. Het is in deze bijzondere context duidelijk dat de overwegende activiteit van de (toekomstige, mogelijk later toetredende) leden niet bestaat in activiteiten die op grond van artikel 44, § 3 W.Btw zijn vrijgesteld.

Tussenbesluit

28. Gelet op de hiervoor vermelde specifieke aard en activiteiten van de oprichtende leden, kan door de DVB worden besloten dat alle leden van de ZGP (zonder rechtspersoonlijkheid) ‘KDV‑D’ overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde handelingen (om redenen van algemeen belang) of niet-belastingplichtige handelingen verrichten en deze handelingen het overwegend deel van hun activiteiten vertegenwoordigen.

De DVB is dan ook van oordeel dat de ZGP (zonder rechtspersoonlijkheid) ‘KDV‑D’ aan de eerste toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.Btw voldoet.

In de mate dat de later mogelijk toetredende leden van de ZGP (zonder rechtspersoonlijkheid) ‘KDV‑D’ ook op grond van artikel 44, § 3 W.Btw vrijgestelde activiteiten of met btw te belasten activiteiten ontplooien, zal de ZGP zich ervan moeten vergewissen dat deze eerste voorwaarde is vervuld in hoofde van elk lid.

III.B.2. Tweede toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44bis, eerste lid, 2° W.Btw): voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van de ZGP zelf

29. De tweede voorwaarde voor de vrijstelling voor ZGP’s heeft betrekking op de activiteiten van de ZGP ‘KDV‑D’ zelf. Deze activiteiten dienen te bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn. Indien de ZGP ook handelingen verricht aan niet-leden, moeten de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de ZGP ‘KDV‑D’ vertegenwoordigen.

30. Deze voorwaarde bestaat uit de twee hierna besproken deelvoorwaarden.

III.B.2.1. Eerste deelvoorwaarde: overwegend deel van de activiteit vrijgesteld omwille van de rechtsfiguur van de ZGP

31. Vooreerst dient het overwegend deel van de activiteiten van de ZGP ‘KDV‑D’ te bestaan in handelingen voor haar leden. Deze voorwaarde is conform de circulaire nr. 31/2016 vervuld indien meer dan 50% van de jaaromzet uit diensten van ‘KDV‑D’ voortkomt uit diensten die de vrijstelling voor ZGP’s kunnen genieten ⁽⁶⁾.

[(6) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, nr. 30.]

Wanneer 50% of meer van het totaalbedrag van de diensten van de ZGP bestaat in het verstrekken van diensten die niet beoogd zijn door artikel 44, § 2bis W.Btw, valt de ZGP buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 2bis W.Btw. Haar gehele activiteit moet dan volgens de gangbare regels met btw worden belast.

32. De berekening van deze drempel gebeurt op het einde van het kalenderjaar aan de hand van een totaalbedrag van de handelingen van de sector ‘diensten’.

•Teller: het totaalbedrag, voor het betreffende kalenderjaar, van de handelingen die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, § 2bis W.Btw.

•Noemer: het totaalbedrag, voor het betreffende kalenderjaar, van de handelingen uit de activiteitensector ‘diensten’. Dit bedrag bestaat uit de som van de volgende elementen:

- het totaalbedrag van de handelingen die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44 W.Btw (met inbegrip van de handelingen die worden beoogd door artikel 44, § 2bis W.Btw) en die verstrekt worden aan leden en niet-leden;

- het totaalbedrag (exclusief btw) van diensten verstrekt aan leden en niet-leden waarvoor aanspraak op btw-aftrek bestaat.

Er moet bovendien rekening worden gehouden met ontvangen prijssubsidies.

Concreet betekent dit dat, om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw, deze breuk meer dan 50% moet bedragen. Wanneer deze breuk gelijk is aan 50% of kleiner is dan 50%, dan is niet voldaan aan de voorwaarde.

