Impôt des personnes physiquesImpôt des personnes physiques - Revenus résultant de la cession ou de la concession de droits d’auteur - TVA - Qualité d’assujetti

I. Objet de la demande

1. Les demandeurs souhaitent obtenir du Service des Décisions Anticipées (ci-après « SDA ») la confirmation que :

1.1. les montants qui seront attribués par la société «X» (ci-après la « société ») à ses collaborateurs créatifs salariés ainsi qu’à son dirigeant indépendant (Monsieur «Z») en contrepartie de la cession de leurs droits d'auteur, seront qualifiés de revenus mobiliers au sens de l'article 17, § 1er, 5° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR92 ») ;

1.2. les droits d’auteur constitueront, pour la société, une charge déductible de l’exercice comptable au cours duquel ils ont été comptabilisés comme charge et ce, à partir de l’année 2024, et seront imposés à l’impôt des personnes physiques dans le chef de la personne physique au cours de l’année de leur perception par celle-ci ;

1.3. le régime de rémunération par droits d’auteur pourra s’appliquer à partir du 1er janvier 2024 ;

1.4. la cession de droits d’auteur est justifiée par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus (art. 344, §1er CIR92).

1.5. les salariés et le dirigeant de la société «X» ne seront pas assujettis à la TVA en raison de la cession de leurs droits d’auteur.

II. Description (1)

[(1) Tel qu’il ressort des informations communiquées par les demandeurs.]

a) Contexte général

2. La société «X» est une agence de marketing digital et de production de contenu visuel. Elle a notamment pour objet, la production de films, la post production de films, de vidéos et de programmes de télévision, la production d’enregistrements sonores, etc..

3. Au cours de ces dernières années, elle a travaillé sur la création de logos, de cartes de visite, de design de pages Internet (dont notamment celles relatives aux réseaux sociaux), des activités de gestion et pilotage de campagne/réseaux sociaux, la réalisation de films et photographies des projets réalisés par les clients dans le but de pouvoir communiquer autour des réalisations, la réalisation de spots télévisuels (pour des chaînes de télévisions locales, nationales ou étrangères ou en live streaming), la création de site Internet (pour lesquels il a été participé à la rédaction du contenu et de la mise en forme),…

4. Dans le cadre de son activité, la société est amenée à acquérir les droits patrimoniaux sur toutes œuvres littéraires, artistiques, audio-visuels et autres dessins et illustrations (ci-après les œuvres) protégées par le livre XI, titre 5 du Code de droit économique (ci-après, « CDE ») réalisées par les créatifs salariés dans le cadre de leur activité ainsi que par le dirigeant créatif.

5. En vertu dudit Code, le titulaire originaire du droit d’auteur est la personne physique qui a créé l’œuvre. Partant, seul l’auteur a le droit de reproduire et de communiquer au public lesdites œuvres. Afin de pouvoir exploiter ces œuvres protégées, la société a l’obligation au regard de l’article XI.165 et XI.167 du CDE d’acquérir tout ou partie des droits patrimoniaux de ceux-ci.

6. En outre, conformément à l’article XI.167 du CDE, le contrat visant à céder (ou à concéder) les droits d’auteur doit faire l’objet d’un écrit. La contrepartie à verser à l’auteur et l’étendue des droits cédés (ou concédés) doivent être expressément indiquées dans cet écrit. Cette contrepartie est librement déterminée par les parties.

7. En l’absence d’une telle convention, l’auteur de l’œuvre peut à tout moment interdire à la société d’exploiter les droits patrimoniaux dont il est titulaire sur l’œuvre ou autoriser un tiers à exploiter leurs droits patrimoniaux, ce qui empêcherait de facto la société de poursuivre le développement de son activité économique.

8. Ne disposant d’aucun contrat ou écrit de quelque nature que ce soit l’autorisant à exploiter l’œuvre, la société se trouve dans une situation d’insécurité juridique, raison pour laquelle les parties entendent conclure une convention précisant expressément l’étendue des droits cédés (ou concédés) et la contrepartie à verser à l’auteur. Cette contrepartie pouvant librement être déterminée par les parties.

9. Des exemples des œuvres réalisées par les différents auteurs ont été transmis au SDA.

10. À noter encore que le Dirigeant créatif ainsi que les salariés créatifs de la société n’ont pas d’activité de programmation informatique et ne créent aucun logiciel.

