Surcoûts d’emprunt, Article 198/1 CIR 92ISOC - Surcoûts d’emprunt - Article 198/1 CIR 92 - Projet d'infrastructure publique à long terme - DROITS D’ENREGISTREMENT - Articles 115, 115bis - TVA - Bien à caractère mobilier ou immobilier - Article 13ter du Règlement d’exécution n^o 282/2011 (modifié par le règlement d’exécution (UE) n^o 1042/2013 du Conseil du 7 octobre 2013) du 15.03.2011

I. Objet de la demande

La demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1. Que le projet tel que décrit dans le cadre de la présente demande qualifie de « projet d’infrastructure publique à long terme » au sens de la règle de limitation de déduction des intérêts de l’article 198/1 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après, « CIR 92 »), de telle sorte que, considérant que ce projet constitue l’unique activité d’AssetCo et que l’opérateur du projet, les coûts d’emprunt, les actifs et revenus sont tous situés dans l’Union Européenne, celle‑ci est exclue du champ d’application de la limitation de déduction des intérêts en vertu de l’article 198/1, § 6, 13° du CIR 92

2. Que, pour les mêmes raisons, les intérêts ou les coûts ou produits des emprunts qui sont économiquement similaires à des intérêts au sens de l’article 198/1 CIR et relatifs aux emprunts conclus en lien avec le projet sont exclus du calcul des surcoûts d’emprunts, tel que prévu par l’article 198/1 § 2, al. 2, deuxième tiret du CIR 92.

3. Que les actifs relatifs au parc de batteries électriques, à savoir les batteries en tant que telles, les containers les abritant, les raccordements qui s’y rapportent, ainsi que les poutres en béton leur servant de support, ne peuvent pas être considérés comme des « immeubles » au sens de la réglementation TVA, et les travaux qui s’y rapportent seront en conséquence soumis au régime ordinaire de facturation TVA. A l’inverse, pour les actifs devant être considérés comme des « immeubles » travaux seront, le cas échéant, soumis au régime de l’autoliquidation prévu par l’article 20 de l’Arrêté Royal n°1 du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « AR TVA n°1 »).

4. Que l’apport des actifs corporels ou incorporels, meubles et immeubles, à AssetCo sera soumis au droit d’enregistrement proportionnel de 0 % conformément aux articles 115 et 115bis du Code des droits d’enregistrement – Région Wallonne (ci-après « C. enr. »).

II. Description

Des informations fournies par vos soins, il résulte que :

II. A. Description du projet au cœur de la demande de décision anticipée

5. En l’espèce, le projet vise à installer un parc de batteries électriques de grande capacité, ainsi que de moderniser et construire un point d’accès au réseau de distribution et de transport d’électricité sur un fonds sis en Région wallonne.

6. Ce parc de batteries sera capable de restituer une puissance constante de x MW au réseau pendant une durée estimée de x à xh. Le parc sera relié au réseau de distribution et de transport électrique via un point d’accès à établir, qui sera intégré à un bâtiment de maintenance, offrant également un espace de bureau de taille limitée. Ce point d’accès permettra que le projet soit directement raccordé à des lignes de transport à haute tension conçues pour une tension d’au moins 110 KV.

7. Le demandeur souhaite développer ce projet de batteries, conjointement au déploiement des énergies renouvelables, afin d’avancer vers la neutralité énergétique en termes d’émission de CO2. Les batteries permettront en effet d’assurer une partie de la demande quand il n’y a ni vent, ni soleil, et d’optimiser la charge du réseau tout au long de la journée. Les énergies photovoltaïques et éoliennes sont en effet par nature dépendantes des conditions météorologiques et, en cela, leur production est intermittente. La flexibilité offerte par les batteries au réseau électrique permettra d’atténuer les pointes lors des moments de congestion et de compenser les manques lorsque la production sera inférieure à la demande. A l’avenir, les parcs de batteries seront amenés à devenir une composante importante du mix énergétique.

8. La durée de construction du projet est estimée entre 12 à 18 mois, pour un budget estimé actuellement à plus ou moins … EUR.

9. Le demandeur dispose d’un droit d’emphytéose sur le fond où l’installation aurait lieu.

10. Le raccordement du parc réutiliserait au maximum une ligne de transport existante et l’adaptation du réseau qui en découlera profitera également à d’autres entreprises connectées en amont. Ce chantier sera mené en collaboration avec E., gestionnaire du réseau d’électricité en Belgique, en ce qu’il constitue un développement d’avenir. La centrale de stockage sera directement raccordée au réseau haute tension d’E. et participera à la sécurité d’approvisionnement et à la stabilité du réseau électrique à travers la participation au service de flexibilité capacitaire organisé par E. Le projet permettra donc de pérenniser la stabilité du réseau et une meilleure intégration des énergies renouvelables dans celui‑ci.

11. Le demandeur précise que, faisant partie d’un marché extrêmement réglementé, l’électricité stockée sur le site sera vendue au prix de marché. Les prix du marché de l’électricité en Belgique s’inscrivent dans un cadre européen, où celui‑ci définit les règles permettant de calculer les prix horaires journaliers. De plus, la gestion des réserves de capacité et, plus généralement, du réseau dans son ensemble, est fortement encadrée et régulée.

12. Les marchés des réserves de capacité sont réglementés par les autorités de régulation nationales ou européennes pour garantir un fonctionnement efficace et équitable. Les organismes de régulation surveillent les marchés des réserves de capacité pour s'assurer de la transparence, de l'intégrité et de la concurrence, ainsi que pour garantir que les capacités de réserve sont allouées de manière efficace pour assurer la sécurité et la stabilité du réseau électrique.

13. D’un point de vue très pragmatique, l’aménagement, la construction et la maintenance du projet entraineront également des retombées indirectes en matière d’activités économiques dans la région, que ce soit pour la mise en place de celui‑ci mais aussi pour la durée de son existence.

14. L’adaptation du site se fera donc dans une optique de modernisation (nécessaire au vu de l’évolution des méthodes de production d’énergie) du réseau et également dans un objectif d’interopérabilité. L’avantage de l’installation d’un parc de batteries tel que celui envisagé dans le cadre du présent projet est qu’il peut en effet facilement être modifié, étendu, remplacé ou même enlevé en cas de besoin ou en fonction des priorités futures.

15. Les batteries en tant que telles seront en effet logées dans des containers (« en racks »), eux-mêmes posés sur de simples poutres en béton. Ces batteries seront ensuite liées entre elles et ultimement raccordées à un point d’accès fixe au réseau. Ce point d’accès sera quant à lui abrité et annexé à une nouvelle construction « en dur », dans laquelle des espaces de bureau d’une taille limitée seront prévus pour le personnel technique et de maintenance.