Toepassing in concreto

33. De ZGP ‘KDV‑D’ heeft alleszins niet de intentie om diensten te verstrekken aan derden, niet-leden. Het is zeer duidelijk dat deze ZGP wordt opgericht om efficiëntiewinsten in hoofde van haar leden te realiseren door middel van het gemeenschappelijk maken van ondersteunende diensten met betrekking tot het specifiek beleidsdomein, bestaande uit:

•de opmaak van studies en plannen met betrekking tot dit beleidsdomein;

•de adviesverlening inzake en het nazicht van projecten en plannen van derden;

•het bijstaan de lokale dienst in de uitrol van het lokaal beleid en in de taken die ze heeft;

•het opnemen van taken in opdracht van een bepaalde gemeente ter uitvoering van bepaalde actieplannen.

34. De medewerkers van de ‘KDV‑D’ kunnen de gemeenten niet individueel vertegenwoordigen.

35. De leden erkennen dat deze ondersteunende taken in hun rechtstreeks belang zijn.

III.B.2.2. Tweede deelvoorwaarde: de dienstverlening van ZGP ‘KDV‑D’ als eigen intern werkende dienst is noodzakelijk en direct nodig voor de wegens algemeen belang vrijgestelde activiteiten of de niet-belastingplichtige activiteiten van de leden

36. De diensten die de ZGP ‘KDV‑D’ voor haar leden verricht moeten ook noodzakelijk en direct nodig zijn voor de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde activiteit van de leden of voor de activiteit waarvoor de leden niet-belastingplichtig zijn. De vrijstelling beoogt dus enkel diensten met uitsluiting van de levering van goederen, tenzij de afgifte van een goed noodzakelijk en duidelijk bijkomstig is in het kader van de dienstverlening ⁽⁷⁾.

[(7) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, nr. 36.]

37. Onder ‘diensten die direct nodig zijn’ worden begrepen de diensten die specifiek verbonden zijn met de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde activiteiten of de niet-belastingplichtige activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor die activiteiten ⁽⁸⁾. In het licht van de doelstelling van deze vrijstellingsbepaling is het aangewezen deze voorwaarde geval per geval en rekening houdend met alle feitelijke elementen te beoordelen.

[(8) Btw‑Commentaar, editie 01.02.2026, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C.]

Volgens de Memorie van Toelichting bij de Wet van 26.05.2016 worden als ‘diensten die niet direct nodig zijn’ bijvoorbeeld aangemerkt het verschaffen van spijzen en dranken aan het personeel van de leden, diensten verricht voor de privédoeleinden van de leden ⁽⁹⁾. In haar circulaire nr. 31/2016 gaat de btw‑administratie ervan uit dat alle andere diensten die een ZGP aan haar leden verstrekt principieel in aanmerking komen voor de bedoelde vrijstelling, mits de toepassing daarvan niet tot concurrentieverstoring leidt (cf. infra).

[(9) Ibidem; Memorie van Toelichting, Parl.St. 2015‑2016, DOC nr. 54‑1739/001, 7.]

Wanneer een dienst van een ZGP uitsluitend wordt gebruikt voor de btw-belaste activiteit van een lid of uitsluitend wordt gebruikt voor een op grond van artikel 44, § 3 W.Btw of artikel 44bis W.Btw vrijgestelde activiteit, geldt de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw hoe dan ook niet.

38. Indien een ZGP voor een lid diensten verricht die gedeeltelijk bestemd zijn voor een overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde activiteit of een niet-belastingplichtige (niet-belastbare) activiteit van het lid en gedeeltelijk voor een andere vrijgestelde activiteit dan wel voor een belaste activiteit, zijn de gehele diensten volgens de gangbare regels te belasten, tenzij het deel dat is bestemd voor de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde activiteit of de niet-belastingplichtige (niet-belastbare) activiteit afzonderlijk wordt aangerekend, in welk geval dat afzonderlijk aangerekend deel is vrijgesteld van btw. Deze afzonderlijke aanrekening mag via dezelfde factuur gebeuren mits een gepaste vermelding van het gedeelte van de dienst dat is bestemd voor de op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde activiteit of de niet-belastingplichtige (niet‑belastbare) activiteit en met verwijzing naar de circulaire nr. 31/2016 (cf. de samenwerkingsovereenkomst).

