Contrat DBTVA - Contrat DB - du composant-DB comme livraison de biens aux fins de la TVA - Article 10 du C.TVA - Taux - Logement dans le cadre de la politique sociale Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique X du tableau B de l’annexe de l’AR n^o 20

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van Vereniging X, de opdrachtgever. Overeenkomstig de samenwerkingsovereenkomst onderschreven door de bij de verrichting betrokken partijen treedt X ook op in naam van Centrum Y vzw, en dit in toepassing van de wetgeving inzake overheidsopdrachten.

2. Beide entiteiten samen vormen de aanbestedende overheid in het kader van de Design & Build-opdracht houdende onder andere de ontwikkeling van de site ‘S’ gelegen te A als zorgcomplex.

De aanbestedende overheid heeft een DB-overeenkomst afgesloten met de Tijdelijke Maatschap Z [nog op te richten], als opdrachtnemer (hierna “Tijdelijke Maatschap Z” of ook nog “Z” genoemd). De Tijdelijke Maatschap Z zal slechts worden opgericht bij de aanvang van de werken.

Deze maatschap is samengesteld uit de hierna volgende deelgenoten:

• A nv, als ontwikkelaar;

• B nv, als aannemer;

• C nv, als ontwikkelaar, en;

• D nv, als aannemer.

3. Vereniging X is eigenaar van de site ‘S’, gelegen te A (cf. kadastrale percelen x, y en z). Op deze site was vroeger het gebouw G gelegen maar ondertussen werden de bestaande gebouwen volledig afgebroken.

4. Vereniging X wenst nu op de site een zorgcomplex te realiseren bestaande uit een nieuw op te richten woonzorgcentrum (bestaande uit alfa aantal zorgflats en aanhorigheden en bèta aantal kleinschalige groepswoningen met in totaal gamma aantal kamers voor personen met dementie), een centrum voor kortverblijf (bestaande uit delta aantal kamers), een centrum voor dagverzorging en een lokaal dienstencentrum, en dit overeenkomstig de door de Vereniging X opgelegde outputspecificaties.

De plannen werden voorgelegd aan de DVB.

5. Voor wat betreft voornoemde groepswoningen wordt benadrukt dat het in se ook gaat om woonzorgkamers, maar dat voor de bewoners met dementie deze kamers altijd worden gegroepeerd per epsilon aantal kamers. Dit is een typische woonvorm voor personen met dementie met het oog op het creëren van rust.

6. Het betreft in deze een project dat als ‘unitaire’ structuur (i.e. zonder verkaveling) wordt opgezet, wat als essentieel wordt aanzien in het kader van de DB-overeenkomst.

7. De voornoemde bèta aantal kleinschalige woningen van de publieke ontwikkeling zullen worden gerealiseerd in gebouw A van het vastgoedcomplex; de overige alfa aantal zorgflats van het woonzorgcentrum, het centrum voor kortverblijf, het centrum voor dagverzorging en het lokaal dienstencentrum zullen worden gerealiseerd in een aantal verdiepingen van gebouw B van het vastgoedcomplex.

Daarnaast voorziet het project ook in een gedeelte privé-ontwikkeling op eigen kosten en risico van de opdrachtnemer. Deze privé-ontwikkeling omhelst ook de realisatie van een Centrum voor Y vzw. De privé-ontwikkeling wordt gerealiseerd in gebouw B, op andere verdiepingen, alsook gebouw C van het vastgoedcomplex. Deze onderdelen van de ontwikkeling, maken echter niet het voorwerp uit van deze rulingaanvraag.

Onder het zorgcomplex zal een parking worden gerealiseerd, deels behorende tot de privé-ontwikkeling, deels behorende tot de publieke ontwikkeling.

8. Om de publieke ontwikkeling te realiseren heeft de Vereniging X een DB-overeenkomst afgesloten met de Tijdelijke Maatschap Z.

In het kader van de DB-overeenkomst zal door de aanbestedende overheid een recht van opstal worden toegekend aan de Tijdelijke Maatschap Z met het oog op de realisatie van het project (cf. de samenwerkingsovereenkomst).

