TVA Assujettissement à la TVA Article 4, § 1 du C.TVA Droit

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van de Belgische vennootschap X. X is momenteel niet geregistreerd voor btw-doeleinden.

2. De DVB wordt verzocht te bevestigen dat in de betreffende situatie X handelt als belastingplichtige en recht op aftrek van voorbelasting heeft.

3. De activiteit van X bestaat momenteel uit het aanhouden van p% van de aandelen van de in de EU buiten België gevestigde vennootschap Y. De overige p’% van de aandelen van Y worden aangehouden door de vennootschap Z, gevestigd in dezelfde EU-lidstaat buiten België.

4. De oprichting van X kadert in het ontwikkelen van een activiteit in de installatie in locatie K. X zal instaan voor het onderzoeken van de technische en economische haalbaarheid van deze activiteit.

Onderzoeksfase (voorbereidende werkzaamheden) (fase 1)

5. De onderzoeksfase zal van start gaan medio jaar j, waarna eind jaar j de finale investeringsbeslissing zal worden genomen om (mits een positieve beslissing) over te gaan tot de volgende fase (cf. infra) en de activiteit over te dragen aan Y, een vennootschap gevestigd in de EU buiten België. Y zal vervolgens de economische activiteit (exploitatie van de installatie) effectief verrichten (cf. infra fase 2).

Constructie en operationele fase (fase 2)

6. Indien tijdens de onderzoeksfase (cf. supra) blijkt dat de activiteiten technisch gezien en op een voldoende rendabele manier kunnen worden verricht, zal worden beslist over te gaan tot de constructie en operationele fase die moeten toelaten de activiteiten effectief te verrichten.

Op dat ogenblik (i.e. eind jaar j) zullen de immateriële activa die in de vorige fase werden opgebouwd in X (alsook deze die werden opgebouwd in de in de EU buiten België gevestigde vennootschap Z) worden overgedragen aan Y middels een inbreng van activa.

7. Indien op basis van de onderzoeksfase echter zou blijken dat de activiteiten vanuit een technisch en/of economisch perspectief niet of onvoldoende rendabel kunnen worden verricht, zal het project na de onderzoeksfase worden stopgezet. In dat geval zal X haar activiteiten staken en zal zij worden ontbonden. De tijdens de onderzoeksfase opgelopen kosten die niet werden doorgerekend aan Z zijn dan ‘verloren kosten’ (sunk costs) die principieel geen verder economisch gebruik zullen kennen.

II. Vraagstelling

8. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• X op grond van artikel 4, § 1 W.BTW kwalificeert als belastingplichtige;

• X op grond van artikel 45, § 1 W.BTW recht heeft op aftrek van de btw geheven van de aan haar geleverde goederen en verleende diensten die zij gebruikt (bestemt) voor de ontwikkeling van de beoogde economische activiteit, en dat;

• dit recht op aftrek definitief verworven is, zelfs indien het project na de onderzoeksfase (voorbereidende werkzaamheden) zou worden stopgezet en er nooit met btw belaste handelingen worden verricht, voor zover de aangekochte goederen en diensten geen andere bestemming krijgen die tot een btw-herziening zouden nopen en/of onder voorbehoud van specifieke herzieningsregels in het kader van de stopzetting van de economische activiteit zoals bijvoorbeeld artikel 10, § 1, 5° van het Btw-KB nr. 3 inzake btw afgetrokken ter zake van onroerende goederen of zakelijke rechten daarop.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

9. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Voorwaarden inzake het recht op aftrek van voorbelasting: relevante principes

10. Artikel 45, § 1 W.BTW bepaalt dat een belastingplichtige “op de belasting die hij verschuldigd is, […] in aftrek [mag] brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van 1° belaste handelingen; 2° handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot en met 42; 3° handelingen in het buitenland waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden, 4° handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot en met 10°, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap; 5° diensten als makelaar of lasthebber bij in 4° bedoelde handelingen.”.