11. La société a déterminé, pour chaque fonction créative, l’importance du travail « créatif » par rapport à l’ensemble des prestations réalisées par les salariés créatifs et son dirigeant créatif.

12. Ci-dessous une liste non-exhaustive des tâches créatives des catégories de fonction concernées sur la base de la description de fonction et des activités réalisées :

12.1. Monsieur «Z» (Dirigeant créatif) :

Activités créatives 60%

Activités non créatives 40%

12.2. Webmaster/Graphiste (salarié créatif) :

Activités créatives 70%

Activités non créatives 30%

12.3. Marketing assistant (salarié créatif) :

Activités créatives 70%

Activités non créatives 30%

b) Opération envisagé

13. Le régime de taxation forfaitaire des droits d’auteur et des droits voisins a été réformé par la loi-programme du 26 décembre 2022. Cette réforme est entrée en vigueur au 1er janvier 2023.

14. La société «X» souhaite savoir si au regard de cette réforme, elle pourrait octroyer une indemnité de cession de droits d’auteur aux travailleurs créatifs ainsi qu’à son dirigeant créatif.

15. Ainsi, afin de de garantir à la société le droit d’exploiter pour l’avenir l’œuvre, celle-ci entend acquérir, par le biais d’une cession définitive et exclusive, les droits patrimoniaux des différents auteurs.

16. Dès lors que l'on considère que les droits d'auteur relatifs aux créations réalisées ont été cédés à la société «X», il convient de déterminer la rémunération à laquelle les auteurs peuvent prétendre au titre de cette cession.

17. Concernant les salariés créatifs, la contrepartie de la cession des droits cédés par les travailleurs sera fixée comme suit dans un avenant au contrat de travail (celle-ci viendra en sus de la rémunération existante) :

« Le montant annuel de la rémunération en contrepartie de la cession des droits d’auteur est fixé à X% du montant de l’enveloppe financière annuelle de rémunération du salarié. L’enveloppe financière comprend la rémunération et la rémunération pour cession de droits d’auteur.

La rémunération prise en compte sera constituée des rémunérations brutes soumises aux cotisations sociales des travailleurs salariés avant déduction des cotisations sociales personnelles à charge du cessionnaire.

Ne sont notamment pas inclus dans la rémunération prise en compte :

• les dépenses propres à l’employeur ;

• les rémunérations soumises à une cotisation spéciale de sécurité sociale ;

• l’avantage de toute nature voiture ;

• les warrants ;

• les indemnités de dédit dès lors qu’elles sont relatives à une période postérieure à la cessation d’activité et que dans ce contexte, il ne peut plus être question de rémunérations de prestations accomplies ni de revenus de droits d’auteur et droits voisins ni de prestations ;

• les revenus à charge de tiers, tels que notamment les indemnités d’assurance maladie-invalidité. »

Le facteur X sera déterminé comme suit pour les profils de Webmaster/Graphiste et de Marketing assistant:

Les facteurs X ci-dessus seront donc appliqués aux éléments suivants de la rémunération :

• Les rémunérations mensuelles brutes avant déduction des cotisations sociales personnelles comprenant le simple pécule de vacances ;

• La prime de fin d’année (13ième mois) ;

• Les avantages de toute nature pour la mise à disposition de matériel ICT (smartphone, ordinateur).

18. En ce qui concerne le dirigeant de la société, Monsieur «Z», il percevra maximum 25% de son enveloppe financière versée ou attribuée par la société en contrepartie de la cession de ses droits patrimoniaux en faveur de la société. En pratique, il convient de multiplier 25% de son enveloppe financière par le « coefficient de créativité » retenu (quote-part créative de 60%).

19. Le dirigeant indépendant actif en « personne physique » perçoit des revenus de dirigeant d’entreprise en provenance de la société ; il déclare au code 1400 lesdits revenus au travers de sa déclaration fiscale à titre de dirigeant d’entreprise). Le compte individuel du dirigeant pour l’année 2023 a été communiqué au SDA par les demandeurs.

20. La rémunération de dirigeant prise en compte sera constituée des rémunérations brutes effectivement payées ou attribuées en espèces ou en nature à l’auteur.