9. Volgend op het verlijden van de basisakte en in uitvoering van voornoemde samenwerkingsovereenkomst, zal de aanbestedende overheid een koopovereenkomst sluiten met de Tijdelijke Maatschap Z, waarbij zij de opgerichte opstallen zal aankopen op plan (cf. de samenwerkingsovereenkomst).

II. Vraagstelling

10. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• de DB-component die betrekking heeft op het woonzorgcentrum gelegen in gebouw A en gebouw B, op de betreffende verdiepingen, van het vastgoedcomplex en het centrum voor kortverblijf eveneens gelegen in gebouw B van het vastgoedcomplex, voor btw-doeleinden kwalificeert als de levering van een goed in de zin van 10 W.BTW;

• het verlaagde btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek X van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 van toepassing is op de levering van het nieuw op te richten woonzorgcentrum, de levering van het nieuwe centrum voor kortverblijf alsook op de verkoop van de parkings horende bij het woonzorgcentrum c.q. het centrum voor kort verblijf.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

11. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie van de db-component als goederenlevering voor btw-doeleinden

III.A.1. Project opgezet als ‘unitaire structuur’ – structuur uitgewerkt in de samenwerkingsovereenkomst

III.A.1.1. Opstalrecht in hoofde van de opdrachtnemer, de tijdelijke maatschap Z: relevante bepalingen van de tussen partijen onderschreven samenwerkingsovereenkomst

12. Met het ook op de uitvoering van de Design & Build-opdracht, zal de Vereniging X een recht van opstal vestigen in hoofde van de Tijdelijke Maatschap Z. De toekenning van dit recht van opstal wordt verder vorm gegeven in de samenwerkingsovereenkomst die tussen partijen werd onderschreven.

Het recht van opstal wordt verleend met de essentiële voorwaarde dat tevens aansluitend wordt overgegaan tot het sluiten van de verkoopovereenkomst X en de verkoopovereenkomst Y. Door het sluiten van deze verkoopovereenkomsten worden de constructies verkocht op plan volgens eenzelfde systematiek als de Woningbouwwet (ook “Wet Breyne” genoemd (1)) wat betreft de eigendomsverwerving en de overdrachten van het risico.

[(1) Wet van 09.07.1971 tot regeling van de woningbouw en de verkoop van te bouwen of in aanbouw zijnde woningen (“Woningbouwwet” of “Wet Breyne” genoemd) (BS 11.09.1971).]

Het recht van opstal wordt gevestigd op de bedoelde site in de staat waarin deze zich bevindt met alle risico’s en verantwoordelijkheden, inclusief deze wat betreft bodem en ondergrondse constructies, ten laste van de opdrachtnemer, dit onverminderd het recht voor de opdrachtnemer zich te beroepen op bijzondere omstandigheden voorzien in de overeenkomst.

Het recht van opstal zal worden verleend vervat in of aansluitend met het verlijden van de basisakte.

13. Doordat de Vereniging X voor de realisatie van de publieke ontwikkeling een recht van opstal verleent aan de opdrachtnemer, zal deze laatste eigenaar zijn van de constructies tot het moment dat de Vereniging X de eigendom verwerft overeenkomstig voornoemde samenwerkingsovereenkomst.

14. Aansluitend aan het verlijden van de basisakte en in uitvoering van de samenwerkingsovereenkomst sluit de opdrachtnemer een verkoopovereenkomst met de Vereniging X waarbij zij de op te richten opstallen voorwerp van de zorgsite ‘op plan’ aankoopt.

Het voorwerp van de koop op plan betreft de op te richten zorgsite evenals de parkeerplaatsen op de zorgsite.

De opdrachtgever, de Vereniging X, bekomt van rechtswege de eigendom van de opstallen naarmate deze worden verwerkt.