11. Om recht te hebben op aftrek van btw met betrekking tot aangekochte goederen en diensten moet dus aan twee voorwaarden zijn voldaan. Ten eerste moet de belanghebbende de hoedanigheid bezitten van ‘belastingplichtige’ voor btw-doeleinden. Ten tweede moeten de aangekochte goederen en diensten door de belastingplichtige gebruikt (bestemd) worden voor de uitoefening van zijn belaste handelingen of alleszins handelingen die voor hem recht op btw-aftrek openen.

III.A.1. Hoedanigheid van belastingplichtige en begin van btw-plicht

12. Artikel 4, § 1 W.BTW bepaalt wie voor btw-doeleinden als belastingplichtige wordt aangemerkt. Op grond van die wetsbepaling kwalificeert als belastingplichtige “eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht […]”. Uit artikel 9 van richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (hierna de “btw-richtlijn”) volgt dat als ‘economische activiteiten’ worden beschouwd alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. In het bijzonder wordt als ‘economische activiteit’ beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (1).

[(1) Zie ook artikel 1, § 21 W.BTW.]

13. Het neutraliteitsbeginsel vereist dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, reeds als economische activiteiten worden aangemerkt. Iedere persoon die dergelijke investeringshandelingen verricht die nauw verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie, is dus te beschouwen als belastingplichtige voor btw-doeleinden. Het is daarbij niet relevant dat niet die persoon zelf de entiteit is die finaal de economische activiteit zal (zou) uitoefenen.

14. Wat betreft de vraag wanneer de belastingplicht een aanvang neemt, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie herhaaldelijk verduidelijkt dat economische activiteiten in verscheidene opeenvolgende handelingen kunnen bestaan en dat de voorbereidende handelingen, zoals de verkrijging van investeringsgoederen (bedrijfsmiddelen), reeds tot de economische activiteiten moeten worden gerekend. Aldus worden de eerste investeringsuitgaven die nauw verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie en aldus worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, reeds als economische activiteiten aangemerkt (2).

[(2) HvJ 14.02.1985, C-268/83, Rompelman, r.o. 22 en 23, www.curia.europa.eu.]

Op basis van deze principes heeft het Hof geoordeeld dat het verrichten van een studie betreffende de technische en economische aspecten van de beoogde activiteit als een economische activiteit moet worden aangemerkt, zelfs indien die studie tot doel heeft te onderzoeken in hoeverre de beoogde activiteit rendabel is (3).

[(3) HvJ 29.02.1996, C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (Inzo), r.o. 18, www.curia.europa.eu.]

De uitvoering van een rentabiliteitsstudie over de beoogde activiteit valt dus aan te merken als een economische activiteit in de zin van de btw-richtlijn en de artikelen 1, § 21 en 4, § 1 W.BTW.

15. X houdt p% van de aandelen van Y aan; de overige p’% van de aandelen van Y worden aangehouden door Z.

16. X zal in het kader van het project (cf. supra) tijdens de eerste fase (de onderzoeksfase, i.e. het onderzoeken van de technische haalbaarheid en de economische rentabiliteit van de ontwikkeling van de activiteiten in de installatie in locatie K) de kosten (i.e. de eerste investeringsuitgaven die nauw verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige constructie en exploitatie) die zij oploopt deels doorrekenen aan Z, a rato van de verhouding die beide vennootschappen aanhouden in Y, zijnde dus ten belope van p’%.

In de tweede fase zullen, mits tijdens de onderzoeksfase is gebleken dat de economische activiteit technisch haalbaar is en economisch rendabel kan worden uitgeoefend, de opgebouwde immateriële activa (deze opgebouwd in X alsook deze opgebouwd in Z; het betreft een set van activa die de toekomstige exploitatie mogelijk maakt) worden overgedragen aan Y, dat op haar beurt de effectieve economische activiteit zal uitoefenen (i.e. de exploitatie van de activiteiten).

17. Op basis van het hiervoor aangehaald Europees rechtersrecht moet het verrichten van voorbereidende handelingen zoals (eerste) investeringsuitgaven en van studies betreffende de technische en economische aspecten van het beoogde project, als een economische activiteit worden aangemerkt en moet X bijgevolg worden beschouwd als een belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1 W.BTW van zodra de bedoelde onderzoeksfase (voorbereidende werkzaamheden) van start gaat.