21. Ne sont notamment pas inclus dans la rémunération de dirigeant prise en compte :

• les dépenses propres à la société ;

• les rémunérations soumises à une cotisation spéciale de sécurité sociale ;

• l’avantage de toute nature voiture ;

• les warrants ;

• les indemnités de dédit dès lors qu’elles sont relatives à une période postérieure à la cessation d’activité et que dans ce contexte, il ne peut plus être question de rémunérations de prestations accomplies ni de revenus de droits d’auteur et droits voisins ni de prestations ;

• les revenus à charge de tiers, tels que notamment les indemnités d’assurance maladie-invalidité.

22. La part des revenus de droits d’auteur dans la rétribution globale des salariés créatifs et du dirigeant créatif peut être considérée comme conforme au prix du marché.

23. La limite relative fixée à l’article 37, alinéa 2, 1er tiret CIR92 s’appliquera ici à la situation des salariés créatifs concernés ainsi qu’au dirigeant créatif de la société (Monsieur «Z»).

III. Décision

Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

24. La société «X» souhaite rémunérer ses salariés créatifs et son dirigeant créatif (trois profils - voir les tableaux repris au point 12) en droits d'auteur sous la forme d'un pourcentage de leur enveloppe financière et ce à partir du premier janvier 2024.

III.A. Principes généraux

Champ d’application matériel de l’article 17, §1er, 5° CIR92

25. Conformément à l'article 17, §1er, 5° CIR92, sont imposables à titre de revenus de capitaux et biens mobiliers, les revenus :

« • qui résultent de la cession ou de l’octroi d’une licence par le titulaire originaire, ses héritiers ou légataires, de droits d’auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires organisées par la loi, visés au livre XI, titre 5, du Code de droit économique ou par des dispositions analogues de droit étranger ;

• qui se rapportent à des œuvres littéraires ou artistiques originales visées à l’article XI.165 du Code de droit économique ou à des prestations d’artistes-interprètes ou exécutants visées à l’article XI.205 du même code ;

• en vue de l’exploitation ou de l’utilisation effective, sauf en cas d’évènement indépendant de la volonté des parties contractantes, de ces droits, conformément aux usages honnêtes de la profession, par le cessionnaire, le détenteur de la licence ou un tiers. »

Champ d’application personnel de l’article 17, §1er, 5° CIR92

26. Les revenus visés à l’article 17, §1er, 5°, premier, deuxième et troisième tirets CIR92 peuvent être considérés comme des revenus mobiliers :

« • à condition que le titulaire originaire des droits précité détienne une attestation du travail des arts visée à l’article 6 de la loi du 16 décembre 2022 portant création de la Commission du travail des arts et améliorant la protection sociale des travailleurs des arts, ou dans des dispositions analogues ou ayant des effets équivalents prises par un autre Etat membre de l’Espace économique européen ; ou

• à défaut, que dans le cadre de la cession ou de l’octroi d’une licence conformément aux trois premiers tirets, le titulaire des droits cède ou octroie en licence ces droits à un tiers aux fins de communication au public, d’exécution ou de représentation publique, ou de reproduction ;

ainsi que les revenus susvisés qui sont recueillis par le titulaire des droits susvisé par l’intermédiaire d’un organisme de gestion visé à l’article I.16, §1er, 4° à 6°, du Code de droit économique. »

Limites financières de l’article 37, deuxième et troisième alinéas CIR92

27. L’article 101, de la Loi Programme du 26 décembre 2022 inscrit de nouvelles limites financières à l’article 37, al. 2, CIR92, qui prévoit désormais trois limites :

« Sans préjudice de l'application des précomptes, les revenus des biens immobiliers et des capitaux et biens mobiliers, sont considérés comme des revenus professionnels, lorsque ces avoirs sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle du bénéficiaire desdits revenus.

Par dérogation, les revenus visés à l'article 17, § 1er, 5°, conservent leur qualité de revenus mobiliers sauf dans l'éventualité et dans la mesure où :

• le rapport entre les rémunérations totales pour les cessions ou octrois de licences des droits d'auteur et des droits voisins et les rémunérations totales, qui comprennent les rémunérations pour les prestations fournies, dépasse 30 %;

• ils excèdent 70.220 euros (montant indexé);

et pour autant que la moyenne des revenus des droits d'auteur et des droits voisins, déterminés avant l'application des limitations prévues aux tirets qui précèdent, qui ont été perçus au cours des quatre périodes imposables précédentes, le cas échéant à l'exclusion de la période au cours de laquelle l'activité a débuté, ne dépasse pas le plafond maximal de 70.220 euros (montant indexé). »

28. Le dépassement d’une de ces limites a pour conséquence que tout ou partie des revenus des droits d’auteur et droits voisins sont considérés comme des revenus professionnels.