Toepassing in concreto

39. In casu wordt in een bijlage bij de samenwerkingsovereenkomst bepaald voor welke diensten de leden een beroep zullen kunnen doen op de ZGP.

40. Aangezien de diensten die de ZGP ‘KDV‑D’ aan haar leden verstrekt a priori niet worden beoogd door de hiervoor bedoelde uitsluitingen, komen zij principieel in aanmerking voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw, mits de toepassing van deze btw‑vrijstelling niet leidt tot concurrentieverstoring (cf. infra).

41. Bovendien zijn de hiervoor opgesomde ondersteunende en speciaal op de behoeften van de leden toegesneden diensten direct nodig voor de wegens algemeen belang van btw vrijgestelde activiteiten of de niet-belastingplichtige (niet-belastbare) activiteiten van de leden, opdat zij hun activiteiten in optimale omstandigheden zouden kunnen uitoefenen en op een duurzame, efficiënte, kwaliteitsvolle en eenvormige manier zouden worden ondersteund en ontzorgd.

De dienstverlening van de ZGP ‘KDV‑DI’ is direct nodig en noodzakelijk, mede gelet op de diverse regionale regelgeving in het kader van het specifiek beleidsdomein die door haar leden moet worden nageleefd.

42. Verder is het uitgangspunt bij het verstrekken van de dienstverlening van de ZGP ‘KDV‑D’ dat deze zal worden verricht en verder worden ontwikkeld op vraag van de leden en niet andersom.

Het is dus niet de feitelijke vereniging zelf die het initiatief neemt om diensten te organiseren of om personeel gemeenschappelijk te maken (cf. infra), het initiatief komt van de (oprichtende en later mogelijk toetredende) leden van de feitelijke vereniging die er baat bij hebben om dergelijke diensten in het kader van hun samenwerking samen te organiseren en personeel gemeenschappelijk in te zetten met het oog op professionalisering en synergievoordelen, om zo een optimale inzet van personele en andere beschikbare middelen te bereiken.

‘KDV‑D’ zal gekwalificeerde personeelsleden ter beschikking krijgen door D, dat één van de oprichters is, en dit door middel van een addendum aan de arbeidsovereenkomst waarin duidelijk de arbeidsduur, de locatie en de inhoud van de ondersteunende taken voor ‘KDV‑D’ vermeld zijn. Dit personeel zal dus diensten verstrekken op vraag van de leden. Het is dus niet elk lid afzonderlijk van ‘KDV‑D’ dat personeel aanwerft om te voorzien in eigen diensten maar het is ‘KDV‑D’ zelf dat de betreffende diensten zal verstrekken.

Tussenbesluit

43. Bijgevolg kan door de DVB worden besloten dat de diensten die door de ZGP ‘KDV‑D’ zullen worden verleend aan haar leden, diensten zijn die specifiek verbonden zijn met hun wegens algemeen belang van btw vrijgestelde activiteiten of hun niet-belastingplichtige (niet‑belastbare) activiteiten en die een onontbeerlijke input vormen voor het ontwikkelen van deze activiteiten.

Zoals reeds eerder toegelicht, neemt dit volgens de DVB uiteraard niet weg dat indien er diensten worden verstrekt die deels bestemd zijn voor overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde activiteiten of voor niet-belastingplichtige (niet‑belastbare) activiteiten van de leden en deels voor andere vrijgestelde activiteiten dan wel voor de belaste activiteiten van de leden, het deel bestemd voor de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw vrijgestelde activiteiten of voor de niet-belastingplichtige (niet‑belastbare) activiteiten afzonderlijk zal worden gefactureerd. De diensten gefactureerd voor de belaste activiteiten of de niet wegens algemeen belang vrijgestelde activiteiten van de leden zijn dan met btw te belasten ⁽¹⁰⁾.

[(10) Btw‑Commentaar, editie 01.02.2026, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C.]

De DVB besluit dan ook dat ook de tweede voorwaarde voor de btw‑vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.Btw vervuld is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2° W.Btw).

