Impôt des sociétés, Scissions fiscalement neutre, Fusions fiscalement neutreIMPÔT DES SOCIÉTÉS - Scissions fiscalement neutre - Fusions fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Mesure anti-abus - Précompte mobilier - Acquisition d’actions propres - IMPÔT DES PERSONNES PHYSIQUES - Plus-value sur actions - Revenus divers - Gestion normale du patrimoine privé - DROITS D’ENREGISTREMENT - TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1 de overdracht van aandelen, met name de overdracht van de aandelenparticipatie van de heer A in vennootschap W, van de aandelenparticipatie van mevrouw B in vennootschap W en van de aandelenparticipatie van mevrouw B in vennootschap U, aan vennootschap Z respectievelijk vennootschap Y kadert binnen het normaal beheer van privévermogen en de gerealiseerde meerwaarden niet belastbaar zullen zijn als diverse inkomsten in hoofde van de heer A en mevrouw B overeenkomstig artikel 90, eerste lid, 1°, of 90, eerste lid, 9°, eerste gedachtestreepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna “WIB 92”);

1.2 de fusie door overneming waarbij de vennootschap W wordt overgenomen door haar 100% moedervennootschap Z beantwoordt aan het bepaalde in artikel 211, § 1, WIB 92 en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.3 de fusie door overneming van vennootschap Y door vennootschap Z beantwoordt aan het bepaalde in artikel 211, § 1, WIB 92 en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.4 de moeder-dochter partiële splitsingen van vennootschap U en vennootschap X naar de bestaande vennootschap, vennootschap Z, waarbij het bedrijfsvastgoed dat zich bevindt in de vennootschappen X en U wordt afgesplitst naar de bestaande vennootschap Z, beantwoordt aan het bepaalde in artikel 211, § 1, WIB 92 en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of – ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.5 de moeder-dochter partiële splitsingen van vennootschap U en vennootschap X en naar de bestaande vennootschap, vennootschap Z, waarbij het bedrijfsvastgoed dat zich bevindt in de vennootschappen vennootschap X en vennootschap U wordt afgesplitst naar de bestaande vennootschap Z, valt binnen het toepassingsgebied van artikel 115bis van het Wetboek van de Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten – Vlaams Gewest (hierna “Federaal W.Reg.”) en bijgevolg onderworpen is aan inbrengrechten van 0%;

1.6 de fusies door overneming waarbij de vennootschappen V en U worden overgenomen door vennootschap X beantwoorden aan het bepaalde in artikel 211, § 1, WIB 92 en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of – ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.7 de fusies door overneming waarbij de vennootschappen V en U worden overgenomen door vennootschap X kunnen plaatsvinden onder de toepassing van artikel 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw), en dienvolgens noch als een levering, noch als een dienst worden beschouwd;

1.8 de partiële splitsing door overneming van vennootschap Z naar de bestaande vennootschap X, waarbij zowel de operationele activiteiten van vennootschap Z als de aandelenparticipatie die zij aanhoudt in vennootschap X worden afgesplitst naar de bestaande vennootschap X, beantwoordt aan het bepaalde in artikel 211, § 1, WIB 92 en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of – ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.9 de verkrijging van eigen aandelen door vennootschap X ingevolge de partiële splitsing door overneming van vennootschap Z naar de bestaande vennootschap X kwalificeert als een verwerving van eigen aandelen overeenkomstig artikel 186 WIB 92 en de onmiddellijke vernietiging op datum van de verkrijging van de door vennootschap X verkregen aandelen overeenkomstig artikelen 186, lid 1 en lid 2, WIB 92 aanleiding zal geven tot een belasting als dividenduitkering van het positieve verschil tussen de verkrijgingsprijs en het gedeelte van het gerevaloriseerd gestorte kapitaal dat de verkregen aandelen vertegenwoordigen, zowel in hoofde van vennootschap X (als uitkerende vennootschap) als in hoofde van vennootschap Z (als verkrijgende vennootschap);