29. En cas de dépassement des deux premières limites, seul l’excédent est considéré comme un revenu professionnel alors que pour la troisième limite (limite absolue de la moyenne des quatre périodes imposables précédentes), la qualification en revenu professionnel s’applique au montant total.

30. Si aucune de ces trois limites n’est dépassée, les revenus des droits d’auteur et des droits voisins conservent entièrement leur qualité initiale de revenus mobiliers.

31. L’article 37, troisième alinéa CIR92 (introduit par l’article 101 de la Loi Programme du 26 décembre 2022) précise enfin en ce qui concerne la première limite (relative) :

« L'alinéa 2, premier tiret,

• s'applique uniquement lorsque la cession ou l'octroi d'une licence des droits d'auteur et des droits voisins s'accompagne de l'exécution d'une prestation;

• ne s'applique pas lorsque la rémunération pour la cession ou l'octroi d'une licence des droits d'auteur et des droits voisins est perçue ultérieurement, indépendamment de la rémunération initiale qui contient aussi une rémunération pour la prestation effectuée, sans préjudice de l'application du deuxième tiret de l'alinéa 2 et de la condition relative à la comparaison des revenus de la période avec la moyenne des revenus perçus au cours des quatre périodes imposables précédentes conformément à l'alinéa 2.

Les revenus nets de ces capitaux et biens mobiliers comprennent le précompte mobilier, réel ou fictif, ainsi que la quotité forfaitaire d'impôt étranger. »

III.B. En l’espèce

III.B.1. Champ d’application matériel de l’article 17, §1er, 5° CIR92

32. Les salariés créatifs et le dirigeant créatif (voir les profils repris au point 12) perçoivent des revenus qui résultent de la cession de leurs droits d’auteur ou des droits voisins. Il s’agit d’œuvres littéraires ou artistiques originales visées à l’article XI.165 du Code de droit économique (ci-après « CDE »). Sur base de l’article XI.172, §1er CDE par œuvres littéraires, on entend les écrits de tout genre ainsi que les leçons conférences, discours, sermons ou toute autre manifestation orale de la pensée.

33. La cession est effectuée en vue de la publication ou de l’exploitation des droits d’auteur par le cessionnaire, le détenteur de la licence ou un tiers.

34. Il ressort de l’analyse effectuée par le SDA que les œuvres décrites ci-avant qui sont réalisées par les salariés créatifs et le dirigeant créatif de la société «X» (voir les profils repris au point 12 ) constituent des œuvres littéraires ou artistiques pouvant bénéficier de la protection sur les droits d’auteur reprise dans le livre XI, Titre 5 du CDE.

III.B.2. Champ d’application personnel de l’article 17, §1er, 5° CIR92

35. Les demandeurs ne disposent pas d’une attestation du travail des arts. Il convient donc de vérifier si les demandeurs peuvent relever de la deuxième catégorie de titulaire des droits : transfert à un tiers aux fins de communication au public. Cette deuxième catégorie est selon le ministre des Finances une catégorie résiduelle visant à réserver le régime fiscal aux situations dans lesquelles le grand public bénéficie des œuvres et prestations d’artistes interprètes (Rapport Première Lecture Doc 55-3015/014, p.56). Ainsi, s’agissant de cette seconde catégorie, il n’est pas seulement exigé que la cession des droits par le titulaire soit faite avec l’intention d’exploiter ou d’utiliser effectivement ses droits mais, il est en outre exigé que le titulaire transfère ou octroie en licence les droits à un tiers aux fins de communication au public, d’exécution ou de représentation publique ou de reproduction. Selon l’exposé des motifs (DOC 55-3015/001, p.64), la communication au public peut prendre diverses formes, notamment écrites, graphiques, photographiques,…

36. Les explications transmises par les demandeurs démontrent que les différentes créations sont destinées à être diffusées à un large public et relèvent donc du champ d’application personnel du régime fiscal des droits d’auteur et des droits voisins.