III.B.3. Derde toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.Btw): de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de ZGP gedane gezamenlijke uitgaven

44. De derde voorwaarde voor de vrijstelling voor ZGP’s bestaat erin dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door de ZGP gedane gezamenlijke uitgaven mag vormen. Met andere woorden, de vergoeding mag enkel kostendekkend zijn.

45. Wat de diensten betreft die worden verricht door een ZGP, is aan deze (derde) toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.Btw voldaan wanneer de ZGP met betrekking tot haar activiteitsector ‘diensten’ niet het systematisch maken van winst beoogt en waarbij eventuele winsten niet worden verdeeld of uitgekeerd onder haar leden maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de verstrekte diensten aan haar leden. Rekening houdend met de hiervoor aangehaalde Memorie van Toelichting, geldt deze voorwaarde ook voor de diensten verstrekt aan niet-leden.

III.B.3.1. De dienstverlening van ‘KDV‑D’ is louter kostendekkend

46. De dienstverlening van ‘KDV‑D’ is louter kostendekkend en er wordt bij geen enkele dienstverlening systematisch winst nagestreefd.

Dit reflecteert zich overigens in de samenwerkingsovereenkomst.

47. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat wanneer ‘KDV‑DI’ voor niet-leden (derden) zou werken (wat niet haar intentie is) zij dit conform de vereisten van de circulaire nr. 31/2016 ook tegen een louter kostendekkende vergoeding zal doen.

III.B.3.2. Concrete kostenverdeling tussen de leden van de ZGP

48. In de circulaire nr. 31/2016 wordt gespecificeerd dat de ZGP aan ieder lid slechts de terugbetaling kan vorderen van de gedane uitgaven met betrekking tot de aan dat lid verleende diensten.

49. De verdeling onder de leden van de door de ZGP gedane uitgaven, met inbegrip van de niet-aftrekbare btw, kan gebeuren:

•ofwel door van ieder lid de juiste terugbetaling te vorderen van de gedane uitgaven met betrekking tot de aan dat lid verleende diensten;

•ofwel, wanneer een juiste doorrekening niet mogelijk is, door een zo juist mogelijke raming van de door ieder lid te dragen uitgaven. Het aandeel van ieder lid in de uitgaven kan in dat geval worden vastgesteld op grond van vooraf overeengekomen relevante verdeelsleutels zoals bijvoorbeeld de omzet van de leden, time sheets, etc.

Toepassing in concreto

50. In casu zijn ter zake de volgende elementen relevant.

51. In de samenwerkingsovereenkomst wordt uitdrukkelijk bepaald dat ‘KDV‑D’ niet het systematisch maken van winst beoogt.

52. De kosten worden zonder winstmarge doorgerekend aan de leden volgens een verdeelsleutel waarbij enkel de kosten voor ieders aandeel in de gedane gezamenlijke uitgaven worden doorgerekend.

In de samenwerkingsovereenkomst, zoals die ter beoordeling aan de DVB werd voorgelegd, wordt rekening gehouden met personeelskosten en overige kosten die direct gelieerd zijn aan de dienstverlening van ‘KDV‑D’.

53. De btw‑administratie eist niet dat de ZGP aan al haar leden dezelfde diensten verstrekt. Ook de omvang van de diensten mag verschillend zijn in functie van de noden van de leden, mits dit wordt gereflecteerd in het aandeel van de leden in de gemeenschappelijke uitgaven.

54. Gelet op het gegeven dat ‘KDV‑D’ geen rechtspersoonlijkheid heeft en niet geregistreerd zal worden voor RSZ-doeleinden, zal zij bijgevolg niet zelf kunnen optreden als werkgever. Derhalve dienen de handelingen die de ZGP zal verrichten voor haar leden te worden verricht door ‘gemeenschappelijk personeel’.

Onder ‘gemeenschappelijk personeel’ wordt in deze context verstaan:

•personeel dat is aangeworven door een lid maar voor rekening van alle leden, of;

•bestaand eigen personeel van een lid dat als gemeenschappelijk personeel in de ZGP wordt ingeschakeld.

55. Het personeel dat wordt ingezet voor de dienstverlening van ‘KDV‑D’ aan de leden is gemeenschappelijk personeel van ‘KDV‑D’.

