Caractère neuf d’un bâtiment pour l’application de la TVATVA - Caractère neuf d’un bâtiment pour l’application de la TVA - Bâtiments anciens transformés - Article 44, § 3, 1°, a), deuxième alinéa du C.TVA - Livraison de chambres d’étudiants et de studios pour étudiants à des investisseurs qui seront tenus de respecter le bail conclu avec un établissement d’enseignement - Article 37, § 1 du C.TVA - Rubrique XL du tableau A de l’annexe de l’AR n^o 20

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvrager, X, plant een zware renovatie en reconversie van het B-gebouw. De verbouwingen zullen aanleiding geven tot belangrijke wijzigingen aan (de wezenlijke elementen van) dit gebouw. Het wordt alvast een nieuw gebouw qua uitstraling.

2. In samenspraak met de bevoegde overheid werd er uiteindelijk voor gekozen om het karakteristieke gebouw te behouden en om te vormen in een studentenresidentie na een zware renovatie en conversie.

Inzake de EPC-vereisten, wordt de renovatie aangemerkt als een zware renovatie.

3. De studentenkamers en -studio’s zullen het voorwerp uitmaken van een lange termijnverhuur (15 jaar) aan een erkende universitaire onderwijsinstelling (de ondertekende huurovereenkomst werd voorgelegd aan de DVB) en worden verkocht aan investeerders.

De investeerders zullen de huur-verhuurovereenkomst met de universitaire onderwijsinstelling moeten eerbiedigen, zodat de bestemming voor onderwijsdoeleinden kan worden gegarandeerd (blijkens de huurovereenkomst).

II. Vraagstelling

4. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er toe van de Dienst DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• de verbouwing van een kantoorgebouw en omvorming in studentenkamers en -studio’s bestemd voor de verkoop aan investeerders, aanleiding geeft tot een ‘nieuw’ gebouw voor de toepassing van de btw, gezien de kostprijs van de aannemingswerken op grond van de gehanteerde waarderingsmethode meer dan 60% uitmaakt van de verkoopwaarde van het gebouw na beëindiging van de werken en gezien de belangrijke wijzigingen aan het gebouw, zodat de bedoelde verkopen onderworpen zijn aan de heffing van de btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW;

• de verkopen aan de investeerders in aanmerking komen voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20, gezien de verhuur van de studentenkamers en -studio’s aan een erkende universitaire onderwijsinstelling.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

5. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

III.A.1. Regelgevend kader

III.A.1.1. Algemene principes

6. Verbouwde oude gebouwen kunnen na verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

7. In artikel 12, 1., eerste alinea, a) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (hierna “de btw-richtlijn”) wordt bepaald welke gebouwen met toepassing van btw kunnen worden vervreemd (1). Het gaat in principe om gebouwen die worden vervreemd vóór de eerste ingebruikneming. Artikel 12, 2., derde alinea van de btw-richtlijn voorziet dat de lidstaten ook andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen toepassen. België heeft hiervan gebruik gemaakt door te bepalen dat een gebouw met toepassing van de btw kan worden vervreemd uiterlijk tot 31 december van het tweede jaar volgend op dat van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming (artikel 12, § 2 W.BTW jo. artikel 44, § 3, 1° W.BTW).

[(1) Zie ook artikel 135, 1., j) van de btw-richtlijn.]

8. De btw-richtlijn gaat er expliciet van uit dat ook oude gebouwen, na verbouwing, als nieuw kunnen worden aangemerkt. Artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden kunnen bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie bestaat één van de manieren waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen en aldus de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, er in om een kwantitatief criterium op te leggen volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een bepaald percentage van de beginwaarde van het betrokken gebouw moeten bedragen om tot toepassing van btw te leiden.

9. Bij verbouwingen moet het volgens het Hof gaan om werken waardoor het gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan (2). Het begrip ‘verbouwing’ omvat “met name” het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt (3). Aldus zal de levering van een verbouwd oud gebouw met btw kunnen worden belast wanneer het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (4).

[(2) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu.]

[(3) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 54, www.curia.europa.eu.]

