Article 31bis du Règlement d’exécution n^o 282/2011 (UE) du Conseil du 15.03.2011TVA - Article 31bis du Règlement d’exécution n^o 282/2011 (UE) du Conseil du 15.03.2011 - Lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble par nature

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir la confirmation que :

- les prestations de services effectuées dans le cadre d’un projet de reforestation situé dans un pays tiers constituent des prestations de services relatives à un bien immeuble par nature et doivent, dès lors, être localisée en dehors de la Belgique conformément à l’article 21,§3,1° C.TVA.

- La cession des crédits carbones, par A, à son sous-traitant, B, constitue une prestation de service localisée en dehors de la Belgique conformément à l’article 21,§2 C.TVA.

II. Description des faits

Description des parties

2. A est une association sans but lucratif (assujettie partielle à la TVA), active dans divers projets de reforestation à travers le monde.

Description du projet

3. A envisage de transférer des fonds en vue de la mise en œuvre d’un projet de reforestation dans un pays tiers.

4. Les fonds attribués au partenaire local ont vocation à couvrir la plantation et la restauration de nouveaux hectares.

5. Les hectares vont être plantés/restaurés par B, ASBL de droit étranger, avec Z moyennant un financement par A.

6. Un accord tripartite entre A, B et Z ayant pour objet de préciser le rôle de chacun et les conditions d’exécution et de suivi du projet.

Rôle des partenaires dans la mise en œuvre du projet

7. Conformément au contrat de partenariat, A est en charge de :

- Fournir un appui technique

- Financer les activités de plantations et de suivi

- Prise en charge des activités socio-économiques

- Financer des projets de recherche scientifiques

- Financer et coordonner les processus et suivi et de certification des crédits carbone

- Informer l’Etat de l’avancée du projet

8. B est aussi en charge de :

- Rédiger des rapport trimestrielles relatifs à l’avancée du projet

- Monitoring ( suivi des plantations, surveillance de l’état sanitaire, évaluation des taux de réussite, établissement de rapports de suivi)

- Fourniture de données de suivis

- État des lieux des peuplements des hectares

- Effectuer des analyses de risques (santé et sécurité) + dev. d’un plan pour limiter les risques

- Effectuer les tâches administratives ( demande de permis, autorisation, enregistrement, assurances, licences…)

- Rédaction et conservation de registres mentionnant les activités réalisées

- Coordination

- Conservation de la comptabilité

- Rédactions de rapports financiers

- Demande de fonds

- Etablir des photos, vidéos, interview… qui pourront être utilisés par A dans ses campagnes de com.

- Sensibilisation des acteurs locaux

9. De leur côté, les autorités locales s’engagent à :

- Collaborer avec B pour garantir la bonne exécution de ses tâches

- Permettre et faciliter l’accès aux hectares restaurés

- Fournir les informations nécessaires à la réalisation du projet

Modes de financement

10. La plantation et la restauration va probablement générer des droits sur des crédits carbones (qui vont aboutir suite à la certification de A) .

11. A cet égard, notez que dans la mesure où A finance, elle envisage de devenir propriétaire de N% des crédits carbone qui seraient générés. La manière dont les crédits carbone sont partagés entre A, B et Z est prévue dans un contrat ad hoc.

12. Concrètement, après certification seule A sera propriétaire de N % des crédits carbones et a le droit de gestion de ces crédits carbone (conformément à l’autorisation des autorités locales). Seule A peut donc enregistrer et transférer les crédits carbone. Dans le cadre l’accord avec B et Z pour la réalisation du projet, A envisage de transférer N % des crédits carbone sur le compte de B dans une organisation ce certification et de transférer N% des crédits carbone à Z. Le partage des crédits carbone générés fera l’objet d’un contrat ad hoc.

13. Il n’y a pas de transfert des crédits carbones de B à A.

14. B n’intervient donc nullement dans un quelconque transfert de droits vers A (qui certifie elle-même les carbones ; ceux-ci sont directement enregistrés dans son registre).

15. Il n’y a pas de transfert d’un registre à celui de B.

III. Décision

16. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

L’activité de reforestation

17. A titre liminaire, il convient de préciser que la notion de service se rattachant à un immeuble, permettant de localiser le lieu de redevabilité de cette TVA, est une règle particulière et non une exception aux règles générales sur le lieu de prestation. Dès lors, elle ne doit pas être interprétée strictement comme le sont les exceptions aux règles générales (1).

[(1) Voir les arrêts de la CJUE dans les affaires C-166/05 Heger Rudi et C-41/04, Levob Verzekeringen et OV Bank.]