Het feit dat de effectieve economische activiteit vervolgens (indien deze onderzoeksfase positief wordt afgerond) door Y zal worden uitgeoefend, doet hieraan geen afbreuk.

III.A.2. Bestemmingsbeginsel inzake btw: link tussen input en (vermoedelijke) output

18. Op basis van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie is een leer ontwikkeld die het best kan worden samengevat als ‘de intentie telt’. Wanneer een persoon op ondubbelzinnige wijze kan aantonen dat deze het voornemen heeft een economische activiteit te ontwikkelen, kan deze in principe aanspraak maken op het recht op btw-aftrek.

19. Hoewel de aftrek van btw afhankelijk is van bepaalde bestemmingen die de belastingplichtige aan de aangekochte goederen en diensten moet geven (de bestemmingen die recht op aftrek van btw verlenen, staan omschreven in artikel 45, § 1, 1°-5° W.BTW; cf. supra), is het voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek niet vereist dat de aangekochte goederen en diensten onmiddellijk worden gebruikt voor het verrichten van handelingen die met btw zijn belast of die alleszins recht op btw-aftrek openen. Het recht op btw-aftrek met betrekking tot een bepaald goed of een bepaalde dienst ontstaat immers op het tijdstip waarop de aftrekbare btw opeisbaar wordt (4).

[(4) Artikel 167 van de btw-richtlijn; artikel 2 van het Btw-KB nr. 3.]

20. Het recht op aftrek wordt onmiddellijk uitgeoefend op basis van de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten. Samenvattend kan worden gesteld dat alle aankopen, investeringen en uitgaven die gebeuren in het kader van de ondernemingsactiviteit en dus het bedrijfsrisico ondergaan, op het moment van de uitgave recht op btw-aftrek verlenen indien de onderneming de ontvangen goederen en diensten bestemt voor een bestaande btw-activiteit of het naar objectieve maatstaven aannemelijk is dat dergelijke btw-activiteit normaliter in de toekomst zal worden ontwikkeld. Het bestemmingsbeginsel is vervat in artikel 1 van het Btw-KB nr. 3.

Aangezien wordt aangenomen dat een persoon die voorbereidende handelingen verricht, al de hoedanigheid bezit van belastingplichtige voor btw-doeleinden (ook al worden er nog geen uitgaande handelingen verricht), zal deze persoon ook recht op aftrek hebben indien de voorgenomen economische activiteit in de toekomst aanleiding zal geven tot handelingen die met btw zijn belast of die alleszins recht op btw-aftrek openen (5).

[(5) HvJ 29.02.1996, C-110/94, Inzo, r.o. 19, www.curia.europa.eu.]

Dit veronderstelt echter dat de verklaring van het voornemen om een aanvang te maken met de beoogde economische activiteiten te goeder trouw wordt afgelegd. De btw-administratie kan verlangen dat de wilsverklaring van de belastingplichtige wordt ondersteund door concrete en objectieve gegevens (6).

[(6) HvJ 14.02.1985, C-268/83, Rompelman, r.o. 24, www.curia.europa.eu.]

21. In het scenario van constructie en operationele fase zullen, mits tijdens de onderzoeksfase is gebleken dat de economische activiteit technisch haalbaar is en economisch rendabel kan worden uitgeoefend, de opgebouwde immateriële activa (zowel deze opgebouwd in X als deze opgebouwd in Z; het betreft een set van activa die het beoogde project mogelijk maakt) worden overgedragen aan Y, dat op haar beurt de effectieve economische activiteit zal uitoefenen (i.e. de exploitatie van de activiteiten).

De overdracht door X van de bedoelde immateriële activa maakt een handeling uit die principieel belastbaar is (binnen de werkingssfeer van de btw valt). Er bestaat immers duidelijk een rechtsbetrekking waarbij wederzijdse prestaties worden verricht en de door X ontvangen vergoeding of aandelen vormen de werkelijke tegenwaarde voor de aan Y overgedragen immateriële activa (7).