III.B.3. Détermination forfaitaire des revenus qui résultent de la cession ou de l’octroi d’une licence de droits d’auteur ou droits voisins

37. Comme déjà précisé ci-avant (voir point 24), la société «X» souhaite accorder une rémunération à ses collaborateurs salariés créatifs et à son dirigeant créatif (Monsieur «Z») sous la forme d'un pourcentage de l'enveloppe financière déterminé sur la base d'une estimation du temps consacré par les salariés créatifs et le dirigeant créatif de la société à la création d'œuvres protégées par le droit d'auteur.

38. À cette fin, les nouveaux avenants aux contrats de travail conclus entre la société et les salariés créatifs seront adaptés de la manière suivante :

38.1. Le montant annuel de la rémunération en contrepartie de la cession des droits d’auteur est fixé à X% du montant de l’enveloppe financière annuelle de rémunération du salarié (voir détermination du pourcentage par profil créatif dans le tableau repris ci-après). L’enveloppe financière comprend la rémunération et la rémunération pour cession de droits d’auteur ;

38.2. La rémunération (2) prise en compte sera constituée des rémunérations brutes soumises aux cotisations sociales des travailleurs salariés avant déduction des cotisations sociales personnelles à charge du cessionnaire ;

[(2) Voir point 39 de la décision en ce qui concerne les éléments de rémunération pris en compte.]

38.3. Ne sont notamment pas inclus dans la rémunération prise en compte :

• les dépenses propres à l’employeur ;

• les rémunérations soumises à une cotisation spéciale de sécurité sociale ;

• l’avantage de toute nature voiture ;

• les warrants ;

• les indemnités de dédit dès lors qu’elles sont relatives à une période postérieure à la cessation d’activité et que dans ce contexte, il ne peut plus être question de rémunérations de prestations accomplies ni de revenus de droits d’auteur et droits voisins ni de prestations ;

• les revenus à charge de tiers, tels que notamment les indemnités d’assurance maladie-invalidité.

38.4. À noter encore que la rémunération accordée pour le transfert des droits d’auteur viendra en sus de la rémunération existante.

39. Les collaborateurs créatifs salariés de la société «X» perçoivent une rémunération composée de :

• La rémunération mensuelle brute avant déduction des cotisations sociales personnelles comprenant le simple pécule de vacances ;

• la prime de fin d’année (13ième mois) ;

• les avantages de toute nature pour la mise à disposition de matériel ICT (smartphone, ordinateur).

40. La société souhaite également conclure avec le dirigeant créatif (Monsieur «Z») une convention de cession de droits d’auteur prévoyant que :

40.1. le montant annuel de la rémunération en contrepartie de la cession des droits d’auteur est fixé à X% du montant de l’enveloppe financière annuelle de rémunération de dirigeant d’entreprise (voir détermination du pourcentage par profil créatif dans le tableau repris ci-après). L’enveloppe financière comprend la rémunération de dirigeant et la rémunération pour cession de droits d’auteur ;

40.2. la rémunération pour le transfert des droits d’auteur sera accordée en plus de la rémunération du dirigeant;

40.3. la rémunération de dirigeant prise en compte sera constituée des rémunérations brutes effectivement payées ou attribuées en espèces ou en nature à l’auteur ;

40.4. Ne sont notamment pas inclus dans la rémunération prise en compte :

• les dépenses propres à la société ;

• les rémunérations soumises à une cotisation spéciale de sécurité sociale ;

• l’avantage de toute nature voiture ;

• les warrants ;

• les indemnités de dédits dès lors qu’elles sont relatives à une période postérieure à la cessation d’activité et que dans ce contexte, il ne peut plus être question de rémunérations de prestations accomplies ni de revenus de droits d’auteur et droits voisins ni de prestations ;

• les revenus à charge de tiers, tels que notamment les indemnités d’assurance maladie-invalidité.

41. La part des revenus de droits d’auteur ou droits voisins dans la rétribution globale peut être considérée comme conforme au prix du marché et ce pour les salariés créatifs de même que pour le dirigeant créatif.

42. La détermination forfaitaire de la rétribution relative aux droits cédés (ou octroyés en licence) ne dispense pas les parties d’identifier les œuvres dont les droits ont été cédés (ou octroyés en licence) et la rétribution y attachée. En pratique, les informations relatives aux œuvres ou prestations concernées (identification de l’œuvre ou de la prestation ; part de titularité ; montant de la rétribution de la cession des droits ou de l’octroi de licence) peuvent prendre la forme d’un relevé établi une fois par année civile.