Appréciation des différentes prestations comme des prestations groupées

18. Conformément à la jurisprudence constante de la CJUE, aux fins de la TVA, chaque prestation de services doit normalement être considérée comme distincte et indépendante (2).

[(2) Voir les arrêts de la CJUE dans les affaires C-392/11, Field Fisher Waterhouse; C-111/05, Aktiebolaget NN, point 22; C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, point 35; et C-276/09, Everything Everywhere, point 21]

19. Toutefois, lorsqu’une opération se compose de plusieurs éléments, il convient de déterminer si cette opération doit être traitée comme une prestation unique ou comme plusieurs prestations distinctes et indépendantes (3)

[(3) Voir l’arrêt de la CJUE dans l’affaire C-425/06, Part Service, point 51]

20. Une prestation doit être considérée comme une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (4).

[(4) Voir les arrêts de la CJUE dans les affaires C-41/04, Levob Verzekeringen et OV Bank, point 22; et C-276/09, Everything Everywhere, points 24 et 25]

21. Il en va de même lorsqu’une ou plusieurs prestations constituent une prestation principale et que l’autre prestation ou les autres prestations constituent une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. En particulier, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (5).

[(5) Voir les arrêts de la CJUE dans les affaires C-349/96, Card Protection Plan, point 29; C-41/04, Levob Verzekeringen et OV Bank, point 20; C-111/05, Aktiebolaget NN, point 22; C-276/09, Everything Everywhere, points 21 et 22; et C-497/09, Bog e.a., point 53]

22. En présence d’une prestation unique groupée, il convient de déterminer l’élément prédominant de cette prestation et de vérifier si cet élément prédominant se rattache à un bien immeuble ou non (6).

[(6) Notes explicatives non contraignantes sur les règles de l’UE en matière de TVA concernant le lieu de prestation des services se rattachant à un bien immeuble, qui entreront en vigueur en 2017, numéro 17]

23. Comme souligné par la Cour de Justice de l’Union européenne, afin de déterminer si les prestations fournies constituent plusieurs prestations indépendantes ou une prestation unique, il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l’opération concernée. Dans cette hypothèse, toutes les circonstances de l’opération doivent être prises en considération (7).

[(7) Voir les arrêts de la CJUE dans les affaires C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, points 30 et C-349/96, Card Protection Plan, point 27]

24. Pour les besoins de la présente décision, le SDA analyse les différentes prestations réalisées par B, au bénéfice de A, ayant pour but de veiller à la bonne exécution de l’activité de reforestation visée, comme étant une opération unique. En effet, l’ensemble des prestations réalisées par B ont pour but de permettre la réalisation concrète et correcte du projet de reforestation en veillant au respect des exigences techniques, budgétaires, juridiques ou encore temporelles, et doivent, dès lors, être considérées comme formant un tout indissociable.

Qualification des opérations

25. La notion de bien immeuble est une notion autonome qui se doit d’être interprétée au regard du droit de l’Union Européenne.

26. L’article 13ter du règlement d’exécution 282/2011 (8) définit, pour l’application de la Directive TVA 2006/112 (9), un bien immeuble comme étant :

[(8) Règlement d’exécution (UE) n°282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesure d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée]

[(9) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée]

« a) toute partie déterminée de la terre, située à ou sous sa surface, à laquelle peuvent être attachés des droits de propriété et de possession;

b) tout immeuble ou toute construction fixé(e) au sol ou dans le sol au-dessus ou au-dessous du niveau de la mer, qui ne peut être aisément démonté(e) ou déplacé(e);

c) tout élément installé et faisant partie intégrante d’un immeuble ou d’une construction sans lequel l’immeuble ou la construction est incomplet, tel que portes, fenêtres, toitures, escaliers et ascenseurs;

d) tout élément, matériel ou machine, installé à demeure dans un immeuble ou une construction qui ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction. »

27. Conformément à l’article 19,§2, al.3 C.TVA, la notion de « travail immobilier » doit s’interpréter comme « tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d’un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. »

28. Ont notamment été qualifiés de travail immobilier, les travaux d’aménagement du territoire (10) ainsi que les travaux d’aménagement d’une pépinière faisant partie d’une exploitation agricole (11).

[(10) A cet égard, l’article 31bis, §2 du Règlement d’exécution (UE) 282/2011 qualifie, parmi les différents exemples donné, les travaux effectués sur des terrains, y compris les services agricoles tels que le labourage, l’ensemencement, l’irrigation et la fertilisation, de services se rattachant à un immeuble.]

[(11) Question parlementaire écrite n°315 de monsieur le Séateur Ludwig Caluwe du 19.09.1997]

29. Dès lors, au regard des éléments susmentionnés, le SDA est d’avis que les prestations de services consistant en une activité de reforestation doivent être considérées comme un travail immobilier.