16. Le montage/démontage ou déplacement des cellules de batteries requiert une connaissance technique minimale, notamment pour le respect de règles de sécurité, mais ne représentent pas des opérations complexes. Le déplacement du container en tant que tel est une opération plus complexe, dans la mesure où elle requiert une grue capable de soulever le container et un camion semi-remorque pour le déplacement. La complexité de l’opération reste cependant ici aussi limitée en ce que les containers sont conçus pour être déplacés. L’opération de déplacement peut à priori s’effectuer, le cas échéant, en quelques heures.

17. En cas de déplacement, le demandeur estime de manière raisonnable le coût pour déplacer un container à environ … % de sa valeur, pour un déplacement en Belgique ou une zone géographiquement proche.

18. A noter que le parc peut continuer de fonctionner sans un, voire même plusieurs, containers de batterie. Seule sa capacité de stockage sera impactée, à due concurrence.

19. Le demandeur fournit en annexe 1 de sa demande des images exemplatives d’un parc de batteries similaire et des schémas relatifs à l’installation envisagée.

20. En terme opérationnel, la durée de vie estimée de l’exploitation des batteries est prévue pour 20 ans (ou lorsque celles‑ci seront arrivées à 65 % de leur capacité, selon le critère qui se réalise en premier). D’après les hypothèses du fournisseur des batteries, la capacité sera légèrement plus élevée que 65 % de la capacité initiale au bout de 20 années d’exploitation. La durée de 20 ans est mentionnée car c’est celle qui est prise en compte, d’un point de vue économique, pour amortir l’investissement important que le projet représente. La caractère long terme de l’investissement est donc clair.

21. Le projet d’investissement peut être séparé techniquement et fonctionnellement en deux volets :

21.1. Le premier relatif à l’installation des batteries, aux containers qui les abriteront, aux poutres en béton prévues pour leur servir de support et aux raccordements nécessaires entre les batteries, et ce, jusqu’au point d’accès au réseau de transport d’électricité.

21.2. Le deuxième relatif à la modernisation du réseau et à la construction d’un point d’accès au réseau de transport d’électricité auquel seront annexés des espaces de bureau d’une taille limitée, abrités dans un nouveau bâtiment. Ce point d’accès pourra éventuellement être utilisé à d’autres finalités à l’avenir.

22. Le projet d’investissement s’inscrit dans une démarche d’avenir, l’installation de parcs de batteries étant une quasi-nécessité pour faire face aux défis d’approvisionnement des prochaines années et au vu de leur rôle important dans la gestion du mix énergétique renouvelable. Dans ce cadre, il est à priori prévu que le parc de batteries reste stationnaire pour un certain nombre d’années et la modernisation, ainsi que la construction, des nouvelles infrastructures d’accès au réseau de distribution et de transport sont quant à elles permanentes.

23. Afin de conduire ce projet, il est à ce stade prévu de contribuer les actifs corporels et incorporels nécessaires à la AssetCo, filiale belge du demandeur par le biais d’une augmentation de capital. Aucun bien meuble ou immeuble qui sera apporté ne sera grevé d’une dette quelconque.

24. Les actifs et passifs transférés seront des éléments liés au développement du projet et, notamment :

24.1. Les droits d’emphytéose relatifs au terrain sur lequel le projet sera développé ;

24.2. L’accord de connexion E. ;

24.3. Le contrat haute tension.

25. Le demandeur fournit le détail des parcelles cadastrales concernées par le projet en annexe de la présente demande (« Plan d’établissement – Parcelles cadastrales »).

26. Une partie du financement du projet reposera cependant probablement sur des instruments de dettes, qui généreront des flux de paiements d’intérêts, entre sociétés belges, ou basées au sein de l’Union Européenne.

27. A l’heure actuelle, il est prévu que les bailleurs de fonds seront basés dans l’Union Européenne. Il devrait à priori s’agir d’un « club deal » rassemblant plusieurs banques. La sélection finale des intervenants n’est pas encore effectuée, ni les conditions exactes de prélèvement de fonds. Le financement bancaire sera cependant un prérequis au projet, dans le but de financer celui‑ci à un coût du capital compétitif.

28. A ce stade, la mise en place du projet fera probablement intervenir un ou des acteurs tiers, qui investira(-ont) (jusqu’à maximum 49 %) au côté du demandeur dans AssetCo, via HoldCo. AssetCo contractera des prêts auprès de ses actionnaires. Les actionnaires financeront à priori quant à eux leur apport partiellement par de la dette bancaire et financeront vraisemblablement HoldCo par un apport au capital et un ou des prêt(s). A ce stade, les négociations sont toujours en cours avec des co‑investisseurs basés en Belgique. Le demandeur précise aussi que tous les revenus liés au projet seront situés dans l’UE. Le demandeur précise que X, qui est intéressé à bénéficier de l’infrastructure, n’est pas un investisseur potentiel.

II. B. Schéma indicatif de la structure d’investissement actuellement envisagée

29.

30. HoldCo a été mise en place afin de permettre le co‑investissement entre l’investisseur (… % de la part de HoldCo) et les banques (… % de la part de HoldCo). Cette structure permet de placer l’entièreté de la dette bancaire au niveau de HoldCo de telle sorte que :

30.1. l’investisseur bénéficie d’un effet de levier rendant l’investissement plus attractif et ;

30.2. Le demandeur évite de devoir consolider la dette bancaire dans ses comptes IFRS.

31. HoldCo sera une société belge soumise aux règles ISOC de droit commun.

III. Décision

Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

III. A. Impôt sur les revenus

III. A.1. Cadre Légal

III. A.1.1. Généralités

32. Le 12 juillet 2016, le Conseil de l'Union Européenne a adopté la directive ATAD (Anti‑Tax avoidance directive⁽¹⁾). Cette directive s'inscrit dans le cadre de la mise en œuvre du plan d'action BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) et vise à lutter contre les pratiques d'évasion fiscale. La directive contient également un règlement sur la limitation de la déductibilité des intérêts, dite limitation de la déduction des intérêts.

[(1) Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur.]

33. Les dispositions relatives à la limitation de la déduction des intérêts ont été transposées en Belgique en 2017 par le biais de l'article 198/1 du CIR 92, qui limite la déductibilité des charges d'intérêts nettes (également dénommés les surcoûts d’emprunt) en fonction de l'EBITDA imposable du contribuable.