1.10 de onmiddellijke vernietiging op datum van verkrijging van de door vennootschap X verkregen eigen aandelen naar aanleiding van de partiële splitsing door overneming van vennootschap Z naar de bestaande vennootschap X, zal zijn vrijgesteld van roerende voorheffing overeenkomstig artikel 264, lid 1, 2°, WIB 92;

1.11 de dividenduitkering die vennootschap Z geacht wordt te ontvangen door de onmiddellijke vernietiging op datum van verkrijging van de door vennootschap X naar aanleiding van de partiële splitsing door overneming van vennootschap Z verkregen eigen aandelen, in aanmerking komt voor de toepassing van DBI-vrijstelling overeenkomstig artikel 202, § 2, WIB 92;

1.12 het geheel van de verrichtingen geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92.

II. Beslissing

II.A. Inzake artikel 90 WIB 92

2. De verkoop door de heer A en mevrouw B van hun aandeel vennootschap W aan vennootschap Z en de verkoop door mevrouw B van haar aandeel vennootschap U aan vennootschap Y vormt een overdracht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 90, 9°, eerste gedachtestreepje, WIB 92.

3. De aandelen van de betrokken vennootschappen behoren tot het privévermogen van de heer A en mevrouw B.

4. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan de verkoop, gelet op de hierna vermelde overwegingen, worden aangemerkt als een normale verrichting van beheer van privévermogen in de zin van artikel 90, 9°, eerste gedachtestreepje, WIB 92:

4.1. de aandelen van vennootschappen U en W zijn reeds lange tijd in het bezit van de aanvragers-natuurlijke personen;

4.2. het betreft geen complexe verrichting, noch spitsvondig feitencomplex;

4.3. de verkoop door de aanvragers-natuurlijke personen beperkt zich telkens tot 1 aandeel van de twee betrokken vennootschappen;

4.4. de verkoop van aandelen laat toe dat in een daaropvolgende fase de fusie door overneming van vennootschap W in vennootschap Z kan plaatsvinden volgens de procedure van een geruisloze fusie en de partiële splitsing van vennootschap U volgens de procedure van een geruisloze partiële splitsing;

4.5. gelet op de bezitsduur, de afwezigheid van financieringen en van hoge risico’s en de prijszetting is er geen sprake van enigerlei speculatie als bedoeld in artikel 90, 1°, WIB 92.

II.B. Inzake artikel 211, § 1, WIB 92

5. De aanvragers hebben bevestigd dat de voorgenomen fusieverrichtingen en partiële splitsingen beantwoorden aan de respectievelijke definities van artikel 2, § 1, 6°/1 WIB 92.

6. De verrichtingen leiden ertoe dat een eindstructuur wordt bewerkstelligd die duidelijk eenvoudiger en overzichtelijker is dan de huidige structuur. De opeenvolging van verrichtingen zit logisch in elkaar en draagt er toe bij dat zowel het vastgoed als de operationele activiteiten worden gecentraliseerd in één vennootschap, met name respectievelijk in vennootschappen X en Z. De aanvragers hebben de tekortkomingen in de huidige structuur en de beweegredenen die ten grondslag liggen aan de voorgenomen verrichtingen in extenso en concreet toegelicht.

7. De aanvragers geven aan dat in het kader van de partiële splitsingen van vennootschappen U en X geen personeelsleden zullen overgaan naar de verkrijgende vennootschap Z en dat er geen impact zal zijn op het personeelsbestand. De aanvragers geven ook aan dat in het kader van de partiële splitsing van vennootschap Z alle personeelsleden van vennootschap Z mee zullen overgaan naar vennootschap X. Er kan dus worden aangenomen dat alle activiteiten binnen de groep bij voortduur zullen worden verder gezet.