[(4) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 23; zie ook Cass. 13.11.2023, rolnr. F.21.0042.F; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

10. Volgens het Hof impliceert het begrip ‘verbouwing van gebouwen’ dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen’ (5). Het Hof van Cassatie heeft deze interpretatie van de notie ‘nieuw gebouw’ in 2023 bevestigd (6). In zijn conclusie in de zaak Kozuba verduidelijkte de advocaat-generaal dat het reële verbouwingswerken moet betreffen, zoals bijvoorbeeld funderingswerken, werkzaamheden aan het geraamte, aan de dakbedekking of aan onderdelen die verband houden met de duurzaamheid en de stevigheid van het gebouw, en niet eenvoudige onderhouds- en instandhoudingswerkzaamheden of werkzaamheden van zuiver decoratieve aard (7).

[(5) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu; H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 25, www.curia.europa.eu.]

[(6) Cass. 13.11.2023, rolnr.F.20.0139.F, F.21.0042.F: “(…) Il suit […] qu’il y a transformation d’un immeuble, au sens de l’article 12 précité de la directive qui détermine son statut en cas de cession, lorsque celui-ci a subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou en changer les conditions d’occupation. Il n’en résulte pas qu’un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s’appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover. (…)”]

[(7) Concl. A-G CAMPOS SANCHEZ-BORDONA d.d. 04.07.2017, C-308/16, Kozuba, punt 76, www.curia.europa.eu.]

11. Deze uitlegging strookt volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie met het doel van de btw-richtlijn, met name het belasten van een handeling die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Volgens het Hof ontstaat die toegevoegde waarde voor een oud gebouw ‘wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw’ (8).

[(8) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 55, www.curia.europa.eu.]

12. Uit het voorgaande volgt dat verbouwde oude gebouwen, indien zij op één lijn gesteld kunnen worden met nieuw opgerichte gebouwen, voor btw-doeleinden als nieuw moeten worden aangemerkt.

13. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft recent verduidelijkt dat dit ook het geval is wanneer een lidstaat, zoals België, geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid geboden door artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn en dus geen (afzonderlijke) voorwaarden heeft bepaald voor de toepassing van het nieuwheidscriterium op verbouwde oude gebouwen.

Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de afwezigheid van dergelijke voorwaarden niet betekent dat bepaalde verbouwingen van een onroerend goed niet met btw zouden kunnen worden belast. Het ontbreken van een dwingende omschrijving in het nationale recht van deze voorwaarden doet geen afbreuk aan de toepassing van de btw op de verkoop van de verbouwde gebouwen (9). Het is dus met andere woorden voldoende dat de richtlijnen ter zake beschreven staan in de Belgische administratieve commentaren.

[(9) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

14. De Belgische wetgever heeft artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn niet omgezet in het nationale recht. Op zich heeft de Belgische wetgever geen expliciete, dwingende voorwaarden vastgesteld op grond waarvan een verbouwd oud gebouw voor btw-doeleinden wordt gelijkgesteld met een nieuw opgericht gebouw. Wel heeft de wetgever, blijkens de parlementaire geschiedenis van de wet op de optioneel btw-belaste onroerende verhuur tussen belastingplichtigen, verduidelijkt dat een verbouwd oud gebouw als ‘nieuw’ kan worden aangemerkt in twee gevallen (10):

[(10) Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3254/001, 28-29; zie ook circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 – FAQ nr. II.3: in deze circulaire over de optioneel btw-belaste onroerende verhuur in een B2B-context is sprake van een ‘ingrijpende of belangrijke renovatie’.]

“Enerzijds worden daarmee eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, …) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

Anderzijds worden eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat die aan het gebouw of aan het gedeelte van het gebouw werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 pct. bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken, wanneer het niet volledig duidelijk is of de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd.”

15. Hiermee lijkt de Belgische wetgever aansluiting te zoeken bij de traditionele administratieve zienswijze ter zake (11).

[(11) Zie beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976 en van 29.04.1976 en aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10, 3°. Deze beslissing en circulaire werden later overgenomen in de Btw-Handleiding van 2015 (zie nr. 152/2) en in de Btw-Commentaar van 2024 (zie Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C).]

III.A.1.2. Administratieve criteria voor vernieuwbouw

16. Het begrip ‘verbouwing’ wordt niet gedefinieerd in de btw-richtlijn zelf. Dit begrip suggereert volgens de btw-administratie “op zijn minst” dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (12). Dat is haar uitgangspunt.

[(12) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (13).