34. L’article 198/1, § 2, al. 1^er, du CIR 92 définit le « surcoût d’emprunt » comme suit :

« § 2. Pour l'application du présent article, on entend par surcoûts d'emprunt, la différence positive entre :

D'une part, le total des intérêts et autres coûts décrits par le Roi comme étant économiquement similaires à des intérêts, qui sont considérés comme des frais professionnels de la période imposable, conformément aux autres articles du présent Code et qui ne sont pas liés à un établissement stable dont les bénéfices sont exonérés en vertu d'une convention préventive de la double imposition ;

Et d'autre part, le total des intérêts et autres produits décrits par le Roi comme étant économiquement similaires à des intérêts, qui sont compris dans les bénéfices de la période imposable et qui ne sont pas exonérés en vertu d'une convention préventive de la double imposition. »

III. A.1.2. Exception pour les emprunts dans le cadre d'un projet d'infrastructure publique à long terme

35. L’article 198/1, § 2, al. 2, du CIR 92 prévoit une exception à la limitation pour les emprunts dans le cadre de projets d'infrastructure publique à long terme :

« Si les modalités fixées par le Roi sont respectées, les intérêts et autres coûts ou produits décrits par le Roi comme étant économiquement similaires à des intérêts relatifs aux emprunts suivants ne sont pas pris en considération pour la détermination des surcoûts d'emprunt :

[…]

les emprunts qui sont conclus en exécution d'un projet d'infrastructure publique à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union européenne. »

36. Cette exception a été introduite par la loi du 20 décembre 2020 portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (MB 30 décembre 2020, 97.617). Auparavant, l'article 198/1, § 2, al. 2, du CIR 92 faisait référence au « projet de partenariat public‑privé ».

III. A.1.3. Exception pour les contribuables dans le cadre d'un projet d'infrastructure publique à long terme

37. Outre l'exception prévue à l'article 198/1, § 2, al. 2, du CIR 92, l'article 198/1, § 6, 13°, du CIR 92 prévoit également une exception à la limitation de la déduction des intérêts pour les sociétés dont la seule activité consiste à réaliser un projet d'infrastructure publique à long terme :

« § 6. Le présent article n'est pas applicable si le contribuable démontre qu'il se trouve dans le champ d'application d'une des définitions suivantes :

[…]

13° une société dont l'unique activité consiste exclusivement en la réalisation d'un projet d'infrastructure publique à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union Européenne ».

III. A.1.4. Modalités et formalités relatives à la mise en œuvre de ces exceptions

38. Les modalités et la mise en œuvre des exceptions dans le cadre des projets d'infrastructure publique à long terme ont été précisées par la modification de l'article 734/10 de l’AR/CIR 92 via l'arrêté royal du 7 juin 2021 portant exécution de la loi portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (MB 17 juin 2021, 63.533) :

« Lorsque le contribuable demande que les intérêts ou les coûts ou produits des emprunts visés à l'article 198/1, § 2, alinéa 2, deuxième tiret, du même Code, qui sont économiquement similaires à des intérêts conformément à l'article 734/8, n'entrent pas en ligne de compte pour la détermination des surcoûts d'emprunt, ou lorsqu'il demande l'application de l'article 198/1, § 6, 3°, du même Code, celui‑ci joint à la déclaration un relevé se rapportant à ces emprunts et dans lequel, par contrat d'emprunt, les données suivantes sont mentionnées :

•l'identification et la description de l'actif de grande ampleur qui est fourni, amélioré, exploité, ou conservé par le projet d'infrastructure publique visé à l'article 198/1, § 2, alinéa 2, deuxième tiret, du même Code ;

•une description du caractère public et/ou une ou plusieurs références à des notes, décisions ou autres documents d'un pouvoir public desquels l'intérêt général ou le caractère public du projet d'infrastructure publique visé au premier tiret apparaît ;

•la durée estimée ou réelle des travaux effectivement réalisés dans le cadre du projet d'infrastructure visé au premier tiret ;

•le lieu dans lequel se situent le projet visé au premier tiret et les actifs qui ont été réalisés à la suite de ce projet ;

•sauf lorsque l'investisseur du projet est un pouvoir public, le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui supportent le risque économique du projet ;

•le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui en vertu d'un contrat conclu avec l'investisseur sont responsables de l'exécution du projet visé au premier tiret ;

•le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui en vertu de l'exécution du projet visé au premier tiret recueillent des intérêts ou des produits qui sont économiquement similaires à des intérêts conformément à l'article 734/8 ;

•sauf lorsque le contribuable demande l'application de l'article 198/1, § 6, 13°, du même Code, le montant des intérêts et des coûts visés à l'article 198/1, § 2, alinéa 1^er, du même Code qui sont économiquement similaires à des intérêts conformément à l'article 734/8, qui ont été recueillis ou payés par le contribuable au cours de la période imposable en exécution de ce contrat.

L'application de l'article 198/1, § 6, 13°, du même Code, ne peut être demandée que lorsqu'une déclaration sur l'honneur est jointe à la déclaration dans laquelle il est certifié que le contribuable n'exerce aucune activité qui ne soit pas liée au projet d'infrastructure visé à l'alinéa 1^er, premier tiret.

Le contribuable tient à disposition de l'administration tous contrats ou autres pièces probantes qui sont relatifs à ces emprunts et, le cas échéant, ceux qui sont relatifs aux modifications dont ces emprunts ont fait l'objet et fournit ceux‑ci sur simple demande.

Le contribuable réunit également les pièces justificatives suivantes, les tient à disposition de l'administration et fournit celles‑ci sur simple demande :

•le cas échéant, une copie des notes, décisions ou autres documents d'un pouvoir public visés à l'alinéa 1^er, deuxième tiret, desquels le caractère public ou l'intérêt général du projet d'infrastructure visé à l'alinéa 1^er, premier tiret, apparaît ;

•les documents qui peuvent confirmer la localisation du projet visé à l'alinéa 1^er, premier tiret et des actifs qui ont été réalisés à la suite de ce projet ;

•les documents qui présentent le cadre économique et juridique du projet d'infrastructure publique et dans lesquels toutes les parties concernées par la réalisation de ce projet sont identifiées. »

III. A.2. Qualification du parc de batteries en tant que projet d'infrastructure publique à long terme

III. A.2.1. Principes légaux et réglementaires

39. La notion de "projet d'infrastructure publique à long terme" a été introduite par la loi du 20 décembre 2020, en remplacement de la notion de « partenariat public – privé », jugée trop restrictive. Cependant cette loi ne définit pas la notion de « projet d'infrastructure publique à long terme ». A cet égard, l'exposé des motifs renvoie à la définition fournie à l'article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa de la Directive européenne ATAD du 12 juillet 2016. Selon la Directive, on entend par « projet d'infrastructure publique à long terme » : « un projet visant à fournir, à améliorer, à exploiter et/ou à conserver un actif de grande ampleur, considéré comme étant d'intérêt public par un État membre. »

40. En ce qui concerne le Rapport au Roi accompagnant l'Arrêté Royal du 7 juin 2021 (ci‑après le « Rapport au Roi », il est à noter que :

40.1. Le Rapport au Roi explique la notion de projet d'infrastructure publique (nous soulignons) :

« Sans être exhaustif, il peut être mentionné que l'infrastructure de transport (routes, ponts, tunnels, voies, canaux,...) qui se situe dans un lieu accessible au public, l'infrastructure qui a pour but la production et de la distribution d'énergie, l'infrastructure énergétique visé à l'article 2, point 130, du règlement (UE) N° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité, ou l'infrastructure qui vise à avoir un effet positif sur l'environnement ou la biodiversité et qui va plus loin que ce que prescrit au minimum la réglementation applicable, sont des actifs constitutifs d'un intérêt général.