Dit personeel wordt ter beschikking gesteld door D aan ‘KDV‑D’. Hiertoe wordt in eerste instantie door D gemeenschappelijk gekwalificeerd personeel aangeworven of wordt geput uit de bestaande pool van eigen deskundigen (experts) en medewerkers van D om als gemeenschappelijk personeel ter beschikking te stellen van ‘KDV‑D’.

Ook personeelsleden die verbonden zijn aan de andere leden-contractspartijen (gemeenten) kunnen gemeenschappelijk worden gemaakt en worden ingeschakeld in de gespecialiseerde activiteit van ‘KDV‑D’.

Zowel de identiteitsgegevens van het gemeenschappelijk personeel als hun werkstelsel ten aanzien ‘KDV‑D’ (voltijds, halftijds) worden vermeld en als bijlage toegevoegd aan de samenwerkingsovereenkomst.

De diensten die worden verricht door een lid van een ZGP voor de andere leden ervan of voor de ZGP zelf, vallen buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 2bis W.Btw. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw is immers vereist dat de diensten worden verricht door de ZGP. De btw‑administratie maakt hierop evenwel een uitzondering voor de terbeschikkingstelling van personeel door leden aan een ZGP zonder rechtspersoonlijkheid. De btw‑administratie aanvaardt dat deze terbeschikkingstelling van personeel niet met btw te belasten is in de mate dat het personeel wordt ingezet voor de activiteiten van dergelijke ZGP die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, § 2bis W.Btw ⁽¹¹⁾. Deze tolerantie geldt niet voor de terbeschikkingstelling van personeel door een niet-lid van de ZGP noch voor de terbeschikkingstelling van personeel door een lid aan een ander lid van de ZGP.

[(11) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, nr. 94 in limine.]

56. Concreet omvatten de kosten die worden verdeeld over de leden de totale personeelskosten van de toegewezen ZGP‑medewerkers, verhoogd met een toeslag voor het aandeel in de algemene kosten van het beherend lid (D).

Het aandeel in de algemene kosten (huisvesting, onderhoud, energie, water, netwerken, computermaterieel en licenties, telefoon, printers, back‑up, vorming, administratief beheer, kleine personeelskosten en andere) wordt bepaald als een forfaitair percentage van 30% op de personeelskost. Dit forfaitair percentage wordt jaarlijks afgetoetst aan de kostenstructuur van het beherend lid (D).

57. De ZGP ‘KDV‑D’ verstrekt bepaalde diensten aan de leden of zij kan bijstand verlenen bij bepaalde projecten op het vlak van het specifiek beleidsdomein.

Per dienstverlening/project wordt een berekening gemaakt van de kostprijs per gepresteerd uur op basis van voornoemde kostenposten, meer bepaald de personeelskosten en de toeslag voor de algemene kosten. Er wordt een raming gemaakt van het aantal uren dat door de personeelsleden zal worden gepresteerd in het kader van de betreffende dienstverlening. Door de verhouding te berekenen tussen de totale kostprijs (personeelskosten en algemene kosten) en de te presteren uren, wordt een prijs per gepresteerd uur bekomen.

Aangezien de kostprijs per uur wordt berekend per dienstverlening/project in functie van bijvoorbeeld de kwalificatie van bepaalde personeelsleden (bv. junior profiel‑senior profiel), zal afhankelijk van de dienstverlening/het project een ander tarief verschuldigd kunnen zijn, dat echter louter kostendekkend is bepaald.

Aangezien in eerste instantie maar 1 (één) profiel werkzaam zal zijn in de ‘KDV‑D’, zal er in eerste instantie worden gewerkt met 1 (één) uurtarief. Bij uitbreiding van de taken die een ander profiel noodzaken, zal een extra uurtarief worden bepaald.

58. Doordat de kostenverdeling gebaseerd is op een minimumafname van een bepaald aantal uur per jaar door de leden, zou een lagere afname als resultaat hebben dat de kosten (personeelskosten en algemene kosten) niet volledig gedekt zijn. Een hogere afname zou betekenen dat er winst wordt gemaakt, wat niet het oogmerk is.