[(13) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55, www.curia.europa.eu.]

17. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch weer worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

i. wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer het niet volledig duidelijk is of door een belangrijke wijziging aan het gebouw de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd, wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als facultatieve tolerantie) (14).

[(14) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3., rubriek C.]

In beide gevallen moet volgens de btw-administratie worden geredeneerd autonome eenheid per autonome eenheid, zoals die na de uitvoering van de werken zal bestaan. Elke eenheid dient afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (15).

[(15) Ibidem.]

18. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw of een gedeelte ervan voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw of het gedeelte van een oud gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (16). In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

[(16) Aanschrijving nr. 16/1973, punt 10, 3°.]

19. Geplande ingrijpende wijzigingen aan aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw zouden volgens de DVB bijvoorbeeld kunnen zijn:

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de structuur van het gebouw: afbraak en opbouw van nieuwe verdiepingen, afbraak en heropbouw van dragende gevelstructuur en ‘achterbouw’ en aanbrengen van nieuwe verstevigings- en funderingsstructuur op elke verdieping van een gebouw;

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de aard van het gebouw: van een oud, gedateerd en energetisch totaal onaangepast gebouw aan de hedendaagse normen naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw, gericht op duurzaamheid, op energie-efficiëntie en zelfbedruiping – zowel op het vlak van energie, klimatisatie als gebruik van water – alsook op het vlak van ecologie met groendaken en groengevels;

• geplande ingrijpende bestemmingswijziging van het gebouw: van een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker, naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving.

Een dergelijke ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw gaat in principe gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, lifkoker, e.a.

Een wijziging van de bestemming van het gebouw wordt in dit verband door de DVB slechts in ondergeschikte orde bij haar beoordeling betrokken. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is volgens haar op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de vernieuwbouwbeoordeling in aanmerking te worden genomen.

Overige factoren dan ingrijpende wijzigingen in de bouwkundige constructie zoals wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden kunnen, evenals andere factoren, onder omstandigheden aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn die overige factoren echter niet.

20. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het niettemin meestal moeilijk te bepalen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

De btw-administratie aanvaardt in dat geval (tweede geval) echter dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn.

Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. In de waarde van de aldus uitgevoerde werken is ook de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen (17). Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

[(17) Ibidem.]

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

In de zaak Kozuba heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een kwantitatief criterium waarbij wordt beoogd de kosten van verbouwing van een gebouw te vergelijken met de beginwaarde van het betrokken gebouw, een manier is waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen (18).

[(18) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 48, www.curia.europa.eu.]

In België heeft de btw-administratie in haar bestuurlijke praktijk het kwantitatief criterium (‘60%-regel’) anders bepaald vermits zij de kosten van verbouwing van een gebouw vergelijkt met de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd na uitvoering van deze werken.

21. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken en dient de persoon in wiens hoofde de btw opeisbaar is ten opzichte van de administratie het belang van de uitgevoerde werken aan te tonen.

III.A.2. Toepassing in casu

III.A.2.1. “B-Gebouw” in detail: kwalitatief criterium – belangrijke maar niettemin niet de vereiste ingrijpende wijziging aan de wezenlijke elementen van het gebouw

22. Opdat de aanvrager, na de geplande onroerende werken, het bedoelde “B-gebouw” (gelegen te Y 1-2 en A 3 in Z) btw-belast zou kunnen worden geleverd (verkocht) aan de investeerders op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW, wenst zij de bevestiging te verkrijgen dat dit gebouw na de geplande werken weer zal kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden.

23. Uit de opsomming van de werken supra volgt naar het oordeel van de DVB dat in de gegeven omstandigheden voor het bedoelde “B-gebouw” weliswaar sprake is van een belangrijke wijziging in de wezenlijke elementen van dit gebouw maar dat niet tot haar voldoening is aangetoond dat er sprake is van de vereiste ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van het bedoeld gebouw, namelijk in zijn aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming, en er wordt volgens haar dus niet voldaan aan het administratief kwalitatief vernieuwbouwcriterium, zodat het “B-gebouw”, na uitvoering van de werken, op basis van dit kwalitatief criterium niet weer als een ‘nieuw gebouw’ kan worden aangemerkt voor btw-doeleinden.

