Impôt des sociétés, Fusion par absorption transfrontalièreImpôt des sociétés - Fusion par absorption transfrontalière - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - TVA - Cession d’une universalité de biens

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

- de geplande grensoverschrijdende fusie door overneming van de Belgische vennootschap X door haar buitenlandse moedervennootschap Y niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude- of ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en bijgevolg kan plaatsvinden onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, §1, WIB 92;

- de boekhoudkundige retroactiviteit van de voorgenomen fusie op fiscaal vlak kan worden aanvaard;

- deze grensoverschrijdende fusie door overneming onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, §3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW)

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvragers

2. De Belgische vennootschap X en de buitenlandse vennootschap Y zijn exploitatievennootschappen die deel uitmaken van een internationale groep. De aandelen van vennootschap X worden voor 100% aangehouden door vennootschap Y die thans niet beschikt over een Belgische inrichting. Vennootschap X beschikt over een buitenlandse inrichting A die gevestigd is in een ander land dan vennootschap Y.

3. Thans wenst men de juridische aandeelhoudersstructuur te vereenvoudigen waarbij de Europese activiteiten, die momenteel zijn ondergebracht in verschillende vennootschappen, worden geïntegreerd binnen vennootschap Y die deze activiteiten dan verder zal uitoefenen via lokale vaste inrichtingen. In dit kader wordt een grensoverschrijdende fusie overwogen waarbij vennootschap X zal worden overgenomen door haar moedervennootschap Y. Naar aanleiding van deze verrichting zal er in België een vaste inrichting achterblijven. De buitenlandse inrichting A van vennootschap X zal worden omgezet in een buitenlandse inrichting van de overnemende vennootschap Y. De aanvragers hebben bevestigd dat de beoogde verrichting beantwoordt aan de definitie van een met fusie door overneming gelijkstelde verrichting zoals omschreven in artikel 2, § 1, 6°/1, c), 1), WIB 92.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92

4. Overeenkomstig artikel 211, § 1, vierde lid, 1°, WIB 92 dient de overnemende of verkrijgende vennootschap een binnenlandse vennootschap of een intra-Europese vennootschap te zijn. In betreffend geval, kan de overnemende vennootschap Y worden aangemerkt als een intra-Europese vennootschap in de zin van artikel 2, §1, 5°, b) bis, WIB 92. Vennootschap Y is fiscaal inwoner van Europees land, heeft een rechtsvorm zoals vermeld in bijlage I, deel A, bij de Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 en is onderworpen aan een ‘standaard’ vennootschapsbelasting regime.

5. Overeenkomstig artikel 211, § 1, vierde lid, 3°, WIB 92 wordt de fiscale neutraliteit van de grensoverschrijdende fusie tevens slechts toegestaan indien de betreffende verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis WIB 92.

6. Volgens de aanvragers wenst men de Europese activiteiten, die op heden zijn ondergebracht in verschillende lokale vennootschappen, te integreren binnen vennootschap Y die deze activiteiten dan verder zal uitoefenen via lokale vaste inrichtingen om alzo de juridische aandeelhoudersstructuur te vereenvoudigen. Verwacht wordt dat dit zal zorgen voor administratieve vereenvoudiging, kostenbesparingen en een efficiënter beheer.

7. Bovendien kan worden gesteld dat de voorgenomen fusie geen fiscale voordelen oplevert gelet op het feit dat:

- alle Belgische bestanddelen van vennootschap X zullen behouden blijven binnen een nieuw op te richten Belgische inrichting van vennootschap Y en zullen bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting (zie verder);

- de voorgenomen fusie geen invloed zal hebben op het in België belastbare resultaat en louter tot gevolg zal hebben dat dit resultaat niet langer zal worden opgenomen in een aangifte van de vennootschapsbelasting maar in een aangifte van de belasting van niet-inwoners/vennootschappen;

- vennootschap X niet beschikt over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen. Aangezien de overdracht zal gebeuren naar een nieuw op te richten Belgische inrichting van de overnemende vennootschap, beschikt deze evenmin over dergelijke bestanddelen.

8. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de fusie door overneming van de binnenlandse vennootschap X door de buitenlandse vennootschap Y zal plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

9. Met betrekking tot een grensoverschrijdende fusie waarbij de overnemende vennootschap een intra-Europese vennootschap is, bepaalt artikel 211, § 1, vijfde lid, eerste gedachtestreepje, WIB 92 dat de belastingneutraliteit is beperkt tot de bestanddelen die na de fusie worden aangewend en behouden binnen een in artikel 229, § 1, WIB 92 bedoelde Belgische inrichting waarover de overnemende vennootschap in België, al dan niet ten gevolge van deze verrichting, beschikt en die bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting die in toepassing van artikel 233, WIB 92 in aanmerking worden genomen voor de belastinggrondslag. Hieruit volgt dat een effectieve belastingheffing ingevolge de toepassing van de artikelen 208 en 209, WIB 92 plaatsvindt wanneer bepaalde bestanddelen niet langer worden aangewend en behouden binnen de Belgische inrichting, behoudens indien het bestanddelen van een buitenlandse vaste inrichting betreft die gevestigd is in een land waarmee België een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft afgesloten, op basis waarvan de heffingsbevoegdheid op de bestanddelen en winsten van deze buitenlandse vaste inrichting niet aan België toekomt.

10. In overeenstemming met artikel 211, §1 , vijfde lid, eerste gedachtestreepje, WIB 92 hebben de aanvragers bevestigd dat alle bestanddelen (activa, passiva, rechten en verplichtingen) van vennootschap X, met uitzondering van de bestanddelen (activa, passiva, rechten en verplichtingen) verbonden aan het buitenlandse bijkantoor A, met boekhoudkundige continuïteit zullen overgaan en behouden blijven binnen de Belgische inrichting van vennootschap Y en zullen bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting. Tevens werd bevestigd dat alle personeelsleden die in België zijn tewerkgesteld bij vennootschap X, na de grensoverschrijdende fusie verder tewerkgesteld zullen blijven binnen de Belgische inrichting van vennootschap Y. Wat betreft de bestanddelen van vennootschap X die zijn toegewezen aan haar buitenlandse inrichting A en die na de fusie zullen worden toegewezen aan de buitenlandse inrichting van vennootschap Y, heeft België op basis van het dubbelbelastingverdrag afgesloten tussen het betreffende land en België, geen heffingsbevoegdheid.

11. Met betrekking tot artikel 211, §1, vijfde lid, tweede gedachtestreepje, WIB 92 hebben de aanvragers bevestigd dat vennootschap X niet over vrijgestelde reserves beschikt.

12. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, §1, vierde en vijfde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de fusieverrichting kan worden verricht onder het belastingneutrale regime zoals bedoeld in artikel 211, §1, WIB 92.

III.B. Betreffende de boekhoudkundige retroactiviteit van de fusie op het vlak van de vennootschapsbelasting

13. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag inz. t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

- met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt;

- en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

14. De fusieverrichting zal plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteit waarbij de normale termijn van zeven maanden met een maand zal worden overschreden. Bij de voorgenomen grensoverschrijdende fusie wordt vastgesteld dat het respecteren van deze termijn van 7 maanden operationeel zeer moeilijk is, aangezien rekening moet worden gehouden met de vigerende wetgeving en vereisten in beide landen.

15. In het kader van de in randnummer 13.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen of overgedragen DBI-aftrek door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). In casu hebben de aanvragers evenwel bevestigd dat vennootschap X niet beschikt over fiscaal overdraagbare verliezen of overgedragen DBI-aftrek. Aangezien de overdracht zal gebeuren naar een nieuw op te richten Belgische inrichting van de overnemende vennootschap, beschikt deze evenmin over dergelijke bestanddelen.

16. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

III.C. Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW

17. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

18. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

19. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C‑497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

20. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

21. Vennootschap X zal door middel van fusie, van rechtswege en onder algemene titel, haar volledige vermogen, met alle rechten en plichten overdragen aan de overnemende buitenlandse vennootschap Y.

22. De aanvragers bevestigen tevens dat na voltooiing van de fusie de activiteiten van de overgenomen vennootschap zullen worden verdergezet door vennootschap Y, die daartoe een Belgisch bijkantoor zal oprichten.

23. Alle elementen van het overgedragen vermogen kwalificeren als een overdracht van een algemeenheid van goederen die de verderzetting van een autonome economische activiteiten toelaten.

24. De aanvragers verklaren dat de overnemende vennootschap voor de btw-doeleinden geregistreerd is als een btw-plichtige met recht op aftrek.

25. De overdracht van de goederen en diensten van de vennootschap X naar de buitenlandse vennootschap Y ingevolge de voorgenomen fusie dient derhalve met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW te gebeuren.