Om deze reden wordt elk jaar de volgende oefening gemaakt:

- voor zover de al betaalde bedragen door de leden met betrekking tot deze kosten niet zouden volstaan, zal het resterend bedrag worden gevraagd aan de leden, en dit omgedeeld en rekening houdend met de omvang van de afgenomen diensten tussen de leden;

- voor zover de al betaalde bedragen door de leden de kosten zouden overtreffen, wordt hiermee rekening gehouden voor de budgetbepaling van het volgend jaar en worden ze aangewend voor de kosten voor het volgende jaar.

Op die manier wordt te allen tijde rekening gehouden met de voorwaarde dat de kostenverdeling tussen de leden geen winst tot gevolg heeft maar louter kostendekkend werkt.

59. Voor zover bepaalde beheerskosten en/of uitzonderlijke kosten worden gemaakt die specifiek gelinkt zijn aan diensten die worden verstrekt aan één welbepaald lid, zal dit lid gehouden zijn tot het betalen van een vergoeding om de gemaakte kosten te dekken. Onder specifieke kosten voor activiteiten/projecten worden verstaan uitzonderlijke verplaatsingskosten, kosten voor een website, reiskosten voor een buitenlandse reis, cateringkosten voor vergaderingen, organisatiekosten van symposia evenals kosten die niet gedekt zijn door het hiervoor vermelde forfaitair percentage.

Tussenbesluit

60. Op grond van wat voorafgaat en mits uitreiking van de vereiste stukken en naleving van de opgelegde btw‑verplichtingen en administratieve formaliteiten, is de DVB van oordeel dat de methode van kostenraming en berekening van de bedoelde kosten aan de (oprichtende en, mits zij voldoen aan de voorwaarden, later mogelijk toetredende) leden van de ZGP in overeenstemming is met artikel 44, § 2bis W.Btw.

61. De DVB besluit bijgevolg dat aan de derde voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van ZGP’s is voldaan (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.Btw).

III.B.4. Vierde toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.Btw): de vrijstelling leidt niet tot (effectieve of potentiële) concurrentieverstoring

III.B.4.1. Algemeen: beoordelingscriteria inzake btw (outline)

62. De vierde en laatste voorwaarde luidt dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden.

63. Hiertoe dient in concreto te worden nagegaan of de vrijstelling van de ZGP en de belasting van de andere marktdeelnemer de beslissende oorzaak is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten ⁽¹²⁾. Als dat zo is, leidt de vrijstelling tot concurrentieverstoring en moet zij worden geweigerd. Als dat niet zo is, is er geen gegronde reden om de vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt.

[(12) Concl. Adv.‑Gen. Mischo, 03.10.2002, C‑8/01, Assurandor‑Societetet (Taksatorringen), punt 134; HvJ 20.11.2003, Assurandor‑Societetet (Taksatorringen), C‑8/01, r.o. 58, www.curia.europa.eu.]

Anders gesteld, als de keuze voor de betrokken marktspeler mee is bepaald door andere bepalende karakteristieken, dan is de btw‑vrijstelling geen beslissende factor en kan er geen probleem zijn van concurrentieverstoring. Dit is vaste rulingpraktijk.

III.B.4.2. Toepassing in casu (finaliteit van de dienstverlening)

64. Hierna blijkt naar het oordeel van de DVB dat er dergelijke karakteristieken voorhanden zijn die aantonen dat het toekennen van een btw‑vijstelling voor de diensten die ‘KDV‑D’ binnen de hiervoor al besproken voorwaarden aan haar leden zal verlenen, niet tot concurrentieverstoring zal of kan leiden.

a. Dienstverlening op maat van en met het oog op de specifieke noden van de leden van de ZGP ‘KDV‑D’

65. De oprichters willen een langdurige samenwerking opzetten om hun doelstelling te (blijven) realiseren. Het gaat meer bepaald om de dienstverlenende vereniging D en een aantal gemeenten die in het algemeen belang tot taak hebben in te staan voor een (toekomstbestendige) uitrol van het specifiek beleidsdomein.