Si le projet d'infrastructure ne peut pas être rangé sous une des catégories reprises plus haut, l'administration fiscale examinera l'actif à l'aune des critères suivants : l'accessibilité, la plus‑value pour l'environnement et la société, dans quelle mesure d'autres usagers – en dehors de l'investisseur – peuvent en faire usage. L'argument que le projet d'infrastructure contribue à une augmentation de l'offre d'emploi dans une région déterminée n'est pas pertinent pour l'appréciation de son caractère public. » (nous soulignons).

40.2. Par « infrastructure énergétique » défini à l'article 2, point 130, du règlement (UE) N° 651/2014, le Règlement susmentionné liste « tout équipement matériel ou toute installation située dans l’Union (…) :

(a) En ce qui concerne l’électricité :

(i) Les infrastructures de transport (…)

(ii) Les infrastructures de distribution (…)

(iii) Le stockage d’électricité, défini comme les installations de stockage utilisées pour stocker l’électricité de manière permanente ou temporaire dans des infrastructures situées en surface ou en sous‑sol ou dans des sites géologiques, pour autant qu’elles soient directement raccordées à des lignes de transport à haute tension conçues pour une tension d’au moins 110 kV.

(iv) Les équipements ou installations indispensables pour assurer la sécurité, sureté et l’efficacité du fonctionnement des systèmes visées aux points (i) à (iii) (…)

(v) Les réseaux intelligents, définis comme tout équipement, toute ligne, tout câble ou toute installation, utilisés tant pour le transport que pour la distribution à basse et moyenne tension, permettant une communication numérique bidirectionnelle, en temps réel ou quasi réel, la surveillance et la gestion interactives et intelligentes de la production, du transport, de la distribution et de la consommation d'électricité au sein d'un réseau, en vue de développer un réseau intégrant efficacement les comportements et actions de tous les utilisateurs raccordés (producteurs, consommateurs et producteurs-consommateurs) de façon à mettre en place un système électrique durable et présentant un bon rapport coût‑efficacité, limitant les pertes, offrant des niveaux élevés de qualité et de sécurité d'approvisionnement, et garantissant la sûreté. » (nous soulignons)

40.3. Le Rapport au Roi précise, en ce qui concerne le caractère public, que le financement du projet d'infrastructure par des ressources publiques n'est pas nécessaire pour satisfaire à la condition du caractère public du projet d’infrastructure. Le Rapport au Roi rappelle que l'appréciation du caractère public est essentiellement une question de fait qui doit être appréciée au cas par cas. La référence à une notification officielle d'un pouvoir public fédéral, régional, communautaire, provincial ou communal ou d'un pouvoir public étranger équivalant démontrant l'intérêt général du projet d'infrastructure peut également constituer un élément d'appréciation de son caractère public. Selon le Rapport au Roi, le simple fait que le projet d'infrastructure ait reçu les autorisations nécessaires n'est pas pertinent pour apprécier le caractère public du projet d'infrastructure.

40.4. Dans le cadre de l’appréciation du caractère à long terme durée du projet, le Rapport au Roi fait référence à la durée estimée ou réelle des travaux effectivement réalisés dans le cadre du projet d'infrastructure. Le contribuable est libre de justifier le caractère de longue durée du projet au moyen d'éléments spécifiques.

III. A.2.2. Application au cas d’espèce

41. Le parc de batteries de 150 MW décrit par le demandeur répond à la définition du « projet d'infrastructure publique à long terme » pour les raisons suivantes :

41.1. Infrastructure énergétique directement visée par le Rapport au Roi : Le parc de batteries sera en effet directement raccordées à des lignes de transport à haute tension conçues pour une tension d'au moins 110 kV (cf. supra point 5 faisant référence au réseau de distribution d’électricité d’E.). Ce parc de batteries est dès lors une infrastructure énergétique visé à l'article 2, point 130, du règlement (UE) N° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 spécialement visée dans le Rapport au Roi précité comme actifs constitutifs d'un intérêt général.

41.2. Long terme : La durée de construction du projet est estimée entre 12 à 18 mois, pour un budget estimé actuellement à plus ou moins … EUR (cf. supra point 8). En terme opérationnel, la durée de vie estimée de l’exploitation des batteries est prévue pour 20 ans (ou lorsque celles‑ci seront arrivées à 65 % de leur capacité, selon le critère qui se réalise en premier). D’après les hypothèses du fournisseur des batteries, la capacité sera légèrement plus élevée que 65 % de la capacité initiale au bout de 20 années d’exploitation (cf. supra point 20). Il s’agit donc d’un projet à long terme.

41.3. Public : Le parc de batteries est déjà directement repris dans les exemples d’actifs constitutifs d’un intérêt général (cf. supra point 41.1). On peut également noter que :

41.3.1. La centrale de stockage sera directement raccordée au réseau haute tension d’Elia et participera à la sécurité d’approvisionnement et à la stabilité du réseau électrique à travers la participation au service de flexibilité capacitaire organisé par E. (cf. supra point 10). Le projet permettra donc de pérenniser la stabilité du réseau et une meilleure intégration des énergies renouvelables dans celui‑ci.

41.3.2. Dans un contexte où le marché de l’électricité est un marché fort réglementé, l’électricité stockée sur le site sera vendue au prix de marché et les prix du marché de l’électricité en Belgique s’inscrivent dans un cadre européen, où celui‑ci définit les règles permettant de calculer les prix horaires journaliers De plus, la gestion des réserves de capacité et, plus généralement, du réseau dans son ensemble, est fortement encadrée et régulée (cf. supra point 11).

41.3.3. Le caractère public est aussi corroborée par les déclarations des instances politiques au niveau de la Wallonie et au niveau local, louant l’intérêt de l’installation et du développement de parc de batteries électriques. La valeur ajoutée du projet est donc reconnue par diverses instances locales (notamment le gouvernement Wallon).

41.3.4. Le projet d’investissement s’inscrit dans une démarche d’avenir, l’installation de parcs de batteries étant une quasi‑nécessité pour faire face aux défis d’approvisionnement des prochaines années et au vu de leur rôle important dans la gestion du mix énergétique renouvelable (cf. supra point 22).

Il ressort de ce qui précède que le Parc de batteries décrit par le demandeur a un caractère public.

III. A.3. Le demandeur est exclu de l'application de la limitation de la déduction des intérêts

III. A.3.1. Principes

a. Textes légaux et réglementaires

42. L'article 198/1, § 6, 13°, du CIR 92 prévoit une exception à la limitation de la déduction des intérêts pour les sociétés dont la seule activité consiste à réaliser un projet d'infrastructure publique à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union européenne.