[(7) Zie onder meer HvJ 03.03.1994, C-16/93, Tolsma, r.o. 14, www.curia.europa.eu.]

22. In casu is het duidelijk dat de (vermoedelijke) bestemming een economische activiteit met recht op aftrek van btw zal zijn, namelijk het uitoefenen van de activiteiten door Y. Het recht op aftrek kan dus door X onmiddellijk worden uitgeoefend op basis van die (vermoedelijke) bestemming.

Het feit dat de effectieve economische activiteit (i.e. de exploitatie van de installatie) door een andere vennootschap dan X (namelijk Y) zal worden verricht, doet hieraan in de gegeven omstandigheden geen afbreuk.

III.B. Behoud van het recht op aftrek van btw zelfs wanneer de beoogde economische activiteit niet zou worden ontwikkeld

23. Zoals hiervoor vermeld, zal er slechts worden overgegaan tot de constructie en operationele fase indien tijdens de onderzoeksfase blijkt dat de activiteiten technisch en op een voldoende rendabele en economisch verantwoorde wijze kunnen worden uitgeoefend.

Indien dit niet het geval zou zijn, dan zal het project na de onderzoeksfase worden stopgezet. In dat geval staakt X haar activiteiten en zal zij worden ontbonden. De tijdens de onderzoeksfase opgelopen kosten die niet werden doorgerekend aan Z, zijn dan ‘verloren kosten’ (sunk costs) die principieel geen verder economisch gebruik zullen kennen. In deze hypothese zal er dan ook geen overdracht van de hiervoor omschreven immateriële activa (middels een inbreng van activa) plaatsvinden.

24. In de zaak Inzo heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie expliciet bevestigd dat het recht op aftrek van btw behouden blijft zelfs wanneer de btw-plichtige de goederen en diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil nooit heeft gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen (8).

[(8) HvJ 29.02.1996, C-110/94, Inzo, r.o. 20 en 21, www.curia.europa.eu.]

In deze zaak had de vennootschap in kwestie vóór de aanvang van haar activiteiten een rentabiliteitsstudie laten uitvoeren. Het Hof erkende dat deze studie als economische activiteit kan worden aangemerkt, zelf indien zij als doel heeft te onderzoeken in hoeverre de werkelijk beoogde activiteit rendabel is. De vennootschap was bijgevolg gerechtigd de btw op de studiekosten in aftrek te brengen. Het Hof voegde daar expliciet aan toe dat die aftrek in stand blijft, ook indien later op grond van de resultaten van deze studie is besloten niet tot de operationele fase over te gaan en de vennootschap in vereffening te stellen, zodat de beoogde activiteit niet tot belaste handelingen heeft geleid” (9).

[(9) HvJ 29.02.1996, C-110/94, Inzo, r.o. 20, www.curia.europa.eu.]

Uit de latere rechtspraak van het Hof onder meer in de zaak Ghent Coal Terminal blijkt verder dat dit recht op aftrek inderdaad definitief is, op voorwaarde dat de belastingplichtige (naderhand) aan de aangekochte goederen en diensten geen andere bestemming toekent (10).

[(10) Zie bijvoorbeeld HvJ 15.01.1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal, r.o. 23, www.curia.europa.eu, waar het Hof onder andere een voorbehoud maakt voor een levering van een investeringsgoed en de toepassing van de herzieningsregels.]

Wanneer omstandigheden buiten de wil van de belastingplichtige hem hebben belet de aangekochte goederen en diensten te gebruiken voor de door hem beoogde handelingen die recht op aftrek verlenen, en hij vervolgens beslist om deze te gebruiken voor handelingen die geen recht op aftrek verlenen, dan zal de initieel uitgeoefende aftrek moeten worden herzien. Er dient dus rekening te worden gehouden met de eventuele toepassing van herzieningsregels. Zo voorziet artikel 10, § 1, 5° van Btw-KB nr. 3 in een herziening met betrekking tot de van onroerende goederen en zakelijke rechten daarop in aftrek gebrachte btw bij stopzetting van de economische activiteit.

