Impot des societes, Fusion par absorption fiscalement neutreIMPOT DES SOCIETES - Fusion par absorption fiscalement neutre - Scission fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport d’une universalité de biens - TVA - Cession d'une universalité de biens - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus divers - Echange d’actions

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

- de fusie door overneming van vennootschap X door vennootschap Y beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

- de voormelde fusie door overneming onder de toepassing valt van artikel 117, § 1 van het federale Wetboek der Registratie-, hypotheek-, en griffierechten (hierna federaal W.Reg.);

- de voormelde fusie door overneming onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw);

- de daaropvolgende splitsing van vennootschap Y door oprichting van twee nieuwe vennootschappen (Newco 1 en Newco 2) beantwoordt aan de bepalingen zoals uiteengezet in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

- de voormelde splitsing onder de toepassing valt van artikel 117, § 1, federaal W.Reg.;

- de voormelde splitsing onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw;

- de meerwaarde die gerealiseerd wordt bij de splitsing met disproportionele verdeling van de aandelen (aandelen van de gefusioneerde vennootschap Y worden geruild met de aandelen van Newco 1 enerzijds en Newco 2 anderzijds) voortkomt uit een verrichting die kwalificeert als een verrichting van normaal beheer van privévermogen in de zin van artikel 90, 9°, eerste gedachtestreepje, WIB 92;

- de inkomsten ingevolge de splitsing met disproportionele verdeling van de aandelen, met beperkte geldopleg, niet voortkomen uit speculatie zoals bedoeld in artikel 90, 1°, WIB 92.

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

2. De vennootschappen X en Y zijn familiale vastgoedvennootschappen die elk een aanzienlijk aantal onroerende goederen aanhouden. De heer P en mevrouw M hebben hoofdzakelijk het zeggenschap in beide vennootschappen door de stemrechten verbonden aan hun A-aandelen. In het kader van de familiale vermogensplanning hebben de heer P en mevrouw M wel reeds een eerste stap genomen en hun B-aandelen van vennootschap X en vennootschap Y gedeeltelijk geschonken aan hun twee dochters, m.n. mevrouw A en mevrouw B.

3. Om de continuïteit en een goede opvolging van de onroerende goederen te kunnen garanderen, wensen de aandeelhouders een stap verder te zetten in de verdeling van het patrimonium.

4. In dat kader wensen de aanvragers over te gaan tot een herstructurering van de bestaande vennootschappen X en Y, waarbij:

- het vastgoed van vennootschap X en vennootschap Y eerst door middel van een fusie door overneming zal worden gecentraliseerd in één vennootschap, met name vennootschap Y;

- de gefuseerde entiteit Y vervolgens zal worden gesplitst door oprichting van twee nieuwe vennootschappen met een disproportionele verdeling van de aandelen zodat mevrouw A uitsluitend aandelen van Newco 1 zal verkrijgen en mevrouw B uitsluitend aandelen van Newco 2 zal verkrijgen.

5. Voorafgaand aan de geplande verrichtingen zullen de heer P en mevrouw M afstand doen van hun stemrecht verbonden aan hun A-aandelen en zullen zij deze aandelen verkopen aan hun dochters, zodat zowel mevrouw A als mevrouw B elk 50% van de aandelen van vennootschap X en vennootschap Y zullen bezitten op het ogenblik dat de eerste geplande verrichting (fusie door overneming) zal plaatsvinden.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 op de fusie door overneming van vennootschap X door vennootschap Y

6. In een eerste stap binnen de herstructurering wenst men over te gaan tot een zijdelingse fusie waarbij vennootschap X zal worden overgenomen door vennootschap Y tegen uitgifte van nieuwe aandelen aan de aandeelhouders van de overgenomen vennootschap. De aanvragers hebben bevestigd dat de beoogde verrichting een fusieverrichting betreft zoals omschreven in artikel 2, § 1, 6°/1, a), WIB 92.

7. Naar aanleiding van de verrichting zullen de verschillende onroerende goederen en middelen binnen de familiale vennootschappen worden gecentraliseerd in eenzelfde juridische entiteit. Deze verrichting vormt een tussenstap om tot de gewenste verdeling van het patrimonium te komen.