66. De samenwerking waarop de vrijstelling van artikel 44, § 2 bis W.Btw wordt toegepast, heeft betrekking op een gespecialiseerde activiteit, meer bepaald worden in het kader van wettelijke opdrachten voor lokale overheden op het gebied van het specifiek beleidsdomein ondersteunende diensten verstrekt, die speciaal op de noden van de leden zijn toegesneden.

67. Met de oprichting van ‘KDV‑D’ beogen de leden de interne dienstverlening, i.e. de specifieke diensten, volledig gezamenlijk te organiseren op een professionele wijze. Uit de omschrijving van de voorgenomen verrichting blijkt dat de dienstverlening is opgebouwd vanuit de wens van de leden om een interne professionele samenwerking op te zetten voor hun leden op het gebied van (specifieke, gespecialiseerde) diensten om op die manier via de aanwerving of inschakeling van gezamenlijk personeel een kwaliteitsvolle dienstverlening met aandacht voor kostenbeheersing te kunnen realiseren.

68. Door de interne kennis/expertise te bundelen in een afzonderlijke entiteit zijn de leden van oordeel dat zij tezelfdertijd (i) deze diensten volledig zelf kunnen realiseren, (ii) de professionalisering van deze diensten kunnen nastreven én (iii) een kostenbesparing en synergievoordelen kunnen realiseren.

De oprichtende leden gaan er van uit dat door deze specifieke diensten volledig zelf te organiseren deze diensten tegen een lagere kostprijs zullen kunnen worden verstrekt.

b. Interne dienstverlening

69. In dit verband wordt nogmaals benadrukt dat de oprichting en de werking van de ZGP ‘KDV‑D’ zijn ingegeven op vraag van de leden en niet andersom. Het is dus niet de ZGP zelf die het initiatief neemt om diensten te organiseren of om personeel gemeenschappelijk te maken, het initiatief komt van de (oprichtende) leden van de ZGP die er baat bij hebben om dergelijke diensten in het kader van hun samenwerking samen te organiseren en personeel gemeenschappelijk in te zetten met het oog op professionalisering en synergie-effecten, om zo een optimale inzet van personele en andere beschikbare middelen te bereiken.

70. De dienstverlening is opgebouwd vanuit de wens van de leden om via de aanwerving van gezamenlijk personeel op een optimale schaal synergievoordelen te boeken. De leden kiezen er dan ook bewust voor om deze dienstverlening gezamenlijk en intern te ontwikkelen.

71. Tot slot is het ook geenszins de bedoeling om de dienstverlening van de ZGP ‘KDV‑D’ te gaan verrichten ten aanzien van niet-leden (derden) en probeert de ZGP dus niet om de markt te beïnvloeden en nieuw cliënteel te werven. De focus is integendeel gericht op de ondersteuning van de aangesloten leden die de ZGP als hun eigen dienst beschouwen. Dit benadrukt opnieuw de afhankelijkheid van de ZGP ten aanzien van haar leden; economisch ligt haar bestaansreden zelf in de bediening van haar leden. Zonder opdracht van haar leden heeft de ZGP geen activiteit.

Tussenbesluit

72. Er is naar het oordeel van de DVB volgens de beoordelingscriteria inzake btw geen sprake van concurrentieverstoring in de gegeven feitelijke omstandigheden aangezien:

•er sprake is van een bijzondere specialisatie, het gaat immers om door de ZGP ‘KDV‑D’ verrichte specifieke en kwaliteitsvolle diensten uitgewerkt op maat en met het oog op de specifieke noden van haar leden;

•er in hoofde van de ZGP ‘KDV‑D’ geen sprake is van manifest wervende bedoelingen, ook niet naar niet‑leden (derden) toe;

•de ZGP ‘KDV‑D’ niet het systematisch maken van winst beoogt.

73. In het onderhavige geval is de bemoeilijking van concurrentie, voor zover er sprake zou van zijn, quod non in casu, niet het gevolg van de toegepaste btw‑vrijstelling. Tenslotte bestaat de bedoeling van een ZGP er in de eerste plaats in om een lagere prijs te kunnen aanrekenen door de kosten te drukken dankzij schaalvoordelen.

