Impôt des sociétés, Fusion par absorption fiscalement neutreImpôt des sociétés - Fusion par absorption fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - TVA - Cession d'une universalité de biens - Mesure anti-abus

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat:

1.1. de fusies door overneming van achtereenvolgens A BV, B BV en C BV door D BV, beantwoorden aan het bepaalde in artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) en aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, WIB 92;

1.2. de boekhoudkundige retroactiviteit van de fusies naar 1 januari 2023, tegenstelbaar is aan de belastingadministratie;

1.3. de voormelde fusies door overneming het vrijstellingsregime inzake btw kunnen genieten in toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (W.BTW);

1.4. de voormelde fusies, in hun geheel en afzonderlijk, geen fiscaal misbruik uitmaken in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92 en verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van belastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92.

II. Beslissing

2. De bij de aanvraag betrokken vennootschappen maken deel uit van de Belgische tak van een internationale groep waarvan het moederbedrijf gevestigd is in de Verenigde Staten. De groep is actief in de sector van de consumentengoederen.

3. In België zijn vijf vennootschappen actief, met name:

- D BV, welke fungeert als holdingvennootschap en alle aandelen bezit van A BV, B BV, C BV, E BV en de vennootschap naar buitenlands recht F. De aandelen D BV zijn op hun beurt in het bezit van de vennootschap naar buitenlands recht G;

- A BV, welke een productie-eenheid is die instaat voor de productie van afgewerkte producten vanuit grondstoffen. Zij houdt zelf geen voorraad aan, maar is wel de eigenaar van de machines en industriële uitrusting die nodig zijn voor de productie. Verder houdt zij ook als enige van de Belgische vennootschappen een onroerend goed aan dat voor de eigen bedrijfsactiviteiten wordt gebruikt en op basis van een leaseovereenkomst ook aan de andere Belgische vennootschappen van de groep wordt ter beschikking gesteld. Daarnaast bezit zij ook nog een terrein, waarvan een klein gedeelte wordt verhuurd aan een derde partij;

- B BV, die als hoofdactiviteit het leveren van diensten heeft aan verschillende groepsvennootschappen. Het gaat meer bepaald om customer service, financiële en boekhoudkundige diensten, HR, payroll, juridische en marketing diensten, alsook diensten m.b.t. R&D, aankoop, supply chain en distributie;

- C BV, die optreedt als verkoop- en distributie-entiteit en het lokale klantencontact onderhoudt;

- E BV, welke de economische eigenaar is van intellectuele eigendomsrechten met betrekking tot octrooien en verantwoordelijk is voor het bezit, de licenties en het beheer ervan. E BV is niet betrokken bij de herstructureringsverrichting.

4. De huidige structuur van de groep is, met haar aanzienlijk aantal entiteiten, complex en verouderd, zorgt voor onnodige kosten en creëert zakelijke en juridische risico’s. De groep wenst daarom een globale reorganisatie door te voeren om het aantal vennootschappen te reduceren en de groep te vereenvoudigen. Als onderdeel van deze wereldwijde rationalisering zullen ook de Belgische activiteiten worden gereorganiseerd en geconsolideerd in 2 Belgische vennootschappen.

5. De reorganisatie in België bestaat uit 3 moeder-dochterfusies, waarbij achtereenvolgens A BV, B BV en C BV door D BV zullen worden overgenomen. Om redenen uiteengezet in de aanvraag zal E BV als afzonderlijke entiteit blijven verder bestaan.

6. Voorafgaand aan de fusies hebben tevens vermogensuitkeringen plaatsgevonden, waarbij B BV en C BV middelen hebben uitgekeerd aan D BV, die op haar beurt middelen heeft uitgekeerd aan haar buitenlandse moedervennootschap.

7. De fusies door overneming hebben reeds plaatsgevonden, met een terugwerkende kracht naar 1 januari 2023.

II.1. Wat betreft de toepassing van de artikelen 183bis en 211, § 1, WIB 92

8. De fusies beantwoorden aan de definitie van een fusie door overneming als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, c), WIB 92.

9. De fusies door overneming kaderen binnen een wereldwijde reorganisatie van de groep waarbij het aantal juridische entiteiten wordt gereduceerd. Daar waar voorheen verschillende functies in verschillende vennootschappen werden ondergebracht, is het thans door het huidige ERP-pakket mogelijk een rapportering te organiseren per cost center (bvb. productie, sales, …) binnen één vennootschap, zodat het niet langer nodig is alle 5 Belgische vennootschappen met elk een verschillende functie verder te laten bestaan.

10. Door de fusieverrichtingen worden een aantal functies (productie, sales, …) gecentraliseerd in één Belgische vennootschap, wat leidt tot een vereenvoudiging van het supply chain model, met een betere klantenservice tot gevolg, en waardoor tevens een kostenbesparing kan worden gerealiseerd.

11. De aanvrager heeft bevestigd dat de herstructureringsverrichting geen negatieve impact zal hebben op de tewerkstelling binnen de groep.

12. Uit de fiscale analyse van de verrichting is bovendien gebleken dat :

12.1. de bij de fusies door overneming betrokken vennootschappen winstgevend zijn en een belastbare basis hebben;

12.2. geen van de bij de fusies door overneming betrokken vennootschappen over fiscaal overdraagbare bestanddelen beschikken;

12.3. bij D BV geen openstaande schulden aanwezig zijn die verband houden met de participaties die zij bezit;

12.4. de bij de fusie betrokken vennootschappen niet beschikken over vrijgestelde reserves waarvoor nog herbeleggingsverplichtingen zouden gelden.

13. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de voormelde geruisloze fusies plaatsvinden op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

14. De verkrijgende vennootschap is een binnenlandse vennootschap.

15. Derhalve kan worden aangenomen dat de fusies door overneming van A BV, B BV en C BV door D BV kunnen plaatsvinden onder het belastingneutraal regime als bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

II.2. Wat betreft de boekhoudkundige retroactiviteit van de geplande fusies op het vlak van de vennootschapsbelasting

16. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. voormeld retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule :

- met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode : in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden, in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt;

- en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

17. De fusies door overneming hebben reeds plaatsgevonden met een terugwerkende kracht naar 1 januari 2023, zodat de normale termijn van zeven maanden wordt overschreden.

18. In het kader van de in randnummer 16, tweede streepje, gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen of DBI door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). De bij de fusies betrokken vennootschappen beschikken niet over fiscaal overdraagbare bestanddelen. De aanvragers hebben bevestigd dat gedurende de retroactiviteitsperiode geen uitzonderlijke verrichtingen zullen plaatsvinden, die de fiscale nettowaarde van de betrokken vennootschappen zouden beïnvloeden.

19. Gelet op het voorgaande kan worden gesteld dat deze boekhoudkundige retroactiviteitsclausule een correcte toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat en dat deze op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

II.3. Wat betreft de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW

20. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

21. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

22. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

23. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

24. In casu zal de aanvrager D BV de algemeenheid van goederen van volgende vennootschappen middels een fusie door overneming overnemen:

- A BV, welke een productie-eenheid is die instaat voor de productie van afgewerkte producten vanuit grondstoffen. In het kader van de opslorping zullen alle activa (waaronder immateriële vaste activa, materiële vaste activa, vorderingen op minder dan een jaar en liquide middelen) en passiva (waaronder de schulden en voorzieningen) overgaan naar D BV. Daarnaast zullen eveneens alle personeelsleden die tewerk worden gesteld overgaan naar D BV;

- B BV, die als hoofdactiviteit het leveren van diensten heeft aan enkele groepsvennootschappen. Het gaat meer bepaald om customer service, financiële en boekhoudkundige diensten, HR, payroll, juridische en marketing diensten, alsook diensten m.b.t. R&D, aankoop, supply chain en distributie. In het kader van deze transactie zullen alle activa (immateriële en materiële vaste activa, vorderingen op minder dan een jaar en liquide middelen) en passiva (inbreng, belastingvrije reserves, overgedragen winst en voorzieningen) overgaan. Alle personeelsleden die B BV tewerkstelt zullen overgaan naar D BV;

- C BV, die optreedt als verkoop- en distributie entiteit en het lokale klantencontact onderhoudt. C BV zal al haar activa (vorderingen en liquide middelen) en passiva (schulden op minder dan een jaar) overdragen aan D BV, alsook alle personeelsleden die zij tewerkstelt.

25. De aanvrager zal de activiteiten van de over te nemen vennootschappen verder zetten. De aanvrager verklaart dat de over te nemen vennootschappen gewone belastingplichtigen zijn die minstens een gedeeltelijk op recht op aftrek genieten.

26. Uit hetgeen voorafgaat blijkt dan ook dat de overname door de aanvrager van desbetreffende vennootschappen A BV, B BV en C BV op grond van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW noch als een levering van goederen, noch als een levering van diensten beschouwd wordt, aangezien:

- de overnemer recht op aftrek geniet;

- de overnemer de activiteiten van de overdragers voortzet; en

- het een overdracht van een algemeenheid van goederen betreft.

II.4. Inzake de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92

27. De fusies door overneming kaderen in een wereldwijde reorganisatie van de groep, met als doel de groepsstructuur te vereenvoudigen door het aantal vennootschappen aanzienlijk te reduceren.

28. Tevens hebben voorafgaand aan de fusieverrichtingen vermogensuitkeringen plaatsgevonden waarbij de Belgische vennootschappen met overschotten aan liquide middelen deze op vraag van de aandeelhouders van de Belgische groep hebben uitgekeerd met het oog op het aflossen van schulden. Deze uitkeringen kaderden eveneens in een wereldwijd repatriëringsplan.

29. Deze voorafgaande uitkeringen van overtollige middelen hebben tot gevolg dat naar aanleiding van de fusies niet enkel fusiemeerwaarden worden gerealiseerd, maar in hoofde van B BV en C BV een fusieminderwaarde zal worden verwezenlijkt.

30. Ondanks het feit dat deze uitkeringen de fiscale nettowaarden van de betrokken vennootschappen hebben beïnvloed, heeft dit niet geleid tot enig fiscaal voordeel. Geen van de bij de fusies betrokken vennootschappen beschikt immers over fiscaal overdraagbare bestanddelen. Gelet op het feit dat de fusies fiscaal neutraal zijn, kan ook het feit dat i.p.v. enkel fusiemeerwaarden, nu ook een fusieminderwaarde wordt gerealiseerd bij twee van de fusies, niet als een fiscaal voordeel worden beschouwd.

31. De keuze voor het geheel van de rechtshandelingen is verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92.