De opdrachtnemer, de Tijdelijke Maatschap Z, draagt alle risico’s wat betreft de opdracht. Zowel wat betreft het ontwerp, de vergunningen alsook de realisatie van de opdracht, de vermarkting en alle andere aspecten van de overeenkomst, wordt het risico geheel en uitsluitend gedragen door de opdrachtnemer.

III.A.1.2. Verkoop van de constructies: relevante bepalingen van de tussen partijen onderschreven samenwerkingsovereenkomst

15. De bedoelde samenwerkingsovereenkomst voorziet in een verkoop van de constructies.

Zoals blijkt uit de preambule van de samenwerkingsovereenkomst is het voor de opdrachtgever, de Vereniging X, essentieel dat zij in het kader van een resultaatverbintenis een afgewerkt product geleverd krijgt binnen een vaste termijn en tegen een vaste prijs.

De realisatie van de verschillende constructies geschiedt in het kader van één unitaire structuur. Dit betekent dat vooraf aan elke verkoop van een constructie in eerste orde:

• een onverdeeldheid wordt gecreëerd van de ‘grondschotel’ door (i) het verlijden van de basisakte houdende beschrijving van de verschillende constructies die de bouwpromotor zal oprichten om te verkopen en (ii) waarbij aan elk van deze constructies onverdeelde grondaandelen worden gekoppeld;

• één opstalrecht over de ‘totaliteit van de grondschotel’ wordt verleend aan één partij, de bouwpromotor, met de doelstelling dat deze de constructies opricht en daarbij verkoopt.

De bouwpromotor wordt aldus eigenaar van het volume beschreven in de basisakte en zal dit dan verkopen. Het is dan ook onder de essentiële voorwaarde dat de door de bouwpromotor op te richten constructies zouden worden verkocht dat het opstalrecht is verleend (blijkens de samenwerkingsovereenkomst).

16. Deze manier van werken is gestuurd vanuit zowel de intentie om alleen een verkoopovereenkomst te willen sluiten met betrekking tot het zorgcomplex als vanuit de noodzaak een spoedige realisatie, zonder verkavelingsvergunning, mogelijk te maken.

In het kader van de opdracht werd aan de opdrachtnemer, de Tijdelijke Maatschap Z, opgedragen ervoor te zorgen dat in zijn ontwerp de bouwonderdelen kunnen worden gerealiseerd binnen een dergelijke unitaire structuur, dus zonder een opsplitsing van de site over verschillende kavels. Om die reden is ook gewerkt met het creëren van een onverdeeldheid waarbij één opstalrecht over de ganse ‘grondschotel’ is verleend aan de bouwpromotor.

17. De verkoopovereenkomst wordt gesloten ‘op plan’. Er is de resultaatverbintenis om tegen vaste prijs en binnen een vaste termijn een gebouw te leveren. De risico’s zijn integraal voor de bouwpromotor.

Op het punt van de eigendomsoverdracht en de risico-overdracht wordt de systematiek van de Woningbouwwet (ook de “Wet Breyne” genoemd) toegepast.

De Woningbouwwet voorziet erin dat de eigendomsoverdracht zo snel mogelijk gebeurt, namelijk naarmate de bouwstoffen in de grond of in het gebouw worden geplaatst en verwerkt. Hoewel dit een regel is waarin wordt voorzien voor gemeenrechtelijke aannemingsovereenkomsten, is dit principe ook van toepassing op koopovereenkomsten die onder de Woningbouwwet vallen. Het systeem van eigendomsoverdracht op basis van natrekking leidt ertoe dat de verkoper de geleverde materialen niet meer kan terugnemen. Dit is ook niet strijdig met de vestiging van het opstalrecht ten aanzien van de opdrachtnemer, maar is het gevolg van de doorwerking van de Woningbouwwet.

Daar staat tegenover dat de toepassing van de Woningbouwwet tot gevolg heeft dat het risico pas later overgaat op de opdrachtgever, de Vereniging X (namelijk bij de levering van het gebouw).