III.C. Limite financière relative de l’article 37, deuxième et troisième alinéas CIR92

43. La nouvelle règlementation ajoute à l’article 37, deuxième alinéa CIR92, une limite relative dans le cas où les rémunérations totales pour les cessions ou octrois de licences des droits d’auteur et droits voisins sont accompagnés d’une rémunération de prestations sous-jacentes (ou fournies). La présomption de plein droit qu’il s’agit de revenus mobiliers s’applique seulement si et dans la mesure où le volet “droits d’auteur” n’excède pas un pourcentage de 30% des rémunérations totales (qui comprennent également les rémunérations pour les prestations sous-jacentes pour compte du cessionnaire). Cette limite de 30% (3) est un pourcentage maximum, autrement dit un plafond à ne pas dépasser.

[(3) Plus précisément 50% en 2023, 40% en 2024 et 30% à partir de 2025.]

44. Cette limite relative s’applique exclusivement lorsque la cession ou l’octroi de licences de droits d’auteur et droits voisins s’accompagne de l’exécution d’une prestation sous-jacente pour compte du cessionnaire (Voir art. 37, al. 3, 1er tiret, CIR 92, et Doc. Parl., Chambre, session 2022-2023, DOC 55 3015/001, p. 67 et DOC 55 3015/014, p. 65).

45. Cette limite relative ne s’applique pas lorsque les revenus de droits d’auteur et droits voisins sont perçus ultérieurement, indépendamment de la rémunération initiale qui contient aussi une rémunération pour le service rendu (DOC 55 3015/001, p. 67).

46. Le ministre des Finances donne l’exemple d’un auteur qui écrit un livre de sa propre initiative et ne cherche que plus tard un éditeur pour publier le livre. Dans ce cas, il n’y a pas de prestation liée au contrat de licence ou de cession. Il n’existe en effet pas de contrat de travail entre l’auteur et l’éditeur ni de convention entre eux stipulant que l’auteur doit écrire le livre en question à la demande de l’éditeur. La limite relative ne s’applique dès lors pas car la loi stipule que le montant maximum des 30 % ne s’applique que si une prestation sous-jacente est attachée à la convention de cession ou au contrat de licence (Rapport de première lecture DOC 55-3015/014, p. 66).

47. De même, il n’est pas question non plus de prestations sous-jacentes si l’auteur s’engage (uniquement) “à fournir des prestations supplémentaires pour l’exploitations des droits par le cessionnaire, comme par exemple, une participation à des activités promotionnelles” (exemple :le fait d’être présent à une foire du livre ou à une séance de dédicaces) (Rapport première lecture DOC 55-3015/014, p. 66).

48. À supposer qu’une personne rédige chaque année, de sa propre initiative, un manuel dont les droits d’auteur sont cédés (de manière non exclusive) à une entreprise de formation. Et à supposer que la personne en question exerce la profession de professeur ou de chargé de cours en fiscalité et utilise le manuel en question pour ses étudiants et pour des séminaires. Dans ce cas selon le Ministre, il n’y a pas de prestation liée à la cession même. Par conséquent, la règle des 30 %. ne pourra pas s’appliquer, car la loi prévoit que l’exécution d’une prestation doit être liée à la cession effective ou à la licence des droits d’auteur du manuel. Bien entendu, pour donner les séminaires, la personne concernée doit être rémunérée aux prix du marché pour les prestations fournies. (Rapport de première lecture DOC 55-3015/014, p. 68).

49. Dans la mesure où il est bien question d’une prestation associée à la cession de droits d’auteur et de droits voisins, alors cette limite relative s’appliquera. Il s’agira alors très probablement de cas où l’auteur travaille “sous l’autorité” ou “par ordre” de l’éditeur susmentionné. Dans une telle situation, il sera effectivement soumis au régime transitoire de la limite relative (Rapport de première lecture DOC 55-3015/014, p. 70).

50. Que se passe-t-il lorsque deux contrats sont conclus : l’un rémunérant la prestation et l’autre la cession et la licence ? Selon le ministre les deux contrats doivent être considérés – aux fins de l’application de la limite des 30% – comme “formant un tout”, car ils portent sur un seul et même acte (Rapport de première lecture DOC 55-3015/014, p. 76).