8. Vennootschap Y is volgens de aanvragers winstgevend en beschikt niet over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen. Vennootschap X is afwisselend winstgevend/licht verlieslatend en beschikt op basis van de cijfers per 30 september 2024 uitsluitend over een gering bedrag aan overgedragen fiscale verliezen. Verwacht wordt dat deze vennootschap niet meer over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen zal beschikken op het moment van de fusieverrichting. De aanvragers hebben echter bevestigd dat, indien er alsnog een bedrag aan overgedragen fiscale verliezen zal overblijven, dat dit bedrag zal worden beperkt overeenkomstig artikel 206, § 2, WIB 92.

9. Zowel vennootschap X als vennootschap Y hebben vrijgestelde reserves, meer bepaald gespreid te belasten meerwaarden in toepassing van artikel 47 WIB 92, waarvoor door de aanvragers werd bevestigd dat reeds aan alle herbeleggingsverplichtingen is voldaan. Derhalve strekt de fusie er niet toe om de onroerende goederen van de ene vennootschap aan te duiden als herbelegging door de andere bij de fusie betrokken vennootschap om aan de voorwaarden voor de gespreide taxatie van de gerealiseerde meerwaarden te voldoen.

10. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de geplande fusie door overneming van vennootschap X door vennootschap Y plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92.

11. De overnemende vennootschap Y is een binnenlandse vennootschap.

12. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de geplande fusie door overneming van vennootschap X door vennootschap Y kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de toepassing van artikel 117, § 1, federaal W.Reg. op de fusie door overneming van vennootschap X door vennootschap Y

13. Volgens artikel 117, § 1, federaal W.Reg. is het bij artikel 115 en 115bis federaal W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit van goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

14. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

- de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

- eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde of, bij gebrek aan een nominale waarde, van de fractiewaarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt. Indien het Belgisch of buitenlands recht dat de verkrijgende vennootschap beheerst niet in een begrip gelijkaardig aan dat van het kapitaal van een naamloze vennootschap voorziet, wordt met de fractiewaarde gelijkgesteld, de inbrengwaarde, zoals die blijkt uit de jaarrekening, van alle door de aandeelhouders of vennoten toegezegde inbrengen in geld of in natura, met uitzondering van de inbrengen in nijverheid, in voorkomend geval verhoogd met de reserves die op grond van een statutaire bepaling slechts aan de aandeelhouders of vennoten kunnen worden uitgekeerd mits een statutenwijziging.

15. Er zal een fusie door overneming plaatsvinden waarbij vennootschap X wordt overgenomen door vennootschap Y. Bij deze verrichting zal de inbreng worden gedaan door een Belgische vennootschap. Hierdoor is voldaan aan de eerste voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

16. De inbreng ingevolge de fusie waarbij vennootschap X zal worden overgenomen door vennootschap Y, wordt uitsluitend vergoed in aandelen. Hierdoor is voldaan aan de tweede voorwaarde van artikel 117, § 1, federaal W.Reg.

17. Vermits er tevens passiva worden overgedragen, moet in principe rekening worden gehouden met de toepassing van artikel 120, eerste lid, federaal W.Reg., de zogenaamde gemengde inbreng op basis waarvan a rato van het passief evenredige rechten verschuldigd zijn. In hetzelfde artikel 120 federaal W.Reg. en meer bepaald in het derde lid wordt er echter een uitzondering voorzien voor het geval de universaliteit van de goederen wordt ingebracht. De voorgenomen fusie door overneming gebeurt door inbreng van het gehele vermogen, zowel actief als passief, van de over te nemen vennootschap, waardoor er wordt voldaan aan de notie van een universaliteit van goederen, zoals bepaald in artikel 117, § 1, federaal W.Reg.

18. Derhalve kan worden besloten dat de fusie kan genieten van de vrijstelling van evenredige registratierechten zoals voorzien in artikel 117, § 1, federaal W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht bij toepassing van artikel 167 federaal W.Reg.

III.C. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W. Btw op de fusie door overneming van vennootschap X door vennootschap Y

19. Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten

20. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

21. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

22. De artikelen 11 en 18, § 3, W. Btw zijn van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden verder gezet.

23. Naast het voortzetten van de activiteit is tevens vereist dat de overnemende entiteit op autonome wijze de activiteit kan verderzetten.