Met andere woorden, door de toepassing van de Woningbouwwet worden de rechten en belangen van de opdrachtgever aldus ten gronde beschermd, namelijk de onmiddellijke overdracht van de eigendom enerzijds en een latere overdracht van het risico anderzijds.

18. Een ander aspect is de aard van de verbintenis van een verkoop. Volgens een vaste doctrine is de verkoper verbonden door een resultaatverbintenis, terwijl er bij een aanneming sprake is van een combinatie van elementen die wijzen op de middelenverbintenis en een resultaatverbintenis.

19. Op grond van deze elementen moet dus worden besloten dat het niet ter discussie staat dat de bedoeling van de partijen erin bestond de realisatie van het project te koppelen aan een koop-verkoopovereenkomst.

III.A.2. Toepassing in casu: de DB-component kwalificeert als een levering van goederen voor btw-doeleinden

20. Zoals hiervoor toegelicht zal de Vereniging X – voor de realisatie van het zorgcomplex – een recht van opstal verlenen aan de Tijdelijke Maatschap Z waarna beide partijen een verkoopovereenkomst zullen sluiten. De constructies worden verkocht op plan aan de Vereniging X. Dit volgt uit de tussen partijen onderschreven samenwerkingsovereenkomst.

21. Het verlenen van het recht van opstal op de ganse ‘grondschotel’ vloeit voort uit de doelstelling van de Vereniging X om één project te realiseren, met behoud van de unitaire structuur (zonder verkaveling). Deze werkwijze is noodzakelijk opdat voorafgaand noch een vergunningsaanvraag tot het stellen van stedenbouwkundige handelingen noch een omgevingsvergunning voor het verkavelen van gronden vereist is.

22. Bovendien is het essentieel dat de Vereniging X met de Tijdelijke Maatschap Z kan overgaan tot de aankoop op plan van haar constructies waardoor Z tot een resultaatverbintenis gehouden is en als verkoper het resultaat moet garanderen.

Z draagt, als opstalhouder én bouwheer (tot het moment van overdracht overeenkomstig de bepalingen van de bedoelde samenwerkingsovereenkomst), de risico’s behorende tot de uitoefening van de opdracht, zowel wat betreft het ontwerp, de vergunningen alsook de realisatie van de constructies.

Het is ook de opdrachtnemer, de Tijdelijke Maatschap Z, die, krachtens het opstalrecht, de volumes, het concept en de indeling zal bepalen binnen het nieuw op te richten woonzorgcentrum en het nieuwe centrum voor kortverblijf. Het is op basis van deze beschreven volumes dat de Vereniging X overgaat tot aankoop.

23. Naargelang de voortgang van de werken zal de Vereniging X eigenaar worden van de constructies behorende tot het publieke gedeelte, in welk geval de te betalen verkoopprijs (inclusief de kosten voor intellectuele werken) in principe dan te onderwerpen is aan hetzelfde toepasselijk (verlaagde) btw-tarief (cf. infra).

Dit sluit aan bij de huidige vormgeving van het project als een Design & Build-opdracht (cf. aanhef samenwerkingsovereenkomst).

Vermits de opdrachtnemer een zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het project, heeft de opdrachtnemer, de Tijdelijke Maatschap Z, in principe voor een bepaalde periode de volle eigendom van de nieuw op te richten infrastructuur die zij vervolgens aan de opdrachtgever, de Vereniging X, ter beschikking moet stellen. Gelet op de wijze van terbeschikkingstelling is de overeenkomst dan aan te merken als een overeenkomst waarbij de DB-component aan te merken is als een goederenlevering voor btw-doeleinden. Als er sprake is van een levering in het kader van een DB-overeenkomst, zijn de btw-administratie en de DVB in de gegeven specifieke omstandigheden van oordeel dat de intellectuele diensten (design) vervat zitten in de verkoopprijs van het gebouw (build). Volgens de btw-administratie en de DVB dienen de D-component en de B-component in dat geval voor btw gebundeld te worden en vormen zij dan als zodanig één btw-handeling met haar onderscheiden btw-regeling. Het toepasselijk verlaagde btw-tarief vindt dan toepassing op de (gebundelde) DB-component (cf. infra).

