Articles 37 et 38 du C.TVATva - Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XL du tableau A de l’annexe de l’AR n^o 20

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1. Les travaux immobiliers relatifs à la démolition du bâtiment existant et à la construction d’un nouveau bâtiment destiné à abriter des logements pour les étudiants de l’Université de Mons, tels que visés par la présente demande, peuvent bénéficier du taux de TVA de 6% prévu par la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970.

2. Le taux de TVA de 6% prévu par la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 doit également être appliqué à la livraison des kots dont les premiers seront vendus sur plan, dans le cadre de la loi Breyne, dès l’obtention du permis à des investisseurs privés qui seront tenus de respecter le bail à long terme conclu avec l’établissement public « Patrimoine de l’Université de Mons ».

II. Description des faits

2. Le demandeur est une société de droit privé active dans le secteur de l’immobilier.

3. Le projet immobilier consiste en la démolition d’un bâtiment existant, anciennement exploité, et à la construction d’un nouveau bâtiment destiné à abriter des logements (kots) pour les étudiants d’un établissement scolaire réglementé.

4. Le demandeur et l’établissement public en charge de la gestion patrimoniale des biens de l’établissement scolaire réglementé ont conclu un bail de longue durée portant sur ledit bâtiment.

5. Les kots feront l’objet de livraisons à des investisseurs privés qui seront tenu de respecter le bail précité.

6. Si certains kots ne trouvent pas acquéreur, le demandeur les conservera.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

7. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Application du taux TVA réduit aux travaux de démolition d’un bâtiment existant et à la construction du bâtiment destinés à abriter les logements étudiants

8. Conformément à l’article 1er, alinéa 2, a), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à l’arrêté royal précité.

9. Conformément à la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux prévoit, le taux TVA réduit de 6% est applicable aux travaux immobiliers, au sens de l'article 19, § 2, alinéa 3 C.TVA, à l'exclusion du nettoyage, et aux autres opérations visées à la rubrique XXXI, § 3, alinéas 3° à 6°, effectués aux bâtiments destinés à l’enseignement scolaire ou universitaire exempté en vertu de l’article 44, §2, 4°, a) C.TVA ainsi qu’aux bâtiments destinés aux centres psycho-médico-sociaux et aux centres d’encadrement des élèves, exemptés en vertu de l’article 44, §2, 2°, alinéa 2, sixième tiret C.TVA.

Condition 1 – La destination du bâtiment

10. Il ressort de la Circulaire 2018/C/6 (1) que les opérations visées par la rubrique précitée doivent concerner des bâtiments qui sont utilisés pour dispenser un enseignement exempté en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a) du Code de la TVA ou des bâtiments qui sont utilisés pour effectuer des prestations d’encadrement des élèves exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sixième tiret, du Code de la TVA.

[(1) Numéros 3 à 8 de la Circulaire 2018/C/6 du 18.01.2018 relative au champ d’application de la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux TVA ( n° E.T. 130.758)]

11. L’utilisation ou la destination des bâtiments préalablement à l’exécution des travaux immobiliers, à la vente ou aux autres opérations énumérées à la rubrique XL est sans importance.

12. De manière plus générale, est visé par l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, l’enseignement dispensé en principe selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, dans le respect d'un programme pédagogique et comprenant l'organisation d'examens, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation, certificat de qualification).

13. L’enseignement visé ci-dessus doit être dispensé d’une part, et les prestations de services et livraisons de biens qui y sont étroitement liées doivent être effectuées d’autre part, par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais bien affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations précitées.

14. Il s’agit plus particulièrement de l’enseignement réglementé, à savoir l’enseignement maternel, primaire et secondaire, l’enseignement supérieur et universitaire, l’enseignement spécial, l’enseignement pour adultes et similaires, dispensés ou non à temps partiel.

15. A côté de l'enseignement proprement dit, les organismes dont les prestations d'enseignement sont visées par l'article 44, § 2, 4°, a), du Code, effectuent également, dans le cadre de leur activité habituelle, différentes autres livraisons de biens et prestations de services. Celles-ci vont du transport des élèves à la fourniture de logements, de repas et de boissons aux élèves et au personnel enseignant. Toutes ces opérations qui sont habituellement réalisées par les établissements d'enseignement sont également exemptées sur la base de l'article 44, § 2, 4°, a), du Code précité, pour autant qu'elles soient étroitement liées à l'enseignement exempté.

16. Il ressort de la Circulaire AGFisc n°50/2013 (2) que l'Administration considère, que de telles opérations entre également dans le champ d’application de l’article 44, §2, 4° C.TVA, lorsque, pour des raisons budgétaires ou d'organisation (p. ex. pour l'octroi de subsides), et dès lors pour des raisons autres que purement fiscales, celles-ci sont effectuées par une ou plusieurs entités juridiques distinctes qui ont été créées exclusivement à cet effet, par un établissement d'enseignement dont les prestations sont exemptées de la taxe conformément à l'article 44, § 2, 4°, a), précité. L'Administration considère qu'il y est satisfait lorsque les élèves, les membres du personnel enseignant ou les membres chargés de la direction de l'établissement d'enseignement concerné participent activement à la direction de cette entité. Il va de soi que de telles entités juridiques ne peuvent avoir pour but la recherche systématique du profit et que leurs éventuels bénéfices ne peuvent être distribués mais affectés au maintien ou à l'amélioration de leurs activités.