Als dit de situatie voor concurrenten zou bemoeilijken, dan lijkt dit veeleer het gevolg te zijn van de werking van de vrije markt.

74. Op grond van voorgaande bevindingen besluit de DVB dat de bedoelde btw‑vrijstelling voor de ZGP ‘KDV‑D’ geen effectief (actueel) of potentieel concurrentieverstorend effect heeft. Bijgevolg is volgens de DVB in hoofde van de ZGP ‘KDV‑D’ dan ook de vierde en laatste voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van een ZGP vervuld (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.Btw).

75. Als een marktdeelnemer zich omwille van de aard van de door ‘KDV‑D’ verrichte handelingen benadeeld voelt door de toepassing van deze btw‑vrijstelling in hoofde van ‘KDV‑D’ en dus concurrentieverstoring meent te ondervinden, kan hij een klacht indienen bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit ⁽¹³⁾.

[(13) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, nr. 49; Btw‑Commentaar, editie 01.02.2026, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek E.]

De btw‑vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw kan slechts worden ingetrokken, al dan niet retroactief, na onderzoek van het dossier waarbij de betrokken partijen afzonderlijk door de btw‑administratie worden gehoord.

Als een klacht van concurrentieverstoring, die wordt ingediend bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit door een marktdeelnemer, zou leiden tot een retroactieve intrekking door deze diensten van de btw‑vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw in hoofde van ‘KDV‑D’ (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de circulaire nr. 31/2016), belet dit volgens de DVB niet dat deze door ‘KDV‑D’ verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot de datum van deze klacht.

IV. Conclusie

76. De feitelijke vereniging ‘KDV‑D’ (zonder rechtspersoonlijkheid) kwalificeert als een zelfstandige groepering van personen (ZGP) in de zin van artikel 44, § 2bis, tweede lid, 2° W.Btw.

77. De leden van de ZGP ‘KDV‑D’ oefenen op geregelde wijze een activiteit uit die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.Btw is vrijgesteld of waarvoor zij niet‑belastingplichtig zijn en de wegens algemeen belang vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet-belastingplichtig zijn, vertegenwoordigen een overwegend deel van de activiteit van de leden.

78. De methode van kostenraming en berekening van de bedoelde kosten aan de (oprichtende en, mits zij voldoen aan de voorwaarden, later mogelijk toetredende) leden van de ZGP, is in overeenstemming met artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.Btw.

79. ‘KDV‑D’ als ZGP kan zodoende alle hiervoor genoemde en toegelichte diensten overeenkomstig de hiervoor bedoelde samenwerkingsovereenkomst verstrekken aan haar (oprichtende en, mits zij voldoen aan de voorwaarden, later mogelijk toetredende) leden met toepassing van de btw‑vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw.

80. Het College van de DVB kan een onderzoek a priori inzake concurrentieverstoring voeren op basis van de door de aanvrager verstrekte feitelijke elementen en kan zich dus ook uitspreken over artikel 44 § 2bis, eerste lid, 4° W.Btw, temeer daar het College van de DVB zich ook kan uitspreken over de andere wettelijke toepassingsvoorwaarden van de ZGP-vrijstelling die ook “concurrentieverstoring‑georiënteerd” zijn.

81. Naar het oordeel van het College van de DVB voldoet de ZGP ‘KDV‑D’ aan de voorwaarde van niet‑concurrentieverstoring vervat in artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.Btw.

Het College van de DVB wijst wel op de bepalingen vervat in de vierde tot en met de zevende alinea van randnummer 49 van de circulaire nr. 31/2016 en de mogelijkheid tot a posteriori beoordeling van concurrentieverstoring door de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit. Als een klacht van concurrentieverstoring, die door een marktdeelnemer wordt ingediend bij deze diensten, zou leiden tot een retroactieve intrekking door deze diensten van de btw‑vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.Btw in hoofde van ZGP ‘KDV‑D’ (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de circulaire nr. 31/2016), belet dit volgens het College van de DVB niet dat deze door ZGP ‘KDV‑D’ verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot de datum van deze klacht.