24. Een dergelijke verkoop op plan is voor btw-doeleinden aan te merken als de levering van een goed en in casu dus als de levering van een gebouwd onroerend goed. Het gegeven dat partijen de publieke ontwikkeling ook onderwerpen aan de Woningbouwwet (ook de “Wet Breyne” genoemd) doet geen afbreuk aan het feit dat er een levering geschiedt. Ook projecten van verkoop op plan vallen onder het toepassingsgebied van de Woningbouwwet (2).

[(2) Artikel 1 van de Wet van 09.07.1971 tot regeling van de woningbouw en de verkoop van te bouwen of in aanbouw zijnde woningen (“Woningbouwwet” of “Wet Breyne” genoemd) (BS 11.09.1971).]

25. De levering van een gebouwd onroerend goed is in principe van btw vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a) W.BTW, tenzij er voor btw-doeleinden sprake is van een nieuw gebouw. Een gebouw is voor btw-doeleinden nieuw tot uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw (cf. artikelen 8, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW).

In casu is de nieuw op te richten site – die verkocht wordt ‘op plan’ en dus voorafgaand aan enige ingebruikneming – aan te merken als een nieuw gebouw voor btw-doeleinden. Recent werden de bestaande gebouwen, inclusief kelders en ondergrondse garage, van het oud gebouw G volledig afgebroken. Voor de realisatie van het zorgcomplex wordt met andere woorden vertrokken van een braakliggend terrein.

Volgens de DVB staat het in de omstandigheden eigen aan de zaak niet ter discussie dat de constructies die zullen worden gerealiseerd voor de publieke ontwikkeling bijgevolg als nieuw kwalificeren voor btw-doeleinden.

26. De belasting van de levering van nieuwe gebouwen met btw geldt van rechtswege en zonder specifieke formaliteiten indien de handeling wordt verricht door een 'beroepsoprichter' in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW, i.e. een belastingplichtige die voornoemde goederen heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen met de bedoeling om deze binnen voornoemde btw-nieuwheidstermijn te vervreemden. Belastingplichtigen-niet-beroepsoprichters en personen die anders dan in de uitoefening van een economische activiteit (particulieren, niet-belastingplichtige rechtspersonen in de zin van artikel 6, eerste lid W.BTW) voornoemde goederen hebben opgericht, hebben laten oprichten of met voldoening van de btw hebben verkregen, kunnen voor belastingplicht opteren (toevallige belastingplicht mits naleving van de specifieke formaliteiten zoals vervat in artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 zoals gewijzigd per Koninklijk Besluit van 17.12.2023).

De Tijdelijke maatschap Z is volgens de DVB aan te merken als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Het staat immers vast dat het project een zekere omvang heeft en dat Z de intentie heeft om de levering ervan te verrichten binnen de btw-nieuwheidstermijn.

Het is vaste rulingpraktijk dat een vennootschap als beroepsoprichter moet worden beschouwd wanneer zij de bouw van een project van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitstrekken en de vennootschap ab initio van plan is om hierop een zakelijk recht over te dragen. Door de overdracht van het zakelijk recht krijgt de houder van het zakelijk recht in casu gedurende een bepaalde periode een bepaalde beschikkingsmacht over het onroerend goed, wat voor btw-doeleinden wordt aangemerkt als een levering.

27. Op grond van wat voorafgaat is de DB-component dan ook in zijn geheel aan te merken als de levering van een nieuw gebouwd onroerend goed, waaruit in casu voortvloeit dat de aan te rekenen gehele verkoopprijs van rechtswege te belasten is met btw.

III.B. Toepassing van het verlaagde btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek X van tabel B van de bijlage bij het BTW-KB nr. 20

III.B.1. Huisvesting in het kader van het sociaal beleid: wetgevend kader

28. De toepassing van het verlaagde btw-tarief inzake huisvesting in het kader van het sociaal beleid overeenkomstig rubriek X van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 is afhankelijk van een aantal voorwaarden.