24. De in de aanvraag opgenomen transactie betreft de fusie door overneming van vennootschap X door vennootschap Y.

25. De overdrager, vennootschap X, is een belastingplichtige volgens artikel 4, § 1, W.Btw en verricht zowel aan btw onderworpen activiteiten met recht op aftrek alsook btw vrijgestelde activiteiten die geen recht op aftrek verlenen.

26. De overnemer, vennootschap Y, is een vrijgestelde btw-plichtige onder toepassing van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen volgens artikel 56bis, § 1, W.Btw. De activiteiten van vennootschap Y bestaan hoofdzakelijk uit btw vrijgestelde onroerende verhuur.

27. De aanvragers verklaren dat de gronden en gebouwen, zoals opgenomen in de rulingaanvraag zullen overgaan naar vennootschap Y die een gemengde btw-plichtige zal worden met gedeeltelijk recht op aftrek.

28. Alle activa en passiva, rechten en verplichtingen die specifiek verbonden zijn aan vennootschap X, zullen worden overgedragen naar vennootschap Y.

29. Rekening houdend met de aangebrachte elementen in de aanvraag kan worden vastgesteld dat de activiteiten op autonome wijze verder zullen worden gezet.

30. Het doel van de transactie is de continuïteit van de activiteiten (zowel de vrijgestelde als de belaste btw-activiteiten). Hierbij zullen de huurovereenkomsten ook worden verdergezet.

31. De hierboven beschreven transactie dient derhalve met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw te gebeuren.

III.D. Betreffende de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 op de splitsing van vennootschap Y

32. Na de fusie door overneming van vennootschap X door vennootschap Y wenst men over te gaan tot de splitsing van vennootschap Y. De voorgenomen splitsing van vennootschap Y strekt ertoe het vermogen van de vennootschap in twee delen op te splitsen en onder te brengen in twee nieuw op te richten vennootschappen, met name Newco 1 en Newco 2, waarbij de nieuw uit te geven aandelen van Newco 1 uitsluitend aan mevrouw A zullen worden toegewezen en de nieuw uit te geven aandelen van Newco 2 uitsluitend aan mevrouw B zullen worden toebedeeld. De aanvragers hebben bevestigd dat de schulden betreffende de onroerende goederen zullen worden toegewezen aan de vennootschap die het desbetreffende onroerend goed zal verkrijgen. De betreffende splitsing beantwoordt aan de definitie van een splitsing door oprichting van nieuwe vennootschappen als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, e), WIB 92.

33. Met de splitsing van vennootschap Y zullen de eigen vennootschappen van mevrouw A en mevrouw B een deel van het patrimonium van de te splitsen vennootschap verkrijgen, zodat elk van hen eigen beslissingen zal kunnen nemen m.b.t. het beheer van dit vastgoed zonder rekening te moeten houden met de andere familietak en op termijn elk op hun beurt een familiale regeling kunnen uitwerken naar de volgende generatie toe. Aangezien de waarde van het aan elk van hen toebedeelde vermogen niet gelijkwaardig is, zal mevrouw A een geldopleg gespreid in de tijd betalen aan mevrouw B met middelen verkregen door dividenduitkeringen vanuit Newco 1. In dit verband wordt erop gewezen dat mevrouw B heeft bevestigd dat de volledige geldopleg zal worden geherinvesteerd door middel van een inbreng in kapitaal van Newco 2 binnen de drie maanden na ontvangst ervan. Newco 2 zal deze middelen binnen de 2 jaar investeren in duurzame activa (MVA, IVA, FVA) of externe bankschulden afbetalen (1).

[(1) In dit verband wordt erop gewezen dat investeringen in vastgoed dat wordt gebruikt door mevrouw B niet in aanmerking komt als herinvestering.]

34. Na de fusieverrichting wordt door de aanvragers verwacht dat vennootschap Y op het moment van de splitsing niet over fiscaal overdraagbare bestanddelen zal beschikken. Er wordt niettemin bevestigd dat artikel 206, § 2, WIB 92 zal worden toegepast, indien er alsnog fiscaal overgedragen verliezen aanwezig zijn. Aangezien de verkrijgende vennootschappen nieuw op de richten vennootschappen zijn, beschikken zij niet over dergelijke bestanddelen.