43. Les modalités et formalités sont précisées dans l'Arrêté Royal du 7 juin 2021 précité (cf. supra point 38).

44. Le Rapport au Roi de l’AR du 7 juin 2021 précise également que :

44.1. le bénéfice du projet d'infrastructure est réputé être localisé chez l'investisseur de ce projet. Dans le cas où le projet d'investissement n'est pas financé par des ressources publiques, par exemple le cas d'un projet de partenariat public‑privé, l'investisseur est censé être la personne ou les personnes qui supportent le risque économique du projet ;

44.2. la mention obligatoire des personnes qui recueillent les intérêts doit permettre à l'administration d'apprécier si « les coûts d'emprunt se situe dans l'Union Européenne » ;

44.3. « Le présent projet n'a en aucun cas pour but d'énoncer à l'égard de ces contribuables des conditions supplémentaires à celles qui ont été déterminées par la loi ou dans la directive 2016/1164 [NDLR : Directive ATAD) »

b. L’exception pour les projets d'infrastructure publique à long terme à la lumière des objectifs BEPS et ATAD

45. La limitation de la déduction des intérêts est basée sur le point d'action 4 du Plan BEPS. Ce point d'action cible trois formes d’érosion de la base imposable, à savoir :

45.1. les groupes multinationaux qui recourent davantage à des emprunts auprès de tierces parties dans des pays à fiscalité élevée ;

45.2. les groupes multinationaux qui utilisent des prêts intragroupes pour générer des déductions d’intérêts bien supérieures à leurs charges d’intérêts réelles envers des tierces parties, et ;

45.3. les groupes multinationaux qui recourent à l’emprunt auprès de parties liées ou aux prêts intragroupes pour financer la production d’un revenu exonéré d’impôt (voir le Rapport Final sur le point d'action 4 du Plan BEPS (2015), p. 11).

46. Afin de lutter contre ces formes d'évasion fiscale, le point d'action 4 du Plan BEPS exige que les déductions d'intérêts soient limitées en fonction d'un pourcentage fixe de l'EBITDA d'une entité. Cela devrait garantir un lien direct entre les déductions d'intérêts d'une entité et son activité économique (voir le Rapport Final sur le point d'action 4 du Plan BEPS (2015), p. 25‑26, marginal 23).

47. Toutefois, les projets d'infrastructure publique à long terme ne comportent pas, à priori, de tels risques d’érosion de la base imposable ou de transfert de bénéfices (cf. le Rapport Final sur le point d'action 4 du Plan BEPS (2015), p. 39 et le passage suivant de la Directive ATAD, en son considérant 8 qui précise que : « […] Sans préjudice des règles en matière d'aides d'État, les États membres pourraient aussi exclure les surcoûts d'emprunt encourus au titre de prêts utilisés pour financer des projets d'infrastructures publiques à long terme étant donné que de telles modalités de financement présentent peu ou pas de risques d'érosion de la base d'imposition et de transfert de bénéfices. Dans ce contexte, les États membres devraient démontrer, de manière appropriée, que les dispositifs de financement des projets d'infrastructures publiques présentent des caractéristiques particulières qui justifient un tel traitement par rapport aux autres dispositifs de financement soumis à des règles restrictives. »)(nous soulignons).

48. Dans le cadre de ces projets, la Directive ATAD (article 4, § 4) a dès lors permis aux Etats membres d’« exclure du champ d’application BEPS les emprunts utilisés pour financer un projet d’infrastructure publiques à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union ».

49. C’est dans ce cadre que la Belgique a utilisé cette possibilité (cf. les exceptions précitées des articles 198/1, § 2, al. 2, du CIR 92 et 198/1, § 6, 13°, du CIR 92 aux points 35 à 37) et qu’il n'est donc pas nécessaire de limiter les déductions d'intérêts en fonction de l'EBITDA imposable en présence de projets d’infrastructure publique à long terme.

III. A.3.2. la condition relative au « coûts d’emprunt » qui doivent se situer dans l’Union Européenne

50. La question se pose de savoir comment interpréter cette condition : faut‑il tenir compte du lieu de situation de l’entité qui supporte les coûts, en l’occurrence le demandeur, ou de l’emplacement des prêteurs ?

51. Sur ce point le SDA constate que :

51.1. Le texte de loi vise les « coûts d’emprunts », ce qui sur base d’une lecture littérale vise l’entité qui supporte les coûts, soit l’emprunteur, en l’occurrence le demandeur situé en Belgique ;

51.2. La terminologie utilisée par le texte de loi est la même que celle utilisée par la Directive ATAD et est issue du Rapport final sur le point d’action 4 du Plan BEPS qui indique sur ce point que : « l’exploitant, les charges d’intérêts, les actifs du projet et les revenus générés par le projet se trouvent tous dans le même pays, où les revenus sont soumis à l’impôt aux taux ordinaires » (nous soulignons) (cf., version 2016, page 46, 4^ème point) ;

51.3. Les modalités d’exécution du texte de loi prévue à l'article 734/10 de l’AR/CIR 92 précise qu’il est nécessaire de fournir : « le nom et le lieu d'établissement de la personne ou des personnes qui en vertu de l'exécution du projet visé au premier tiret recueillent des intérêts […] » ;

51.4. Le Rapport au Roi de l’AR du 7 juin 2021 (dont est issu l’article 734/10 de l’AR/CIR 92) indique que :

51.4.1. la mention obligatoire des personnes qui recueillent les intérêts est présente « afin de permettre à l'administration fiscale d'apprécier si les coûts d'emprunt se situe dans l'Union Européenne ». Il en découle que le lieu d’établissement du prêteur est également pris en compte ;

51.4.2. « Le présent projet n’a en aucun cas pour but d’énoncer à l’égard de ces contribuables des conditions supplémentaires à celles qui ont été déterminées par la loi ou dans la directive 2016/1164 » (Directive ATAD) ;

51.5. Aucun document législatif n’indique que le législateur avait l’intention d’ajouter une condition aux exigences de la Directive ATAD qui précise comme le texte de loi que l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus doivent se situer tous dans l'Union Européenne ;

51.6. Le considérant 8 de la Directive ATAD précise que : « Sans préjudice des règles en matière d'aides d'État, les États membres pourraient aussi exclure les surcoûts d'emprunt encourus au titre de prêts utilisés pour financer des projets d'infrastructures publiques à long terme étant donné que de telles modalités de financement présentent peu ou pas de risques d'érosion de la base d'imposition et de transfert de bénéfices. Dans ce contexte, les États membres devraient démontrer, de manière appropriée, que les dispositifs de financement des projets d'infrastructures publiques présentent des caractéristiques particulières qui justifient un tel traitement par rapport aux autres dispositifs de financement soumis à des règles restrictives. »

52. Sur la base de ce qui précède, le SDA conclut que pour apprécier si les coûts d’emprunts sont situés dans l’UE, il y aura certes lieu de fournir l’identité des prêteurs, mais uniquement à la lumière des objectifs BEPS et ATAD précisé ci‑avant (cf. point 45), c‑à‑d essentiellement pour évaluer si l’accord de financement dans le cadre du projet d’infrastructure publique présente peu ou pas de risque d’érosion de la base d’imposition ou de transfert de bénéfices. Il ne peut donc être question d’imposer de façon systématique la présence de tous les prêteurs au sein de l’Union Européenne.