Het bedoelde gebouw ondergaat een bestemmingswijziging. Volgens de DVB is een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van een gebouw op zich beschouwd echter nooit een doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt

Op basis van de verstrekte gegevens neemt de DVB het standpunt in dat, zelfs als bepaalde onroerende werken de structuur van dit gebouw affecteren, zij toch niet leiden tot de vereiste ingrijpende structurele wijziging van dit gebouw.

De aanvrager argumenteert dat door het ‘upgraden’ van het behouden karakteristiek gebouw, het plaatsen van energiebesparende installaties en het maken van investeringen in duurzame technologieën in een oud pand het “B-gebouw” niet meer te vergelijken is op infrastructureel vlak noch naar comfort en beleving van de bewoners ervan. Volgens de DVB duiden ook steile ambities op het vlak van milieu en energie echter niet (altijd) noodzakelijk op de aanwezigheid van invasieve ingrepen in de structurele elementen van een gebouw.

24. In het licht van wat voorafgaat beroept de aanvrager zich bijgevolg uitdrukkelijk op de toepassing van de 60%-regel (cf. supra).

III.A.2.2. (relatief) Kwantitatief criterium: toetsing aan de 60%-regel in concreto

25. In de voorliggende situatie is het niet voldoende duidelijk dat de voorgenomen werkzaamheden leiden tot de vereiste ingrijpende wijziging in de aard en de structuur van deze gebouwen.

26. Als er een “belangrijke wijziging” wordt aangebracht aan (de wezenlijke elementen van) een gebouw maar – zoals in casu – niet met zekerheid te stellen is of het gebouw hierdoor de vereiste “ingrijpende wijziging” in zijn aard en structuur heeft ondergaan, kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra).

Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

De DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

27. X heeft een waardering van de verkoopwaarde laten verrichten door het erkend waarderingsbureau W. Volgens de waarderingsmethode toegepast door W wordt de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief het grondaandeel, op het moment van de voltooiing (19) van de werken, gewaardeerd op x euro.

[(19) Rekening houdend met het toekomstige huurrendement geactualiseerd op vandaag.]

28. De thans geraamde bouwkost (materiële werken, exclusief erelonen), bedraagt y (<x) euro.

29. Volgens de methodologie gehanteerd door W bedraagt de ratio van de bouwwerken ten opzichte van de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief grondaandeel, >>60% (op basis van het waarderingsverslag).

30. De kostprijs van de bouwwerken ligt nog niet volledig vast, maar het komt de aanvrager voor dat er een ruime marge is voor de berekening van de drempel van 60%.

31. In beginsel moeten de hiervoor bedoelde criteria per afzonderlijke eenheid worden afgetoetst. Aangezien de bouwwerken aan het B-gebouw echter betrekking hebben op het volledige gebouw en op alle niveaus vergelijkbaar zijn (waardoor in casu het btw-nieuwheidskarakter op unit-niveau vergelijkbaar is), deelt de DVB de mening van de aanvrager dat deze criteria vervuld zijn voor alle te realiseren studentenkamers en -studio’s.

32. Gelet op de aard, omvang en kostprijs van de werken alsook de omvorming van het gebouw in afzonderlijke eenheden, is de verwachting van de aanvrager dat het (gezamenlijk) kadastraal inkomen aanzienlijk zal worden verhoogd.

33. Indien de door de aanvrager verstrekte cijfergegevens – waarde van de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat en verkoopwaarde van het gebouw na voltooiing van de werken – correct blijken te zijn, voldoet X aan de door de btw-administratie vooropgestelde norm op grond waarvan het bedoelde gebouw weer als nieuw kan worden beschouwd voor btw-doeleinden.

Vermits de verbouwingswerken (exclusief de intellectuele prestaties) >>60% uitmaken van de verkoopwaarde van het gebouw (exclusief het grondaandeel) volgens de methodologie toegepast door W en gezien de omvang van de belangrijke werken aan het gebouw, is de DVB dan van oordeel dat het bedoelde gebouw, alsook elke (studentenwoon)eenheid afzonderlijk bekeken, na de beëindiging van de werken, btw-technisch weer als een nieuw gebouw kan worden aangemerkt in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW.