51. Au vu des informations communiquées par les demandeurs, le SDA considère que, en l’espèce, la cession ou l’octroi des droits s’accompagne d’une prestation sous-jacente, de sorte que la limite relative susmentionnée prévue à l’article 37, deuxième alinéa, premier tiret du CIR 92 doit s’appliquer à la situation des salariés créatifs ainsi qu’à la situation du dirigeant créatif (Monsieur « X »).

52. L’attention est attirée sur le fait que la limite relative de 30% (4) doit être envisagée distinctement, par cessionnaire et par contrat de cession ou de licence sauf lorsqu’il existe plusieurs contrats portant sur un seul et même acte.

[(4) Plus précisément 50% en 2023, 40% en 2024 et 30% à partir de 2025.]

53. Les montants qui seront attribués (selon la méthodologie reprise aux points 38 à 41 de la décision) à partir du 1er janvier 2024 par la société « X » à ses collaborateurs créatifs salariés et à son Dirigeant créatif (voir tableaux repris aux points 12) peuvent être entièrement considérés comme des revenus mobiliers au sens de l’article 17, §1er, 5° CIR92, si et dans la mesure :

53.1. la limite relative de 30% (5) reprise à l’article 37, deuxième alinéa, premier tiret, CIR92 est respectée ;

[(5) Plus précisément 50% en 2023, 40% en 2024 et 30% à partir de 2025.]

53.2. le montant de 37.500 EUR (montant à indexer) prévu à l’article 37, deuxième alinéa, deuxième tiret, CIR92 n’est pas dépassé ;

53.3. le revenu moyen des droits d’auteur perçus au cours des quatre périodes imposables précédentes ne dépasse pas le plafond absolu maximal de 37.500 euros (montant à indexer) tel que stipulé à l’article 37, deuxième alinéa, deuxième tiret, CIR92.

54. Cette décision ne concerne que le pourcentage de l'enveloppe financière telle que définie dans la décision pouvant être octroyé sous forme de droits d’auteur. En ce qui concerne les dispositions contractuelles à établir entre les parties, le SDA rappelle que les réglementations en matière de droit du travail et de sécurité sociale doivent être respectées.

55. Conformément au prescrit de l’article 111 de la Loi du 20 juillet 2005 portant dispositions diverses, la présente décision ne comporte d’engagement qu’en matière d’impôts sur les revenus et n’est pas de nature à affecter les dispositions applicables en matière de sécurité sociale.

56. La présente décision est valable pour une période de cinq ans à compter du 1er janvier 2024.

III.D. Traitement fiscal des droits d’auteur acquis par la SRL «X»

57. Lorsqu’une société acquiert des droits d’auteur, ils sont repris à l’actif du bilan s’ils sont destinés à être affectés durablement à l’activité de l’entreprise. Il découle de la lecture combinée de la directive 2013/34/EU, de la norme IAS 16 et de l’avis de la CNC 2012/13, qu’en l’occurrence, la notion de « durablement » s’entend de l’acquisition de droits d’auteurs pour lesquels la société s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période.

58. Sans préjudice de l’application de l’article 49 CIR92, les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure :

• où ils sont basés sur la valeur d’investissement ou de revient ;

• où ils sont nécessaires et ;

• où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (article 61 CIR92).

59. En outre, les immobilisations incorporelles, à l’exception des investissements en œuvres audiovisuelles, doivent être amorties par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 3 lorsqu’il s’agit d’investissements en recherche et développement et à 5 dans les autres cas (article 63 CIR92).

60. En l’espèce, sur base du développement repris ci-avant (voir points 57 à 59), la société «X» devra obligatoirement se positionner dans l’option correspondant à sa situation réelle :

60.1. Option 1 : une même œuvre ne sera pas affectée durablement à l’exercice de l’activité de la société et cette dernière n’exploitera pas les œuvres au cours de plusieurs exercices consécutifs. Il pourra donc être conclu que les droits d’auteur acquis par la société ne seront pas destinés à être affectés durablement à l’activité de la société. Ils constitueront par conséquent pour la société une charge déductible de l’exercice comptable au cours duquel ils ont acquis le caractère de dettes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles et ce, à partir de l’année de référence (exercice comptable 2024) ;

60.2. Option 2 : les droits d’auteur acquis par la société sont destinés à être affectés durablement à l’activité de la société. Ils seront par conséquent repris à l’actif du bilan et les amortissements y relatifs seront considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d’investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (art. 61 CIR92). S’agissant d’immobilisations incorporelles, les droits d’auteur acquis devront être amortis par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 5 (art. 63 CIR92).