III. A.3.3. Application en l’espèce

a. L’opérateur du projet se situe dans l’Union Européenne

53. Le parc de batteries sera construit par une filiale belge du demandeur, AssetCo L'opérateur est donc situé dans l'UE.

b. Les actifs du projet sont situés dans l’Union Européenne

54. Le Parc de Batteries sera situé en Région Wallonne. Les actifs sont donc également situés dans l’UE.

c. Les revenus liés au projet sont situés dans l’Union Européenne

55. Le Rapport au Roi de l’AR du 7 juin 2021 (cf. supra point 44.1) précise que le bénéfice du projet d'infrastructure est réputé être localisé chez l'investisseur de ce projet. Dans le cas où le projet d'investissement n'est pas financé par des ressources publiques, par exemple le cas d'un projet de partenariat public‑privé, l'investisseur est censé être la personne ou les personnes qui supportent le risque économique du projet.

56. En l’espèce (cf. supra point 28), il résulte des points suivants que les revenus liés au projet seront situés dans l’UE :

56.1. l’investisseur majoritaire est le demandeur, société de droit belge ;

56.2. les négociations sont toujours en cours avec des co‑investisseurs basés en Belgique.

56.3. le demandeur précise aussi que tous les revenus liés au projet seront situés dans l’UE.

d. Les coûts d’emprunts sont situés dans l’Union Européenne

57. Il ressort des éléments factuels (cf. supra points 8 et 26 à 30) que :

57.1. La durée de construction du projet est estimée entre 12 à 18 mois, pour un budget estimé actuellement à plus ou moins … EUR ;

57.2. Une partie du financement du projet reposera sur des instruments de dettes, qui généreront des flux de paiements d’intérêts, entre sociétés belges, ou basées au sein de l’Union Européenne ;

57.3. Les bailleurs de fonds seront basés dans l’Union Européenne. Il devrait à priori s’agir d’un « club deal » rassemblant plusieurs banques. La sélection finale des intervenants n’est pas encore effectuée, ni les conditions exactes de prélèvement de fonds ;

57.4. HoldCo a été mise en place afin de permettre le co‑investissement entre l’investisseur (… % de la part de HoldCo) et les banques (… % de la part de HoldCo). Cette structure permet de placer l’entièreté de la dette bancaire au niveau de HoldCo (cf. supra point 30) ;

57.5. Le financement se fera au fur et à mesure de l’avancement des travaux ;

57.6. Les coûts de financement sont des coûts qui sont effectivement liés au projet, et ne seront pas artificiellement répercutés sur un contribuable qui invoque l'exception pour les projets d'infrastructure publique à long terme (en l’espèce AssetCo).

58. Dans ces circonstances, il est considéré que les coûts d’emprunts sont situés dans l’Union Européenne et ne présente pas de risque particuliers de base erosion ou profit shifting.

III. A.3.4. Autres formalités

59. L’article 734/10, al. 1^er, de l’AR/CIR 92 exige qu’un relevé, relatif à chaque emprunt, soit inclus en annexe à la déclaration.

60. Comme l'exige l'article 734/10, al. 2, de l’AR/CIR 92, le demandeur (AssetCo) joindra, à la déclaration, une déclaration sur l'honneur certifiant qu'elle n'exerce aucune activité qui ne soit pas liée au projet d'infrastructure publique.

61. Dans le cadre des formalités visées à l’article 734/10, al. 3, de l’AR/CIR 92, le demandeur s’engage à tenir à disposition de l’administration les éléments suivants et à les fournir sur simple demande :

61.1. Tous contrats ou autres pièces probantes relatifs aux emprunts exclus et, le cas échéant, les éléments relatifs aux modifications dont ces emprunts ont fait l’objet ;

61.2. Le cas échéant, une copie des notes, décisions ou autres documents d’un pouvoir public desquels le caractère public ou l’intérêt général du projet d’infrastructure visé, apparaît ;

61.3. Les documents qui peuvent confirmer la localisation du projet d’infrastructure visé et des actifs qui ont été réalisés à la suite de ce projet ;

61.4. Les documents qui présentent le cadre économique et juridique du projet d’infrastructure visé et dans lesquels toutes les parties concernées par la réalisation de ce projet sont identifiées.

62. Enfin, de façon générale, le demandeur s’engage à respecter toutes les obligations de forme prescrites par la réglementation et à tenir à disposition des autorités de contrôle, ainsi que fournir le cas échéant sur simple demande, tout élément probant nécessaire à la vérification des conditions d’application de la mesure.

III. A.4. Emprunts contractés dans le cadre d'un projet d'infrastructure publique à long terme

III. A.4.1. Généralités

63. L'article 198/1, § 2, al. 2, du CIR 92 prévoit une exception pour les frais de financement relatifs aux emprunts conclus en exécution d'un projet d'infrastructure publique à long terme, lorsque l'opérateur du projet, les frais de financement, les actifs et le bénéfice sont tous situés dans l'Union Européenne.

III. A.4.2. Application

64. Dans l’hypothèse où le demandeur, en tant que contribuable, n'est pas exclu de l'application de la limitation de la déduction des intérêts sur la base de l'article 198/1, § 6, 13°, du CIR 92, il peut néanmoins invoquer l'exception prévue à l'article 198/1, § 2, al. 2, du CIR 92.

65. Comme cela a déjà été démontré ci‑dessus, le parc de batteries est un projet d'infrastructure publique à long terme, dans le cadre duquel l'opérateur du projet, les coûts de financement, les actifs et les bénéfices sont tous situés dans l'Union Européenne.

66. Il existe également un lien direct entre le financement par emprunt et le projet d'infrastructure. Il est en effet prévu que le financement se fera au fur et à mesure de l’avancement des travaux.

67. Dans l’hypothèse où le demandeur invoquerait l'exception prévue à l'article 198/1, § 2, al. 2, du CIR 92, conformément à l'article 734/10, al. 1^er, de l’AR/CIR 92, le demandeur fournira pour chaque emprunt un relevé en annexe à sa déclaration fiscale.

68. Conformément à l'article 734/10, al. 3, de l’AR/CIR 92, le demandeur tiendra les pièces justificatives à la disposition de l'administration, comme expliqué ci-dessus au point 61.

III. B. Droit d’enregistrement

69. L’opération projetée consiste en un apport par le demandeur en faveur d’AssetCo

70. Cet apport comprend les droits d’emphytéose relatifs au terrain sur lequel le projet sera développé, l’accord de connexion E. C‑018‑013 et le contrat haute tension.

71. En d’autres termes, l’apport portera sur les biens corporels et incorporels nécessaires pour implémenter le projet d’investissement précité. Dans le chef d’AssetCo, ledit apport prend la forme d’une augmentation de capital.