Het bedoelde 12%-tarief is van toepassing op de leveringen van nieuwe gebouwen en het bijbehorende terrein en op de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op dergelijke onroerende goederen, wanneer die goederen bestemd zijn voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid inzake wooncomplexen beheerd door instellingen met een sociaal, pedagogisch of psychiatrisch karakter (woonzorgcentra, serviceflats, schoolinternaten, jeugdbeschermingstehuizen, opvangtehuizen voor thuislozen, psychiatrische verzorgingstehuizen).

Vóór 01.01.2024 konden enkel bepaalde inrichtingen (residentiële voorzieningen, tehuizen (opvangtehuizen e.d.)) die de huisvesting zowel in dagverblijf als in nachtverblijf voorzagen, in aanmerking komen voor het bedoelde 12%-tarief. De artikelen 30 tot en met 33 van de Wet van 23.11.2023 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde en houdende bijzondere invorderingsregels van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (BS 01.12.2023) hebben in de rubrieken XXXI en XXXIII van tabel A en X van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 de woorden ‘in dag- en nachtverblijf’ stelselmatig vervangen door de woorden ‘in dagverblijf, nachtverblijf of dag- en nachtverblijf’. Op die manier blijkt expliciet uit die bepalingen dat de beoogde opvangcentra, ongeacht of zij al dan niet nachtverblijf verschaffen, sinds 01.01.2024 een verlaagd btw-tarief kunnen genieten, voor zover uiteraard de overige voorwaarden in de desbetreffende rubrieken vervuld zijn.

29. Het verlaagde btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek X van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 is van toepassing op de leveringen van nieuwe gebouwen die niet van btw zijn vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, wanneer die gebouwen bestemd zijn voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid.

Onder die gebouwen worden onder meer verstaan, wooncomplexen bestemd om te worden gebruikt voor de huisvesting van senioren, leerlingen en studenten, minderjarigen, thuislozen, personen in moeilijkheden, personen met een psychische stoornis, personen met een mentale beperking en psychiatrische patiënten en die worden geleverd en gefactureerd aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die beheerder zijn van onder meer de verblijfsinrichtingen van senioren (woonzorgcentra en zorgflats) (3).

[(3) Zie ook Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 5, titel 10, rubriek B, subrubriek a.]

De toepassing van dit middentarief heeft betrekking op de door de bevoegde overheid in het kader van de wetgeving betreffende ouderenzorg erkende verblijfsinrichtingen (vergunning voor ouderenzorg).

Onder wooncomplexen dient te worden verstaan “al de lokalen die bestemd zijn of bestemd worden voor de huisvesting van deze personen om te voldoen aan de vereisten van hun verblijf en van hun gemeenschappelijk leven” (4).

[(4) Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 5, titel 10, rubriek B, subrubriek a jo. Afdeling 4, titel 8, rubriek B, subrubriek b.]

Bovendien zijn niet alleen de lokalen bestemd voor de eigenlijke huisvesting (appartementen, privékamers of gemeenschappelijke kamers, slaapzalen, e.d.) bedoeld, maar ook de andere plaatsen die worden gebruikt door de beoogde personen (lees- of recreatiezalen, salons met bar of tv, studiezalen) alsmede de lokalen bestemd voor het personeel ten dienste van de huisvesting (monitors, toezichters, verpleegkundigen, dienstpersoneel) en de technische lokalen (keukens, wasplaatsen, kelders, opslagplaatsen, bergplaatsen, e.a.) (5).

[(5) Aanschrijving nr. 12 van 10.10.1984, punt 16.]

30. De bedoelde onroerende handelingen dienen bovendien altijd verstrekt en gefactureerd te worden aan publiekrechtelijke en privaatrechtelijke personen die voor het bedoelde 12%-tarief in aanmerking komen. Hiermee worden aldus de publiekrechtelijke en privaatrechtelijke instellingen bedoeld die voornoemde inrichtingen beheren zoals onder meer de verblijfsinrichtingen voor senioren (woonzorgcentra).