III.E. Les revenus de droits d’auteur sont imposables dans le chef du bénéficiaire l’année de leur perception par celui-ci

61. En vertu de l’article 360 CIR92 :

« L'impôt dû pour un exercice d'imposition est établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable.

Le Roi détermine la période imposable et les revenus qui s'y rapportent ».

62. En ce qui concerne la période imposable à laquelle se rapportent les revenus (revenus mobiliers et, le cas échéant, revenus professionnels), il est renvoyé à la lecture des numéros 360/45 à 73 du Com.IR92 et de l'article 204, 2° et 3°, de l’AR/CIR92.

63. Compte tenu de ce qui précède et des éléments communiqués par les demandeurs, il peut être conclu que les revenus de droits d’auteur qui seront perçus par les différents auteurs (c’est-à-dire les salariés créatifs et le dirigeant) dans le cadre de la convention signée avec la SRL «X», seront imposables à l’impôt des personnes physiques l’année de leur attribution ou de leur paiement.

III.F. Disposition anti-abus

64. Compte tenu :

64.1. de ce que la Loi du 16.07.2008 modifiée par la loi-programme du 26 décembre 2022 a organisé une fiscalité forfaitaire des droits d’auteur ;

64.2. du fait que la part des revenus de droits d’auteur ou droits voisins dans la rétribution globale peut être considérée comme conforme au prix du marché ;

64.3. de l’article XI. 167, §1er du CDE qui stipule que « pour chaque mode d'exploitation, la rémunération de l'auteur, l'étendue et la durée de la cession doivent être déterminées expressément »;

64.4. de l’objectif de sécurité juridique poursuivi par les parties ;

il peut être conclu que l’article 344, §1er CIR92 n’est pas applicable en l’espèce.

III.G. Taxe sur la valeur ajoutée

65. L’article 2, 1er alinéa, du CTVA précise :

« Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ».

66. L’article 4 du CTVA précise :

« § 1er. Est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique.

La condition que l'activité économique soit exercée d'une façon indépendante visée à l'alinéa 1er, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l'employeur.

§2. (…) ».

67. La cession ou la concession de droits d’auteur constitue une prestation de services visée par l’article 18, § 1er, 7°, du CTVA. Elle est en principe soumise à la taxe lorsqu’elle est réalisée dans les conditions de l’article 2 du CTVA, par un assujetti tel que visé à l’article 4 du CTVA.

68. Cela étant, dans la relation salarié/employeur, il convient de considérer que les cessions de droits d’auteur portant sur des créations réalisées par un salarié dans le cadre du contrat de travail qui le lie à son employeur, s’opèrent dans le cadre du lien de subordination qui existe entre le salarié et son employeur. Ces cessions de droits d’auteur ne confèrent pas au salarié la qualité d’assujetti à la TVA et ne rendent donc aucune taxe exigible.

69. En l'espèce, les salariés créatifs n'ont pas la qualité d'assujetti à la TVA pour la cession de leurs droits d'auteur à la société «X», cette cession intervenant dans le cadre du contrat de travail qui les lie à la société «X» ; ces prestations de services ne sont donc pas soumises à la TVA.

70. De plus, il est rappelé que l'administration admet, en raison de la nature particulière de leur mission de mandataire, que les administrateurs ou gérants, personnes physiques, qui agissent dans l'exercice normal de leur mission statutaire, interviennent à l'égard des tiers en tant qu'organe de la personne morale qu'ils représentent. Dès lors, ils n'agissent pas de manière indépendante au sens de l'article 4, § 1er, du CTVA et les opérations qu'ils effectuent dans le cadre de cette mission statutaire ne sont pas soumises à la taxe (décision n° E.T. 79.581 du 27 janvier 1994).

71. Dans ces circonstances, il peut également être admis que la personne physique qui, outre son mandat, cède ou concède ses droits d'auteur à la personne morale dont elle est le gérant ou l'administrateur, dans des conditions telles que celles décrites par la présente décision, ne soit pas davantage identifiée à la TVA comme assujetti pour la cession ou la concession de ces droits d'auteur. Dans cette hypothèse, aucune TVA n'est donc due.