30. Quant aux services se rattachant à un bien immeuble, ils ne comprennent que les services présentant un lien suffisamment direct avec le bien concerné. Les services sont considérés comme ayant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble dans les cas suivants:

- lorsqu’ils sont issus d’un bien immeuble, que ledit bien immeuble est un élément constitutif du service et qu’il est central et essentiel pour les services fournis;

- lorsqu’ils sont fournis ou destinés à un bien immeuble et ont pour objet de modifier le statut juridique ou les caractéristiques physiques dudit bien (voir article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) (12).

[(12) Commentaire TVA, Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 3 : Prestations de services, Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c ]

31. A ce sujet, sont notamment qualifiés de services se rattachant à un immeuble, l’octroi ou le transfert de droits, autres que ceux visés aux points h) et i), relatifs à l’usage de l’ensemble ou de parties d’un bien immeuble, y compris l’autorisation d’utiliser une partie d’un bien, tels que l’octroi de droits de pêche ou de chasse, ou d’accès à des salons d’attente dans les aéroports, ou d’utiliser une infrastructure soumise au péage, comme les ponts ou les tunnels (13);

[(13) Article 31bis, §2, j° du Règlement d’exécution (UE) 282/2011 précité]

32. De plus, ont également été qualifié de services se rattachant à un immeuble, les opérations d’un coordinateur de chantier amené à prendre contact avec des entrepreneurs qualifiés pendant la phase de préparation d’un certain chantier (14).

[(14) Question parlementaire orale n°18.343 de Monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 16.05.2017]

33. In casus, comme exposé au point 17 supra, les prestations de services réalisées par B visent principalement à assurer la bonne réalisation du projet de reforestation, en veillant notamment à la coordination des différents intervenants, en veillant au respect des exigences techniques, en assurant les démarches administratives et juridiques nécessaire à l’exécution concrète du projet... Ces activités, de nature intellectuelle, ont donc pour but de veiller à la bonne réalisation de l’activité de reforestation.

34. Dès lors, selon les informations communiquées par le demandeur, le SDA est d’avis que ces services de B doivent être considérés comme se rattachant à un immeuble, à savoir, les terrains localisés dans un pays tiers, sur lesquels l’activité de reforestation aura lieu.

Localisation des prestations de services réalisées par B

35. Conformément à l’article 21, §3,1° C.TVA, le lieu d’une prestation de services relative à un immeuble par nature est l’endroit où ce bien immeuble est situé. Il en va de même pour les prestations de services qui tendent à préparer, à coordonner ou à surveiller l’exécution de travaux immobilier.

36. Dès lors, les services réalisés, devant être considérés comme des prestations de services visant à assurer la bonne exécution de l’activité immobilière de reforestation, doivent être localisés au lieu où se situe l’immeuble, soit, in casus, en dehors de la Belgique.

La cession de crédit carbone

Qualification de l’opération

37. Conformément à l’article 18,§1, alinéa 2, 7° C.TVA, la cession ou la concession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un droit d’auteur d’un dessin ou d’un modèle industriel, ou d’autres droits similaires ou l’octroi de licences concernant ces droits, est considéré comme une prestation de service.

38. A ce titre, la cession des quotas d’émission de gaz à effet de serre ont été qualifié par la Cour de Justice de l’union européenne comme s’apparentant à des droits similaires à des droits de licences (15). Cette analyse a également été confirmée au travers de la Décision TVA n°E.T.109.133 du 16.03.2005 (16)

[(15) Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Procédure pénale contre A et B, affaire C-453/15, du 08.12.2016, points 22 à 30]

[(16) Voir également Commentaire TVA, Livre I, Chapitre 3, Section 8, 4, H., c. Prestations visées]

39. Le SDA considère qu’il convient d’appliquer cette qualification mutatis mutandis à la cession des crédits carbones réalisée par A à B.

Localisation de l’opération

40. Il ressort de la décision susmentionnée que lorsque, ces quotas sont cédés, à titre onéreux, par un assujetti à la TVA, dans l'exercice de son activité économique, ces cessions sont soumises à la TVA, au taux normal, lorsqu'elles sont réputées se situer dans le pays conformément à l'article 21, § 2 C.TVA. Aucune exemption n'est applicable en la matière.

41. Conformément à l’article 21, §2 C.TVA, le lieu des prestations de services fournies à un assujetti en tant que tel est l’endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique.

42. In concreto, la prestation de service consistant en la cession des crédits carbones de A à B et de A à Z, lesquelles étant établies dans un pays tiers, sera localisée dans son Etat d’établissement, soit en dehors de la Belgique.