In het recent gewezen arrest ITH Comercial Timisoara herhaalt het Hof dat ook in een situatie waarin de belastingplichtige op de hoogte had moeten zijn dat het voornemen tot btw-belaste handelingen mogelijk geen doorgang kon vinden, het reeds genoten btw-aftrekrecht in stand dient te blijven en dat enkel getoetst mag worden of het voornemen om de ontvangen goederen en diensten voor btw-belaste handelingen te gebruiken, onderbouwd kan worden met objectieve elementen (mits er geen sprake is van fraude of misbruik). Het feit dat de belastingplichtige weet dat de voorgenomen activiteit mogelijk niet tot stand kan komen doordat een wijziging van de economische omstandigheden ertoe leidt dat de plannen niet rendabel zijn of een bestemmingsplan nog niet is goedgekeurd, kan geen reden zijn om het recht op aftrek van btw te beperken. Het Hof oordeelt dat het succes van de investeringshandelingen geen invloed mag hebben op het btw-aftrekrecht, zodat er geen verschil ontstaat tussen ondernemingen die reeds btw-belaste handelingen hebben verricht en ondernemingen die proberen te starten met btw-belaste handelingen (11).

[(11) HvJ 12.11.2020, C-734/19, ITH Comercial Timisoara, r.o. 36, www.curia.europa.eu.]

Wat betreft de bepaling of er sprake kan zijn van herziening, redeneert het Hof in hetzelfde recent gewezen arrest dat de herziening van btw bedoeld is om een precieze aftrek van btw te waarborgen en dat de in het vorig stadium verrichte handelingen slechts recht op btw-aftrek blijven verlenen, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor btw-belaste handelingen in een later stadium (12). Zolang de belastingplichtige nog steeds voornemens is om de betrokken goederen en diensten te gaan gebruiken voor btw-belaste handelingen, kan niet aan herziening van de btw worden toegekomen, ook niet als het initieel beoogde investeringsproject is stopgezet.

[(12) HvJ 12.11.2020, C-734/19, ITH Comercial Timisoara, r.o. 41, www.curia.europa.eu.]

25. In lijn met de hiervoor aangehaalde Europese rechtspraak onder meer in de zaak Inzo blijkt dat het recht op aftrek van X van de btw over de aan haar geleverde goederen en verleende diensten met betrekking tot de ontwikkeling van de activiteiten tijdens de onderzoeksfase (voorbereidende werkzaamheden) definitief verworven is, zelfs indien het project na deze onderzoeksfase zou worden stopgezet en er nooit belaste handelingen worden verricht.

Dit principe geldt vanzelfsprekend slechts voor zover de aangekochte goederen en diensten geen andere bestemming krijgen die tot een btw-herziening zouden nopen en/of onder voorbehoud van specifieke herzieningsregels in het kader van de stopzetting van de economische activiteit zoals artikel 10, § 1, 5° van Btw-KB nr. 3 inzake btw afgetrokken ter zake van onroerende goederen of zakelijke rechten daarop.

IV. Conclusie

26. X kwalificeert in de gegeven omstandigheden als belastingplichtige op grond van artikel 4, § 1 W.BTW.

27. X heeft op grond van artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek van de btw over de aan haar geleverde goederen en verleende diensten die zij gebruikt (bestemt) voor de ontwikkeling van de beoogde economische activiteit.

28. Dit recht op btw-aftrek is definitief verworven, zelfs indien het initieel beoogde project na de onderzoeksfase (voorbereidende werkzaamheden) zou worden stopgezet en er nooit belaste handelingen worden verricht, voor zover de aangekochte goederen en diensten geen andere bestemming krijgen die tot een btw-herziening zouden nopen en/of onder voorbehoud van specifieke herzieningsregels in het kader van de stopzetting van de economische activiteit zoals bijvoorbeeld artikel 10, § 1, 5° van het Btw-KB nr. 3 inzake btw afgetrokken ter zake van onroerende goederen of zakelijke rechten daarop.