31. Overeenkomstig paragraaf 2, 1° en 2° van voornoemde rubriek X is dit 12% voordeeltarief in geen geval van toepassing op:

• de bedoelde onroerende handelingen die geen betrekking hebben op het eigenlijke wooncomplex, zoals bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg en het oprichten van afsluitingen;

• de bedoelde onroerende handelingen die tot voorwerp hebben de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van zwembaden, sauna's, minigolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties.

III.B.2. Toepassing in casu

III.B.2.1. Het woonzorgcentrum en het centrum voor kortverblijf

32. Zoals hiervoor toegelicht voorziet de publieke ontwikkeling in de ontwikkeling van een woonzorgcentrum bestaande uit bèta aantal kleinschalige groepswoningen voor personen met dementie (in totaliteit gamma aantal kamers) die worden gerealiseerd in gebouw A van het vastgoedcomplex alsook alfa aantal zorgflats en een centrum voor kortverblijf, inclusief aanhorigheden (lees: alle lokalen die zullen worden gebruikt voor de werking van het woonzorgcentrum en het centrum voor kortverblijf) die worden gerealiseerd in gebouw B van het vastgoedcomplex.

33. Een woonzorgcentrum biedt permanente opvang en verzorging aan 65-plussers die niet meer thuis kunnen wonen (6). Naast een permanente verblijfplaats wordt ook voorzien in huishoudelijke hulp zoals hulp bij dagelijkse taken, (lichaams)verzorging en verpleging. Een centrum voor kortverblijf is grotendeels hetzelfde als een woonzorgcentrum maar biedt een verblijf aan van maximaal 60 opeenvolgende dagen en maximaal 90 dagen per jaar.

[(6) Bijlage 11 bij het Besluit van de Vlaamse regering van 28.06.2019 betreffende de programmatie, de erkenningsvoorwaarden en de subsidieregeling voor woonzorgvoorzieningen en verenigingen voor mantelzorgers en gebruikers.

34. Middels de beslissing van 30.01.2023 heeft de Vereniging X een voorafgaande vergunning verkregen voor de bouw van het woonzorgcentrum. Voor de realisatie van het centrum kortverblijf werd door de Vereniging X ook een voorafgaande vergunning verkregen bij beslissing van 22.11.2023.

35. De vooropgestelde transactie beoogt voor beide types ‘gebouwen’ de levering van eenheden voor de huisvesting van senioren. Aldus kunnen zowel de levering van het woonzorgcentrum als van het centrum voor kortverblijf door de Tijdelijke Maatschap Z aan de Vereniging X worden onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek X van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

III.B.2.2. Bijhorende parkings gebruikt door het personeel van de vereniging X

36. In het kader van de realisatie van het gehele vastgoedcomplex zal een ondergrondse parking worden voorzien met zèta aantal parkeerplaatsen:

- èta aantal van deze parkeerplaatsen zullen door de Tijdelijke Maatschap Z worden verkocht aan de Vereniging X en zullen worden gebruikt door het personeel van de Vereniging X. In de parking zullen ook opslagplaatsen alsook technieklokalen bestemd voor de functie van de huisvesting van de bewoners van het woonzorgcentrum en van het centrum voor kortverblijf worden gerealiseerd (geval 1);

- thèta aantal parkeerplaatsen zullen door de Tijdelijke Maatschap Z worden verkocht aan de kopers van het privégedeelte (geval 2);

- de overige jota aantal parkeerplaatsen zullen worden verkocht aan derden via een afzonderlijk te sluiten verkoopovereenkomst (geval 3).

37. De èta aantal parkeerplaatsen die worden aangekocht door de Vereniging X zullen exclusief worden gebruikt door het personeel van de Vereniging X. De overige parkeerplaatsen zullen in een rotatiesysteem worden opgenomen.