8. De fiscale aspecten van de verrichtingen kunnen als volgt worden samengevat:

8.1 nagenoeg alle betrokken vennootschappen zijn de laatste jaren winstgevend en beschikken over een belastbare basis. Enkel vennootschap Y boekte heel beperkte verliezen;

8.2 vennootschap Y beschikt over een minimaal bedrag aan fiscaal overgedragen verliezen en DBI-overschotten. De aanvragers hebben de toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92 bevestigd waardoor deze bestanddelen zullen beperkt worden ingevolge de verrichtingen;

8.3 de overige betrokken vennootschappen beschikken niet over fiscaal overgedragen bestanddelen;

8.4 vennootschap Y beschikt niet over openstaande schulden die betrekking hebben op de verwerving van de aandelen vennootschap U. Vennootschap Z beschikt niet over openstaande schulden die betrekking hebben op de verwerving van de aandelen vennootschappen V, W en X;

8.5 de aanvragers bevestigen dat in het kader van de verrichtingen binnenkomende activa bij vennootschappen X en Z niet zullen worden aangemerkt als herbelegings- of investeringsactivum in het kader van uitstaande herbeleggings- of investeringsverplichtingen bij deze vennootschappen of in het kader van herbeleggings- of investeringsverplichtingen die overgaan naar deze vennootschappen in het kader van de voorgenomen verrichtingen;

8.6 de heer A en mevrouw B hebben aangegeven dat er geen intentie is om de aandelen van vennootschap Z te vervreemden na doorvoering van de verrichtingen. Zij hebben op heden evenmin de intentie om de aandelen van vennootschap X over te dragen na doorvoering van de verrichtingen.

9. De aanvragers hebben bevestigd dat de bepalingen van artikel 213 WIB 92 en de administratieve commentaar ter zake (Com.IB 211/56) zullen worden nageleefd n.a.v. de partiële splitsingen. Dit blijkt ook uit de overgemaakte ontwerpen van de splitsingsstaten.

10. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de fusie van vennootschap W in vennootschap Z, de fusie van vennootschap Y in vennootschap Z, de fusies van vennootschappen U en V in vennootschap X en de partiële splitsingen van vennootschappen U, X en Z plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

11. De overnemende, respectievelijk verkrijgende vennootschappen zijn binnenlandse vennootschappen.

12. Derhalve kan worden besloten dat de fusie van vennootschap W in vennootschap Z, de fusie van vennootschap Y in vennootschap Z, de fusies van vennootschappen U en V in vennootschap X en de partiële splitsingen van vennootschappen U, X en Z belastingneutraal kunnen plaatsvinden in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

II.C. Inzake de toepassing van artikel 115bis federaal W.Reg. inzake de partiële splitsing van vennootschap U en de partiële splitsing van vennootschap X naar vennootschap Z

13. Met betrekking tot partiële splitsingen bepaalt artikel 115bis, federaal W.Reg. dat de inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of voor bewoning bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden, in vennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de lidstaten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, aan het recht van 0% worden onderworpen.

14. Artikel 120, federaal W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117, federaal W.Reg.

15. Zowel bij de partiële splitsing van vennootschap U als bij de partiële splitsing van vennootschap X gebeurt de inbreng in vennootschap Z, waarvan de zetel van werkelijke leiding in België is gevestigd. Zodoende wordt aan de nationaliteitsvoorwaarde van artikel 115bis, federaal W.Reg. voldaan.

16. In het kader van beide partiële splitsingen worden geen schulden overgedragen. Er is evenmin sprake van een opleg in geld.

17. De partiële splitsing van:

• vennootschap U zal geen aanleiding geven tot een uitgifte van aandelen aangezien de verkrijgende vennootschap Z 100% aandeelhouder is van vennootschap U. Het gaat om een geruisloze partiële splitsing;

• vennootschap X zal aanleiding geven tot een uitgifte van aandelen in vennootschap Z aangezien de verkrijgende vennootschap Z een aandeelhouder is van vennootschap X;

• in dit verband kan worden verwezen naar het cassatiearrest van 9 maart 2006 (Rep. RJ R 117,§ 1/10-01), waarbij het Hof van Cassatie besliste dat het feit dat in geval van een geruisloze fusie geen nieuwe aandelen van de overnemende vennootschap zullen worden uitgegeven, geen bezwaar is voor de toepassing van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1, Federaal W.Reg. Ditzelfde arrest kan worden ingeroepen ingeval van een geruisloze partiële splitsing.