35. Uit de door de aanvragers verstrekte prognoses blijkt dat de verkrijgende vennootschappen na de verrichting financieel leefbaar zullen zijn. In dit verband werd door de aanvragers tevens bevestigd dat zowel door mevrouw A voor het gebruik van een onroerend goed toegewezen aan Newco 1 als door mevrouw B voor het gebruik van het onroerend goed toegewezen aan Newco 2 effectief huur zal worden betaald aan hun respectievelijke vennootschappen die minstens gelijk zal zijn aan of meer bedragen dan het voordeel van alle aard.

36. Ingeval van een splitsing in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 worden de verkrijgende vennootschappen, overeenkomstig de bepalingen van artikel 213 WIB 92, bij het bepalen van het gestorte kapitaal en van de voorheen gereserveerde winst die ingeval van (partiële) splitsing bij elk van de overnemende of verkrijgende vennootschappen in aanmerking worden genomen, geacht het gestorte kapitaal, de belaste reserves en de vrijgestelde reserves van de gesplitste vennootschap evenredig met de fiscale nettowaarde van de door deze laatste aan elk van hen gedane inbreng te hebben overgenomen of verkregen. De aanvragers hebben bevestigd dat de omdeling van de fiscale vermogensbestanddelen conform het bepaalde in artikel 213, WIB 92 zal gebeuren. Vennootschap Y zal over gespreid te belasten meerwaarden beschikken in toepassing van artikel 47 WIB 92 waarvoor reeds aan de herinvesteringsverplichting is voldaan. De aanvragers hebben bevestigd dat de vrijgestelde reserves (en in eerste instantie de uitgestelde belastingen) die betrekking hebben op de gespreid te belasten meerwaarden bij voorrang zullen worden toegewezen aan de vennootschap die het herbeleggingsactief overneemt en dit binnen de verdeelsleutel zoals bepaald in artikel 213 WIB 92. De aanvragers hebben verder bevestigd dat de gespreid te belasten meerwaarden verder zullen worden belast ten name van de vennootschap die de desbetreffende herbeleggingsactiva toegewezen heeft gekregen op de werkwijze zoals omschreven in nr. 211/56 van de administratieve commentaar op het WIB 92, met dien verstande evenwel dat de gespreide taxatie ten name van Newco 1 in eerste instantie zal gebeuren via de verworpen uitgaven (voor het gedeelte van de vrijgestelde reserve dat in toepassing van artikel 213 WIB 92 aan Newco 2 werd toegewezen) en pas in tweede instantie door overheveling van de vrijgestelde reserves naar de belaste reserves.

37. De aanvragers bevestigen dat er op vandaag geen intentie bestaat om na de splitsing de aandelen van Newco 1 en Newco 2 over te dragen aan een derde behoudens een mogelijke schenking aan de kinderen van mevrouw A of mevrouw B in het kader van een latere familiale opvolging.

38. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de splitsing van vennootschap Y plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

39. De verkrijgende vennootschappen, Newco 1 en Newco 2, zijn binnenlandse vennootschappen.

40. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de splitsing van vennootschap Y kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

41. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks het vermelde in randnummer 37 niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van Newco 1 en/of Newco 2. Bij een latere overdracht van deze aandelen (behoudens schenking aan de kinderen van mevrouw A en mevrouw B) is deze beslissing niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.

III.E. Betreffende de toepassing van artikel 117, § 1, federaal W.Reg. op de splitsing van vennootschap Y

42. Inzake de splitsing is artikel 117, § 1, federaal W.Reg. van toepassing: het bij artikel 115 federaal W.Reg. bepaalde recht is niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

43. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

- de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

- eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde of, bij gebrek aan een nominale waarde, van de fractiewaarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt. Indien het Belgisch of buitenlands recht dat de verkrijgende vennootschap beheerst niet in een begrip gelijkaardig aan dat van het kapitaal van een naamloze vennootschap voorziet, wordt met de fractiewaarde gelijkgesteld, de inbrengwaarde, zoals die blijkt uit de jaarrekening, van alle door de aandeelhouders of vennoten toegezegde inbrengen in geld of in natura, met uitzondering van de inbrengen in nijverheid, in voorkomend geval verhoogd met de reserves die op grond van een statutaire bepaling slechts aan de aandeelhouders of vennoten kunnen worden uitgekeerd mits een statutenwijziging, dit alles gedeeld door het aantal aandelen.