38. Wat betreft de parkings horende bij het woonzorgcentrum en het centrum voor kortverblijf, aanvaardt de btw-administratie in principe dat alle lokalen bestemd voor de huisvesting van de senioren alsmede de lokalen bestemd voor het personeel ten dienste van de huisvesting en de technische lokalen, ook het bedoelde 12%-tarief kunnen genieten (cf. supra) (7).

[(7) Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boek II, Hoofdstuk 7, Afdeling 5, Titel 10, rubriek A.]

39. Specifiek wat betreft garages wordt in de administratieve richtlijnen ook nog bepaald dat deze op zichzelf niet kwalificeren als woningen, maar dat ze, wanneer zij geïntegreerd zijn met de woning, of wanneer ze - zelfs als ze er niet aan grenzen - deel uitmaken van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar of de huurder meebrengen, zij ook het verlaagde btw-tarief dat geldt voor de woning of het wooncomplex zelf kunnen genieten.

Hieruit volgt volgens de DVB dat – in de mate dat de bedoelde aan de Vereniging X verkochte parkeerplaatsen exclusief zullen worden gebruikt voor haar personeel (cf. geval 1 supra) – ook de verkoop van deze parkeerplaatsen in aanmerking komt voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek X van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

III.C. Tussenconclusie

40. Rekening houdend met de juridische kwalificatie van de verrichting in het kader van de overheidsopdracht, i.e. een DB-overeenkomst met toekenning van een zakelijk recht (opstalrecht) aan de opdrachtnemer, de Tijdelijke Maatschap Z, met het oog op de oprichting van een nieuw zorgcomplex gevolgd door de verkoop op plan aan de Vereniging X, komt de levering van het woonzorgcentrum en van het centrum voor kortverblijf (inclusief de verkoop van de bedoelde bijhorende parkings, cf. geval 1 supra) in aanmerking voor de toepassing van het bedoelde 12%-tarief.

41. Naargelang de voortgang van de werken zal de Vereniging X inderdaad eigenaar worden van de bedoelde constructies behorende tot het publieke gedeelte, in welk geval de gehele te betalen verkoopprijs (inclusief de kosten voor intellectuele werken) dan te onderwerpen is aan ditzelfde 12%-tarief.

Als er sprake is van een levering in het kader van een DB-overeenkomst zijn de btw-administratie en de DVB in de gegeven specifieke omstandigheden van oordeel dat de intellectuele diensten (design) vervat zitten in de verkoopprijs van het gebouw (build). De D-component en de B-component moeten in casu voor btw gebundeld worden en zij vormen dan als zodanig één btw-handeling met haar onderscheiden btw-regeling. Het toepasselijk verlaagde btw-tarief vindt dan toepassing op de (gebundelde) DB-component in zijn geheel (cf. supra).

III.D. Slotconclusie

42. De bedoelde (gebundelde) DB-component die betrekking heeft op het bedoelde woonzorgcentrum gelegen in gebouw A en gebouw B, op de betreffende verdiepingen, van het vastgoedcomplex en het bedoelde centrum voor kortverblijf eveneens gelegen in gebouw B van het vastgoedcomplex (publieke ontwikkeling), kwalificeert voor btw-doeleinden als de levering van een goed in de zin van artikel 10 W.BTW.

43. In de gegeven feitelijke omstandigheden is het verlaagde btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek X van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 van toepassing op de bedoelde levering van het nieuwe woonzorgcentrum en van het nieuwe centrum voor kortverblijf alsook, in de mate de aan de Vereniging X verkochte parkeerplaatsen exclusief zullen worden gebruikt voor haar personeel (zie randnr. 36, eerste streepje (geval 1) supra), op de verkoop van de parkings horende bij het woonzorgcentrum c.q. het centrum voor kortverblijf.

44. Ook de (ontmoetings)ruimte in het nieuwe woonzorgcentrum (als onderdeel ervan) bestemd als lokaal dienstencentrum, komt in aanmerking voor de toepassing van het hiervoor bedoelde 12%-tarief, althans voor zover de meerderheid van de bezoekers van de betrokken (ontmoetings)ruimte verblijft in het bedoelde woonzorgcentrum.