18. Er kan aldus worden gesteld dat de inbreng van onroerende goederen zal worden belast met het evenredig registratierecht aan het tarief van 0% door een zuivere toepassing van artikel 115bis federaal W. Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht van 50 EUR bij toepassing van artikel 167 federaal W. Reg.

19. Voor de toepassing van de registratierechten worden de verrichtingen beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

II.D. Inzake de artikelen 186 en 264 WIB 92

20. Artikel 186 WIB 92 bepaalt:

Wanneer een vennootschap op enige wijze eigen aandelen verkrijgt, wordt als uitgekeerd dividend aangemerkt het positieve verschil tussen de verkrijgingsprijs of, bij ontstentenis daarvan, de waarde van die aandelen, en het gedeelte van het gerevaloriseerde gestorte kapitaal dat de verkregen aandelen vertegenwoordigen.

In geval de aandelen vóór de ontbinding van de vennootschap worden verkregen onder de voorwaarden gesteld in het Wetboek van vennootschappen en verenigingen terzake of, indien de vennootschap niet door dat Wetboek wordt beheerst, onder de voorwaarden gesteld in het rechtspersonenrecht dat haar beheerst, is het eerste lid slechts van toepassing:

1° wanneer op de verkregen aandelen waardeverminderingen worden geboekt;

2° wanneer de aandelen worden vervreemd;

3° wanneer de aandelen worden vernietigd of van rechtswege nietig worden;

4° en uiterlijk bij de ontbinding van de vennootschap.

In een geval als vermeld in het tweede lid, 1°, is het eerste lid alleen van toepassing tot het bedrag van de geboekte waardeverminderingen.

In een geval als vermeld in het tweede lid, 2°, is het eerste lid alleen van toepassing tot het mindere verschil tussen de verkoopprijs en de verkrijgingsprijs of de waarde van de aandelen.

In een geval als vermeld in het tweede lid, 2°, 3° en 4°, wordt het dividend in voorkomend geval verminderd met de in 1° van dat lid bedoelde reeds belaste waardeverminderingen.

In de mate dat de verkrijging tot gevolg heeft dat de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven eigen aandelen in portefeuille houdt die meer dan 20 % van haar kapitaal vertegenwoordigen, worden de nieuw verworven aandelen geacht te zijn vernietigd in de zin van het tweede lid, 3°. In geval van een gelijktijdige verkrijging van aandelen van verschillende overdragers of tegen een verschillende aanschaffingswaarde, duidt de vennootschap de nieuw verworven aandelen aan die geacht worden te zijn vernietigd. Bij gebrek aan dergelijke aanduiding, worden de nieuw verworven aandelen proportioneel geacht te zijn vernietigd naar het aantal aandelen per overdrager of per aanschaffingswaarde. Zolang de aandelen die geacht worden te zijn vernietigd in portefeuille worden gehouden, is hun fiscale nettowaarde gelijk aan nul en de waarde waarvoor ze op de balans zijn ingeschreven vormt een uitgedrukte niet verwezenlijkte meerwaarde bedoeld in de artikelen 44, § 1, 1°, en 190.

De toepassing van het vorige lid heeft geen invloed op de toepassing van het artikel 192, § 1, in hoofde van de vennootschap die eigen aandelen overdraagt die in portefeuille werden gehouden.

21. Artikel 269, lid 1, 1°, WIB 92 bepaalt dat er een roerende voorheffing van 30% verschuldigd is op uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden in artikel 186 WIB 92 in het geval van verkrijging van eigen aandelen door een binnenlandse vennootschap.