[(2) Numéros 20 à 22 de la Circulaire AGFisc n°50/2013 du 29.11.2013 (E.T. 124.537)]

17. A titre exemplatif, est visée par la Circulaire susmentionnée, une école ou une université qui confie la gestion de l'hébergement de ses étudiants (chambres d'étudiant, kots…) à une telle entité créée à cet effet.

18. En l’espèce, l’établissement scolaire concerné dispense un enseignement universitaire exempté au sens de l’article 44, §2, 2° C.TVA.

19. Cette dernière a confié à un établissement public, dont elle est à l’origine, la gestion de l’hébergement de ses étudiants. Il ressort des déclarations du demandeur que cette entité n’a pas pour but la recherche systématique du profit et ses éventuels bénéfices ne seront pas distribués mais affectés au maintien ou à l’amélioration de ses activités.

20. Dès lors, le demandeur ayant pour intention de mettre en location, via un bail d’une durée, le bâtiment visé par la présente demande au bénéfice de l’entité publique visée supra, afin d’y accueillir les étudiants dudit établissement scolaire, la condition n°1 est remplie.

Condition 2 – La nature des travaux immobiliers réalisés

21. Il ressort de la rubrique XL précédemment citée que seuls les travaux immobiliers au sens de l’article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, à l’exclusion du nettoyage, et les opérations assimilées qui sont limitativement énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6,° du tableau A de l’annexe à l’A.R. n° 20 du 20 juillet 1970 relatif aux taux de TVA, bénéficient du taux réduit de TVA de 6 %

22. Il y a lieu d’entendre par travail immobilier, tout travail de construction, de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d’un bien immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature (incorporation à un bâtiment : la livraison avec placement des parties composantes d’un bâtiment (p.ex. la toiture, les escaliers, les portes, les fenêtres, les ascenseurs, … d’un bâtiment, l’incorporation d’éléments dans un mur/plancher/plafond)).

23. En l’espèce, les travaux réalisés par le demandeur consistent en la démolition d’un bâtiment existant et la reconstruction conjointe des logements étudiants. La condition n°2 est donc remplie.

Condition 3 – La qualité du bénéficiaire du taux réduit

24. Tant le maître d’ouvrage (en l’occurrence, celui qui fait exécuter des opérations immobilières à un bâtiment, en tant que propriétaire ou locataire), que le cessionnaire (en l’occurrence, l’acheteur du bâtiment ou celui qui reçoit un droit réel sur ce bâtiment), ou encore le preneur en leasing, peut se prévaloir, comme client, du bénéfice du taux de TVA de 6 % (3).

[(3) Numéro 41 de la Circulaire 2018/C/6 relative au champ d’application de la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de TVA]

25. Il peut s’agir de l’établissement d’enseignement ou des centres mêmes, d’un promoteur immobilier externe, d’une société DBFM, d’une intercommunale, d’une société de développement urbain…

26. Compte tenu de la formulation de la rubrique XL, le taux de TVA de 6 % est également possible dans la relation entre le sous-traitant et l’entrepreneur, lorsqu’un entrepreneur donne en sous-traitance la totalité ou une partie des travaux qui lui sont confiés par le maître d’ouvrage.

27. En l’espèce, les travaux étant réalisés par le demandeur, en sa qualité de maitre d’ouvrage, la condition n°3 est remplie.

28. Par conséquent, les travaux immobiliers consistant en la démolition d’un immeuble et la reconstruction d’un bâtiment destiné à accueillir des logements étudiants, dont la gestion est confiée, via un bail de longue durée, à l’entité publique en charge de la gestion du patrimoine de l’établissement scolaire réglementé, pourront bénéficier du taux TVA réduit de 6% prévu par la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20.

Application du taux réduit aux livraisons des kots aux investisseurs privés

29. Conformément à la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, le taux TVA réduit de 6% est applicable aux livraisons de bâtiments destinés à l’enseignement scolaire ou universitaire exempté en vertu de l’article 44, §2, 4°, a) C.TVA ainsi qu’aux bâtiments destinés aux centres psycho-médico-sociaux et aux centres d’encadrement des élèves.

Condition 1 – La destination du bâtiment

30. Comme exposé aux points 10 à 20 de la présente décision, le bâtiment visé peut être qualifié de bâtiment servant à la fourniture de prestations de services étroitement liées à l’enseignement exempté au sens de l’article 44, §2, 4° C.TVA.

31. De surcroit, il ressort des déclarations du demandeur que les logements étudiants feront l’objet d’une livraison, à des investisseurs privés, avec obligation de respecté le bail de longue durée conclu avec l’entité publique en charge de la gestion du patrimoine de cet établissement scolaire réglementé.

32. Dès lors, la condition n°1 est remplie.

Condition 2 – La qualité du bénéficiaire du taux réduit

33. Comme exposé aux points 24 à 27 de la présente décision, l’acquéreur du bâtiment, qu’il s’agisse d’un établissement d’enseignement, d’un promoteur immobilier externe, d’une société DBFM, d’une intercommunale, d’une société de développement urbain…peut bénéficier, comme client, du taux TVA réduit de 6%.

34. Dès lors, compte tenu que les investisseurs privés agissent en leur qualité d’acquéreur des logements étudiants soumis à un bail de longue durée au bénéfice de l’entité publique en charge de la gestion du patrimoine de l’établissement scolaire réglementé, la condition 2 est remplie.

35. Par conséquent, la livraison desdits logements, conditionnée à l’obligation de respecter le bail locatif conclu au bénéfice de l’entité publique susmentionnée, à des investisseurs privés peut bénéficier du taux TVA réduit de 6% conformément à la rubrique XL du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20.