III.B. Levering van studentenkamers en -studio’s aan investeerders die ertoe gehouden zullen zijn de met een onderwijsinstelling gesloten huurovereenkomst na te leven: toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% voor gebouwen bestemd voor van btw vrijgesteld onderwijs overeenkomstig BTW-KB nr. 20, bijlage, tabel A, rubriek XL

34. Art. 37, § 1 W.BTW stelt het volgende:

“§ 1. Bij in Ministerraad overlegd besluit bepaalt de Koning de tarieven en geeft Hij de indeling van de goederen en diensten bij die tarieven, rekening houdend met de door de Europese Gemeenschappen ter zake uitgevaardigde reglementering.”

35. Deze wetsbepaling wordt verder uitgevoerd door het Btw-KB nr. 20. In rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20, wordt voorzien in de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% voor :

“1° de leveringen van gebouwen, bestemd voor het school- of universitair onderwijs dat op grond van artikel 44, § 2, 4°, a), van het Wetboek is vrijgesteld, alsook de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld; (…)”.

36. De toepassing en draagwijdte van het bedoelde 6%-tarief worden becommentarieerd in de circulaire 2018/C/6 (E.T. 130.758) van 18.01.2018 met betrekking tot het toepassingsgebied van rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

De onder voornoemde rubriek XL beoogde handelingen dienen aldus volgens de bewoordingen van deze circulaire betrekking te hebben op:

- gebouwen bestemd voor het verrichten van schoolonderwijs of universitair onderwijs waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren. Het betreft dus gebouwen bestemd om te worden gebruikt door een onderwijsinstelling voor het verstrekken van onderricht dat is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW (20);

[(20) Circulaire 2018/C/6 (E.T. 130.758) van 18.01.2018, punt 2.1.1., randnr. 4.]

- gebouwen bestemd voor beroepsopleiding of -herscholing;

- nauw met het vrijgesteld onderwijs samenhangende diensten en goederenleveringen zoals het verschaffen van logies (studentenkamers), spijzen en dranken.

Aangezien de hoedanigheid van eindverbruiker volgens voornoemde rubriek XL geen voorwaarde vormt voor de toepassing van het bedoelde 6%-tarief, kan zowel de bouwheer (met name degene die onroerende handelingen laat verrichten aan het gebouw, eigenaar of huurder), de verkrijger (met name de koper van het gebouw of degene die een zakelijk recht op dat gebouw verkrijgt) als de leasingnemer zich als afnemer beroepen op het voordeel van het btw-tarief van 6%. Dit kan zowel de onderwijsinstelling zelf zijn, een externe bouwpromotor, de DBFM-vennootschap, een intercommunale, een stadsontwikkelingsbedrijf, etc. (21).

[(21) Circulaire 2018/C/6 (E.T. 130.758) van 18.01.2018, punt 6, randnr. 41.]

Het bedoelde 6%-tarief is immers toepasselijk ongeacht de hoedanigheid van de persoon die de werken doet uitvoeren of het gebouw koopt, als het gebouw uiteindelijk maar bestemd is om gebruikt te worden voor van btw vrijgesteld onderwijs of hiermee nauw samenhangende handelingen.

37. De studentenkamers en -studio’s (studentenwooneenheden) zullen het voorwerp uitmaken van een lange termijnverhuur (15 jaar) aan een erkende universitaire onderwijsinstelling (de ondertekende huurovereenkomst werd ter inzage en beoordeling voorgelegd aan de DVB) en zullen worden verkocht aan investeerders.

De duurtijd is vastgelegd op een onopzegbare periode van 15 jaar, hetgeen de bestemming al voor een aanzienlijke periode vastlegt. Deze bepaling belet partijen echter niet om na afloop van deze termijn een nieuwe overeenkomst af te sluiten; enkel een ‘stilzwijgende’ verlenging van de duurtijd wordt uitgesloten.

De huurovereenkomst voorziet er in dat de universiteit de huurovereenkomst kan overdragen. Maar volgens de bepalingen van de gesloten huurovereenkomst blijven de verhuurder en de (nieuwe) huurder gebonden door alle verplichtingen van de bestaande overeenkomst. Op grond van de bepalingen van de huurovereenkomst houdt dit in dat de nieuwe huurder er evenzeer toe gebonden is het pand strikt voor te behouden als bestemming voor studentenkamers en -studio’s rechtstreeks verbonden met de uitoefening van een erkende onderwijsactiviteit; dit is de enig mogelijke en voortdurende bestemming onder deze huurovereenkomst. Een schending van deze bestemming kan aanleiding geven tot de ontbinding van deze overeenkomst.