22. Artikel 264, eerste lid, 2°, tweede gedachtestreepje, WIB 92 stelt:

De roerende voorheffing is niet verschuldigd op het gedeelte van dividenden:

1° dat wordt verleend of toegekend aan de Staat, de Gemeenschappen, Gewesten, provincies, agglomeraties, federaties van gemeenten, gemeenten en openbare centra voor maatschappelijk welzijn;

2° dat, in geval van fusie, splitsing, met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting of met splitsing gelijkgestelde verrichting als vermeld in artikel 211, § 1:

- (…)

- in artikel 186 wordt vermeld, wanneer de overnemende of verkrijgende vennootschappen onder algemene titel, eigen aandelen verkrijgen;

23. Naar aanleiding van de partiële splitsing van vennootschap Z zal vennootschap X eigen aandelen verwerven. Overeenkomstig de vennootschapsrechtelijke en boekhoudrechtelijke bepalingen ter zake, wordt een onbeschikbare reserve aangelegd door een overboeking uit de beschikbare reserves ter gelegenheid van het verkrijgen van de eigen aandelen, ter waarde van deze aandelen.

24. De eigen aandelen worden onmiddellijk vernietigd. Vanuit boekhoudkundig oogpunt zal de vernietiging van de eigen aandelen integraal worden aangerekend op de (belaste) beschikbare reserves (of onbeschikbare reserve specifiek aangelegd naar aanleiding van de verkrijging van eigen aandelen) en vindt er dus geen aanrekening plaats op het maatschappelijk kapitaal. Vanuit fiscaal oogpunt zal het fiscaal gestorte kapitaal van de verkrijgende vennootschap X echter in toepassing artikel 188 WIB 92 worden verminderd met het deel daarvan dat door de eigen aandelen wordt vertegenwoordigd. Dit deel zal worden berekend door het gestort kapitaal van de verkrijgende vennootschap onmiddellijk na de partiële splitsing (i.e., som van het gestort kapitaal van de verkrijgende vennootschap vóór de partiële splitsing en het gestort kapitaal van de partieel gesplitste vennootschap dat ingevolge de toepassing van artikel 213 WIB 92 wordt overgedragen aan de verkrijgende vennootschap) te vermenigvuldigen met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eigen aandelen in bezit van de verkrijgende vennootschap, en de noemer gelijk is aan het totaal aantal aandelen van de verkrijgende vennootschap na de partiële splitsing (rekening houdend met de nieuwe aandelen die in het kader van de partiële splitsing zullen worden uitgegeven aan de aandeelhouders van de partieel gesplitste vennootschap). Dit deel wordt dan als een belaste reserve in kapitaal aangemerkt.

25. Deze toename van de belastbare reserves door inschrijving van een belaste reserve in kapitaal zal in de fiscale aangifte worden geneutraliseerd door enerzijds de afname van de beschikbare reserve (of onbeschikbare reserve specifiek aangelegd naar aanleiding van de verkrijging van eigen aandelen) (t.b.v. de boekwaarde van de eigen aandelen) en anderzijds door een opname van een belastbaar dividend (t.b.v. het verschil tussen de boekwaarde van de eigen aandelen en het gestorte kapitaal dat door deze eigen aandelen wordt vertegenwoordigd).

26. Ingevolge artikel 264, eerste lid, 2°, tweede gedachtestreepje, WIB 92 is de roerende voorheffing niet verschuldigd op het deel van de dividenden dat in artikel 186 WIB 92 wordt vermeld wanneer de overnemende of verkrijgende vennootschap onder algemene titel eigen aandelen verkrijgt naar aanleiding van een fusie, splitsing, met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting of met splitsing gelijkgestelde verrichting als vermeld in artikel 211, § 1, WIB 92. Gelet op het feit dat de geplande partiële splitsing van vennootschap Z kan plaatsvinden onder het belastingneutrale stelsel als vermeld in artikel 211, § 1, WIB 92 is derhalve geen roerende voorheffing verschuldigd naar aanleiding van de daaropvolgende vernietiging van de eigen aandelen.