72. L’apport sera rémunéré totalement en droits sociaux, de sorte qu’il y a lieu de le qualifier d’apport ordinaire. Aucun bien apporté n’est grevé d’une dette quelconque.

73. L’apport en projet donnera lieu à l’application des articles 115 et 115bis du C. enr., lesquels stipulent ce qui suit :

Article 115

« Sont assujettis à un droit de 0 p.c. les apports de biens meubles à des sociétés ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté économique européenne, que ces apports soient effectués lors de la constitution de la société ou ultérieurement.

Le droit est liquidé sur le montant total des apports.

En ce qui concerne les apports en numéraire à des sociétés coopératives, le droit n’est dû, le cas échéant, que dans la mesure ou le montant du fonds social nouveau excède celui qui a été imposé précédemment.

Article 115bis

Sont assujettis au droit de 0 p.c., les apports à des sociétés ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne de biens immeubles autres que ceux affectés ou destinés partiellement ou totalement à l’habitation et apportés par une personne physique.

En cas de déclaration inexacte concernant l’affectation ou la destination de l’immeuble, les droits complémentaires sont exigibles et chacune des parties encourt une amende égale aux droits ».

74. Les articles 115 et 115bis du C. enr. sont incontestablement d’application pour les motifs suivants :

74.1. Le bénéficiaire de l’apport aura son siège statutaire, de même que son siège de direction effective en Belgique ;

74.2. L’objet de l’apport porte tant sur des meubles que sur des immeubles ;

74.3. L’affectation et la destination partielle ou totale à l’habitation est hors de cause ;

74.4. L’apport sera rémunéré totalement en actions, s’agissant d’un apport ordinaire.

75. En conclusion, l’apport par le demandeur en faveur d’AssetCo sera soumis au taux de 0 %, par application des articles 115 et 115bis du C. enr.

III. C. TVA

III. C.1. Dispositions légales

76. Article 13 ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 modifié par le règlement d’exécution (UE) n° 1042/2013 du Conseil du 7 octobre 2013, pour l’application de la directive 2006/112/CE

III. C.2. Caractère mobilier ou immobilier d’un bien aux fins de la TVA

III. C.2.1. Généralités

77. La directive TVA 2006/112/CE du 28.11.2006 ne définit pas elle‑même ce qu'est un bien immeuble, pas plus que le code de la TVA. L'article 12, paragraphe 2, de la directive TVA traite toutefois de la notion de « bâtiment ». Il en va de même à l’article 1er, § 9, 1° du Code de la TVA qui donne une définition explicite du terme « bâtiment ». Il s'agit de toute structure fixée de manière permanente au sol (voir aussi : Décision n° E.T. 119.318 du 28.10.2010, www.fisconetplus.be ; voir aussi Préliminaire. Décisions. N° 2016.256 du 21.06.2016, n° marginal 108, www.fisconetplus.be).

78. En vertu de l’article 13 ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 modifié par le règlement d’exécution (UE) n° 1042/2013 du Conseil du 7 octobre 2013, pour l’application de la directive 2006/112/CE, est considéré comme “bien immeuble” :

a) toute partie déterminée de la terre, située à ou sous sa surface, à laquelle peuvent être attachés des droits de propriété et de possession ;

b) tout immeuble ou toute construction fixé(e) au sol ou dans le sol au‑dessus ou au‑dessous du niveau de la mer, qui ne peut être aisément démonté(e) ou déplacé(e) ;

c) tout élément installé et faisant partie intégrante d’un immeuble ou d’une construction sans lequel l’immeuble ou la construction est incomplet, tel que portes, fenêtres, toitures, escaliers et ascenseurs ;

d) tout élément, matériel ou machine, installé à demeure dans un immeuble ou une construction qui ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction.

79. Une caractéristique essentielle des biens immobiliers est qu'ils sont fixés de façon permanente à une certaine partie de la surface de la terre. Cela s'applique également si le sol est sous l'eau (Comité de la TVA (2017). Document de travail n° 932, 07.11.2017 (taxud.c.1(2017)6116515 – EN), p. 6, n° 1.3.)⁽²⁾.

[(2) D.A. 20180708 du 02.10.2018.]

80. Selon le SDA⁽³⁾, il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union Européenne⁽⁴⁾ ainsi que des notes explicatives non contraignantes de la Commission Européenne⁽⁵⁾ que les éléments suivants peuvent être utilisés pour apprécier la qualité immobilière d’un bien aux fins de la TVA : (1) il doit s'agir d'une construction, (2) le bâtiment doit être incorporé au sol et (3) le bâtiment ne doit ni être facilement déplaçable, ni aisément démontable.

[(3) D.A. 20230975 du 06.02.2024.]

[(4) CJCE 03.07.1997, Commission/France, C‑60/96, CJCE 16.01.2003, Maierhofer, C‑315/00.]

[(5) Notes explicatives non contraignantes sur les règles de l’UE en matière de TVA concernant le lieu des prestation des services se rattachant à un bien immeuble.]

80.1. Critère 1 – L’existence d’une construction

Selon la notice explicative susmentionnée, est qualifié de construction, un bien constitué d'un certain nombre de matériaux qui sont connectés de manière permanente les uns aux autres d'une manière ou d'une autre.

80.2. Critère 2 – L’incorporation du bâtiment au sol

Le bâtiment doit être incorporé au sol. Un immeuble ou une construction peut être fixé(e) au sol ou dans le sol par différentes méthodes: par l’utilisation d’un liant tel que du ciment, ou par des fixations telles que des cordes, des chaînes, des boulons ou des ancrages⁽⁶⁾.

[(6) Notes explicatives non contraignantes sur les règles de l’UE en matière de TVA concernant le lieu des prestation des services se rattachant à un bien immeuble, qui entreront en vigueur en 2017, numéro 75.]

Il n'est cependant pas nécessaire qu’il soit indissociablement incorporé dans le sol. Une connexion doit être établie entre la structure et le sol d'une manière ou d'une autre avec des aides techniques. Un tel raccordement existera s'il n'est pas suffisant pour le démantèlement de la structure de simplement enlever ou excaver la structure⁽⁷⁾.

[(7) Voir les arrêts de la CJUE dans l’affaire C‑532/11, Leichenich, point 23 ; et dans l’affaire C‑315/00, Rudolf Maierhofer, point 33.]

80.3. Critère 3 – Le bâtiment ne peut être ni aisément démonté, ni facilement déplacé

Le fait qu’une construction puisse être démantelée, déplacée et réutilisée sur un autre terrain n’exclut pas sa qualification de bien immeuble⁽⁸⁾.

[(8) Un raisonnement similaire a été appliqué aux grues (portuaires) sur rails (Parl. Fr. n° 388 BROTCORNE, Fr. et Antw. Room, 08.10.2008).]