38. Het bedoelde 6 %-tarief mag worden toegepast voor studentenkamers en -studio’s waarvan het beheer via een huurovereenkomst op lange termijn wordt toegekend aan een erkende onderwijsinstelling.

In dit verband wijst de aanvrager er uitdrukkelijk op dat de bestemming van het gebouw voor de verhuur van studentenkamers en -studio’s een essentiële voorwaarde uitmaakt die is overeengekomen met de onderwijsinstelling (blijkens de ondertekende huurovereenkomst die de verhuur op de ‘vrije markt’ uitsluit).

De aanvrager bevestigt ook uitdrukkelijk dat de onderwijsinstelling zal instaan voor de verhuur aan de studenten (met inbegrip van het vastleggen van de huurprijzen, het bepalen van het huurreglement voor de studenten, etc.). Hiervoor wordt ook verwezen naar de bepalingen van de huurovereenkomst.

De bevoegdheden van de beheerder (wiens rol in feite overeenkomt met de opdracht van een syndicus die in principe verplicht moet worden aangesteld bij een mede-eigendom) zoals aangeduid in de ondertekende huurovereenkomst, omvatten diens opdracht als beheerder optredend voor de eigenaar(s).

De aanvrager bevestigt uitdrukkelijk dat de beheerder niet zal instaan voor de verhuur van de studentenkamers en -studio’s; dit wordt uitdrukkelijk toegewezen aan de universiteit. In samenlezing met de bestemming die de universiteit aan het gebouw moet geven (blijkens de bepalingen in de huurovereenkomst), is een bestemming voor andere doeleinden dan de verhuur aan studenten uitgesloten. In dit verband wordt ook verwezen naar de bepalingen van de beheersovereenkomst.

De universiteit staat autonoom in voor alle aspecten van de onderverhuur aan de studenten. Het feit dat het gebouw wordt beheerd door een andere partij volgt uit het ontstaan van de mede-eigendom waartoe het bedoelde gebouw na de verkoop aan de investeerders aanleiding geeft.

39. Het bedoelde 6%-tarief geldt ook voor de verkoop van de studentenwooneenheden door een vastgoedontwikkelaar aan particuliere investeerders, op voorwaarde dat laatstgenoemden de huurovereenkomst op lange termijn die tussen de vastgoedontwikkelaar en de gereglementeerde onderwijsinstelling is gesloten, naleven. Dit is vaste rulingpraktijk.

De investeerders zullen de huur-verhuurovereenkomst met de universitaire onderwijsinstelling dus moeten eerbiedigen, zodat de bestemming voor onderwijsdoeleinden kan worden gegarandeerd (zoals bepaald in de huurovereenkomst). Deze verplichting zal uitdrukkelijk worden opgenomen in de verkoopakte met de kopers (zoals voorzien in de ondertekende huurovereenkomst).

40. Op grond van wat voorafgaat, komen de bedoelde verkopen van de studentenkamers en -studio’s volgens de DVB in de gegeven omstandigheden dan ook in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

IV. Conclusie

41. Indien de door de aanvrager verstrekte cijfergegevens – waarde van de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat en verkoopwaarde van het gebouw na voltooiing van de werken – correct blijken te zijn en op voorwaarde dat de beoogde belangrijke werken verder ook aanleiding zullen geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het “B-gebouw” (Y 1-2 en A 3 te Z) en dat ook het belang van de uitgevoerde werken wordt aangetoond, kan het bedoelde gebouw, alsook elke (studentenwoon)eenheid afzonderlijk bekeken, voor de toepassing van de btw weer als nieuw worden aangemerkt, omdat de totale kostprijs van de materiële werken in onroerende staat aan dit gebouw minstens 60% (en in casu beduidend meer dan 60%) bedraagt van de verkoopwaarde ervan (exclusief de grond) bij voltooiing van de bedoelde werken, zodat de bedoelde verkopen onderworpen zijn aan de heffing van de btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW.

42. De bedoelde verkopen aan de investeerders komen in de gegeven omstandigheden in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20, gezien de verhuur van de studentenkamers en -studio’s (studentenwooneenheden) aan een erkende universitaire onderwijsinstelling.