II.E. Inzake de toepassing van artikel 202 WIB 92

27. In toepassing van artikel 186 WIB 92 wordt vennootschap X onmiddellijk geacht, ten gevolge van de verkrijging van eigen aandelen gevolgd door de onmiddellijke vernietiging van deze verkregen eigen aandelen, een dividend te hebben uitgekeerd.

28. Ingevolge de toepassing van artikel 202, § 1, 2°, WIB 92 kunnen vennootschappen in België onder andere de ontvangen dividenduitkeringen naar aanleiding van de verkrijging van eigen aandelen (in toepassing van artikel 186 WIB 92) in mindering brengen van de winst van het belastbare tijdperk op voorwaarde dat er bepaalde voorwaarden zijn voldaan. Artikel 202, § 1, 2°, WIB 92 stelt dat van de winst kan worden afgetrokken:

“2° in zover het een dividend betreft waarop de artikelen 186, 187 of 209 of gelijkaardige bepalingen naar buitenlands recht zijn toegepast, het positieve verschil tussen de verkregen sommen of de waarde van de ontvangen bestanddelen en de aanschaffings- of beleggingsprijs van de aandelen die worden verkregen, terugbetaald of geruild door de vennootschap die ze had uitgegeven, eventueel verhoogd met de desbetreffende voorheen uitgedrukte en niet vrijgestelde meerwaarden;”.

29. In hoofde van de verkrijgende vennootschap kan gebruik worden gemaakt van hetgeen bepaald in artikel 202 en 203 WIB 92 en artikel 106, § 5 jo. § 6bis, KB/WIB 92, met name de DBI-vrijstelling op dividenden. Overeenkomstig artikel 202, § 1, 2°, WIB 92 kunnen vennootschappen in België onder andere de ontvangen dividenduitkeringen naar aanleiding van een verkrijging van eigen aandelen, in de toepassing van artikel 186 WIB 92, in mindering brengen van de winst van het belastbare tijdperk, indien er aan de volgende voorwaarden voldaan is:

• de verkrijgende vennootschap dient op het moment van toekenning of betaalbaarstelling van deze inkomsten, een deelneming te bezitten van ten minste 10% of met een aanschaffingswaarde van ten minste 2.500.000,00 EUR in het kapitaal van de uitkerende vennootschappen;

• de inkomsten hebben betrekking op aandelen die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom werden behouden;

• de inkomsten worden niet uitgekeerd door een vennootschap die niet aan de vennootschapsbelasting of een andere buitenlandse belasting van gelijke aard is onderworpen.

30. Krachtens een strikte lezing van de wet zou men kunnen besluiten dat de voorwaarden met betrekking tot de minimumparticipatie van 10% en de deelneming gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar vervuld moeten zijn op het ogenblik van de toekenning van het dividend, namelijk bij de vernietiging van de aandelen. In het kader van een verwerving van eigen aandelen waarbij het WVV wordt nageleefd, zal er telkens (zelfs bij onmiddellijke vernietiging van de ingekochte aandelen zoals hier het geval is) een theoretisch moment zijn tussen de verwerving en de vernietiging van de aandelen, namelijk het moment waarop er fiscaal geacht wordt een dividenduitkering te zijn. Indien - zoals in casu - de participatie van de moedervennootschap ten gevolge van de inkoop onder de 10% daalt, zou de vrijstelling volgens een strikte lezing van de wet dan ook niet meer kunnen worden toegepast. Er zou dan immers niet meer voldaan zijn aan de deelnemingsvereiste op het moment dat er fiscaal sprake is van een dividenduitkering. Aangezien de Minister van Financiën heeft gesteld dat men zich bij een inkoop eigen aandelen moet plaatsen op het moment van de inkoop van de aandelen om te beoordelen of er aan de voorwaarden van artikel 106, § 6, KB/WIB 92 is voldaan en niet op het moment van de dividenduitkering, t.w. de vernietiging van de aandelen (CRIV 50, PLEN 288, p 31-32), kan zelfde redenering mutatis mutandis worden toegepast op de verwerving van eigen aandelen ingevolge partiële splitsing.