Selon la CJUE⁽⁹⁾, les dispositifs d’immobilisation ne peuvent pas être enlevés aisément s’ils ne peuvent être enlevés sans fournir d’efforts et sans supporter des coûts non négligeables. Il convient alors de déterminer dans quels cas le démontage et le déplacement d'une structure ne sont pas « aisés ».

[(9) CJCE, 15.11.2012, C‑532/11, Leichenich, point 23.]

Dans l’arrêt Maierhofer, la Cour a examiné la quantité de main-d’œuvre nécessaire pour procéder au démantèlement des bâtiments construits à base d’éléments préfabriqués (in casu, 80 jours‑hommes). Bien entendu, il ne s'agit pas d'une norme absolue mais celle‑ci offre des indications. Le SDA estime qu'il convient de tenir compte du rapport entre la main‑d'œuvre nécessaire et la taille de la construction.

81. La Commission Européenne, au travers de la notice non contraignante précitée, propose les critères complémentaires suivants⁽¹⁰⁾ :

[(10) Notes explicatives non contraignantes sur les règles de l’UE en matière de TVA concernant le lieu des prestation des services se rattachant à un bien immeuble, qui entreront en vigueur en 2017, numéros 80 et 81.]

•la nécessité de recourir à des compétences de professionnels (outillage, matériel, savoir‑faire, etc.) pour effectivement démonter ou déplacer l’immeuble ou la construction, y compris les moyens nécessaires au démantèlement ou au déplacement (utilisation d’une grue, d’une remorque, d’un camion, etc.) ;

•le coût total de l’opération/du service de démantèlement ou de déplacement de l’immeuble ou de la construction par rapport à la valeur de ce qui est réellement démonté ou déplacé ;

•le temps nécessaire au démantèlement ou au déplacement de l’immeuble ou de la construction ;

•le fait que le démantèlement ou le déplacement de l’immeuble ou de la construction entraîne la destruction de l’immeuble ou de la construction ou une réduction considérable de sa valeur ;

•l’utilisation prévue et/ou réelle de la structure en tant qu’emplacement permanent.

82. Le SDA considère également que d'autres facteurs peuvent être pris en compte pour évaluer s'il n'est pas facile de démonter ou de déplacer un ouvrage, comme une technique spéciale de démantèlement ou l'ampleur des coûts qui y sont associés⁽¹¹⁾.

[(11) Décision anticipée n° 2016.256 du 21.06.2016 et décision anticipée n° 2018.0708 du 02.10.2018.]

III. C.2.2. Application au cas d’espèce

83. Le demandeur souhaite obtenir en substance la confirmation que les actifs relatifs au parc de batteries électriques, à savoir les batteries en tant que telles, les containers les abritant, les raccordements qui s’y rapportent, ainsi que les poutres en béton leur servant de support, ne peuvent pas être considérés comme des « immeubles » au sens de la réglementation TVA, et que les travaux qui s’y rapportent seront en conséquence soumis au régime ordinaire de facturation TVA. A l’inverse, pour les actifs devant être considérés comme des « immeubles », les travaux seront, le cas échéant, soumis au régime de l’autoliquidation prévu par l’article 20 de l’Arrêté Royal n°1 du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.

84. Le demandeur distingue donc deux types d’actifs dans sa demande : (1) ceux qui sont fixés au sol et destinés à rester en place pour une durée indéterminée et (2) ceux qui sont simplement posés sur le sol, sans y être incorporés.

85. Dans un email, le mandataire du demandeur a également précisé, concernant les actifs posés au sol, que :

•Les cellules de batteries étaient montées en racks. Par conséquent, leur démontage ou déplacement requérait une connaissance technique minimale, notamment pour le respect des règles de sécurité mais ce n’est pas une opération très complexe.

•Le déplacement du container est une opération un peu plus complexe dans la mesure où elle requiert une grue capable de soulever le container et une semi‑remorque sur lequel le container peut être posé. Toutefois, la complexité de cette opération reste limitée dans la mesure où les containers sont conçus pour être déplacés.

•En cas de déplacement, le demandeur estime le coût pour déplacer un container à environ … % de sa valeur pour un déplacement en Belgique ou dans une zone géographiquement proche.

•Le demandeur estime que le temps requis pour procéder aux opérations de démontage est une question de quelques heures tout au plus et qu’il ne s’agit pas d’une opération particulièrement complexe.

•Enfin, le démantèlement d’une cellule de batterie n’affecte pas le fonctionnement du parc. Le parc peut continuer à fonctionner sans un ou même plusieurs des containers de batteries, sa capacité de stockage d’électricité sera simplement réduite à due concurrence. Le déplacement d’un container n’entraine aucune destruction du site vu qu’ils sont simplement posés, sans arrimage.

86. Sur base des éléments apportés par le demandeur à l’appui de sa demande, le SDA considère que, concernant les actifs fixés au sol et/ou fixé à perpétuelle demeure, ceux‑ci sont qualifiés de bien immeuble au sens du Code de la TVA et suivent au demeurant le régime TVA qui leur est propre. Il en va ainsi notamment de l’application de l’article 20 de l’arrêté royal n° 1 susmentionné, à la condition que toutes les conditions d’application dudit article soient remplies. Concernant les actifs qui sont simplement posés au sol et à condition que ceux‑ci ne soient in fine pas fixés à perpétuelle demeure, qu’il s’agit effectivement de biens meubles, au sens du Code de la TVA, qui suivront le régime TVA qui leur est propre.

Eu égard à ce qui précède, le Collège du SDA, en sa séance du 08.10.2024, décide que :

Impôt sur les revenus

87. Les activités d’AssetCo tombent dans le champ d'application de l'article 198/1, § 6, 13°, du CIR 92 relatif à l’exception applicable aux projets d’infrastructure publique à long terme de sorte qu’AssetCo est exclue de la limitation de la déduction des intérêts ;

88. Même si AssetCo, en tant que contribuable, ne devait pas être exclue de l'application de la limitation de la déduction des intérêts, elle peut néanmoins invoquer l'exception prévue par l'article 198/1, § 2, al. 2, du CIR 92.

Droits d’enregistrement

89. L’apport par le demandeur en faveur d’AssetCo sera soumis au taux de 0 %, par application des articles 115 et 115bis du C. enr.

TVA

90. Concernant les actifs fixés au sol et/ou fixé à perpétuelle demeure, ceux‑ci sont qualifiés de bien immeuble au sens du Code de la TVA et suivent au demeurant le régime TVA qui leur est propre. Il en va ainsi notamment de l’application de l’article 20 de l’arrêté royal n° 1 susmentionné, à la condition que toutes les conditions d’application – de fond et de forme – dudit article soient remplies ;

91. Concernant les actifs qui sont simplement posés au sol et à condition que ceux‑ci ne soient in fine pas fixé à perpétuelle demeure, qu’il s’agit effectivement de biens meubles, au sens du Code de la TVA, qui suivront le régime TVA qui leur est propre.