44. Bij de splitsing van vennootschap Y zal de inbreng worden gedaan door een Belgische vennootschap. Hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

45. De inbrengen zullen uitsluitend worden vergoed in aandelen en er zal geen opleg in geld worden betaald door de verkrijgende vennootschappen. Hierdoor is voldaan aan de tweede voorwaarde van artikel 117, § 1, federaal W.Reg.

46. Vermits er tevens passiva worden overgedragen, moet in principe rekening worden gehouden met de toepassing van artikel 120, eerste lid, federaal W.Reg., de zogenaamde gemengde inbreng op basis waarvan a rato van het passief evenredige rechten verschuldigd zijn. In hetzelfde artikel 120 federaal W.Reg. en meer bepaald in het derde lid wordt er echter een uitzondering voorzien voor het geval de universaliteit van de goederen wordt ingebracht. De splitsing van vennootschap Y naar twee verkrijgende vennootschappen gebeurt door inbreng van het gehele vermogen, zowel actief en passief, van de te splitsen vennootschap, waardoor er wordt voldaan aan de notie van een universaliteit van goederen, zoals bepaald in artikel 117, § 1, federaal W.Reg.

47. Gelet op het voorgaande kan worden gesteld dat de splitsing van vennootschap Y kan genieten van de vrijstelling van evenredige registratierechten zoals voorzien in artikel 117, § 1, federaal W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht bij toepassing van artikel 167 federaal W.Reg.

III.F. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3 W.Btw op de splitsing van vennootschap Y

48. Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten

49. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

50. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

51. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden verder gezet.

52. Naast het voortzetten van de activiteit is tevens vereist dat de overnemende entiteit op autonome wijze de activiteit kan verderzetten.

53. Vennootschap Y zal naar aanleiding van de fusie met vennootschap X een gemengde btw-plichtige worden met gedeeltelijk recht op aftrek.

54. Er zal een splitsing na de voorgenoemde fusie plaatsvinden waarbij het vastgoed zal worden verdeeld over twee nieuw op te richten vennootschappen, Newco 1 en Newco 2.

55. De voorgenoemde splitsing zal enkel plaatsvinden als de voorafgaande fusie heeft plaatsgevonden.

56. De aanvragers verklaren dat verschillende activa en passiva, zoals opgenomen in de rulingaanvraag, zullen worden overgedragen naar de twee nieuw op te richten vennootschappen.

57. De aanvragers verklaren dat er een continuïteit van de activiteiten zal zijn na de splitsing.

58. Rekening houdend met de aangebrachte elementen in de aanvraag kan worden vastgesteld dat de activiteiten op autonome wijze zullen worden verdergezet.

59. De hierboven beschreven transactie dient derhalve met toepassing van artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw te gebeuren.

III.G. Betreffende de gevolgen van de splitsing voor de aandeelhouders

60. Naar aanleiding van de voorgenomen splitsing van vennootschap Y zullen de aandeelhouders hun aandelen van vennootschap Y omruilen voor de aandelen van de verkrijgende vennootschappen en dit op een disproportionele wijze.

61. Gelet op het feit dat de aandelenruil plaatsvindt naar aanleiding van een belastingneutrale splitsing als bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92 en de belastingneutraliteit van een dergelijke verrichting eveneens geldt ten aanzien van de aandeelhouders, blijven de nieuwe in ruil ontvangen aandelen van de verkrijgende vennootschappen dezelfde aanschaffingswaarde behouden als de geruilde aandelen van de gesplitste vennootschap, zodat in casu de artikelen 90, eerste lid, 1° en 9°, eerste gedachtestreepje, WIB 92 niet van toepassing zijn.

62. Naast de aandelenruil zal mevrouw B tevens een opleg in geld verkrijgen vanwege mevrouw A. De aandelen van vennootschap Y (en vennootschap X) behoren tot het privévermogen van mevrouw B en zijn reeds meerdere jaren in haar bezit (behoudens een beperkt aantal A-aandelen die zoals vermeld in randnummer 5 voorafgaand aan de herstructurering zal worden verworven). Daarnaast zijn de geplande verrichtingen enigszins logisch en hebben zij geen complex karakter waardoor ze niet beschouwd kunnen worden als een spitsvondig feitencomplex. De geldopleg kan, gelet op de bezitsduur van de aandelen en de afwezigheid van hoge risico's, niet worden aangemerkt als speculatie in de zin van artikel 90, eerste lid, 1°, WIB 92 ten name van mevrouw B.