31. Om te beoordelen of aan de voorwaarden voor de vrijstelling van roerende voorheffing is voldaan van artikel 106, § 6, KB/WIB 92, dient bijgevolg ook gekeken te worden naar het moment van de verwerving van de eigen aandelen.

32. In hoofde van vennootschap Z komen de sommen die worden verkregen naar aanleiding van de vooropgestelde inkoopverrichting bijgevolg in aanmerking voor de DBI-aftrek op basis van artikel 202, § 1, 2°, WIB 92. Er is immers voldaan aan de voorwaarden:

• de verkrijgende vennootschap (vennootschap Z) heeft een deelneming van meer dan 10% in het kapitaal van vennootschap X;

• deze deelneming zal op het moment van de verwerving door vennootschap X ononderbroken aangehouden zijn door vennootschap Z sinds meer dan één jaar;

• de aanvragers bevestigen dat de uitkerende vennootschap, vennootschap X, een Belgische entiteit is onderworpen aan het normale regime van de vennootschapsbelasting en dat ze niet kan worden beschouwd als een entiteit waarvan de verkregen inkomsten worden uitgesloten van toepassing van de DBI-aftrek krachtens artikel 203, § 1, WIB 92.

II.F. Inzake artikel 344, § 1, WIB 92

33. De verrichtingen zijn ingegeven door de zakelijke overwegingen waarvan sprake in randnummer 6 en werden in extenso toegelicht door de aanvragers. De keuze van de rechtshandelingen is logisch met het oog op het bereiken van de vooropgestelde doelstellingen.

34. Tot slot wordt opgemerkt dat de combinatie van een partiële splitsing gevolgd door een overdracht van de aandelen van de overdragende of verkrijgende vennootschap met het oog op de overdracht van een deel van haar activa desgevallend zou kunnen worden aanzien als een fiscaal misbruik in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92, indien de verkrijger van de aandelen een derde partij is ten aanzien van de overdragende partij, waarbij meerwaarden op activa worden omgezet in meerwaarden op aandelen en waarbij de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van artikel 24 WIB 92 tracht te plaatsen. Dienaangaande wordt evenwel opgemerkt dat de aanvragers hebben aangegeven dat er geen intentie is tot verkoop van de aandelen van de partieel te splitsen en/of verkrijgende vennootschappen, in casu vennootschappen X en Z.

35. Derhalve kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de rechtshandelingen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92 en geen fiscaal misbruik uitmaakt als bedoeld in artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92.

II.G. Inzake de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw voor wat betreft de fusies van vennootschappen U en V in vennootschap X

36. Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

37. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

38. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

39. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een economische activiteit kan worden verder gezet.

40. Naast het voortzetten van de activiteit is tevens vereist dat de overnemende entiteit op autonome wijze de activiteit kan verderzetten.

41. De in de aanvraag opgenomen transactie betreft de overdracht van vennootschappen U en V van hun economische activiteiten. Vennootschap U is op KBO voor de btw geactiveerd onder codes … en vennootschap V onder code …

42. Alle activa en passiva, rechten en verplichtingen die specifiek verbonden zijn aan vennootschappen U en V worden overgedragen aan vennootschap X.

43. Rekening houdend met de aangebrachte elementen in de aanvraag kan worden vastgesteld dat de activiteiten op autonome wijze verder zullen worden gezet.

44. De aanvragers verklaren te hebben voldaan aan de voorwaarde van de hoedanigheid van btw-belastingplichtige met recht op aftrek voor de overnemende vennootschap X.