Caractère neuf pour l’application de la TVATVA - Caractère neuf pour l’application de la TVA (modification radicale dans les éléments essentiels d’un bâtiment ancien) - Article 44, § 3, 1° du CTVA - Livraison d’immeubles qui sont aliénés au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l’article 1, § 9, 1° du C.TVA - Article 44, § 3, 1°, a), deuxième alinéa du C.TVA - Taxation optionnelle de la location immobilière - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de vennootschappen X, Y en Z.

2. Met het oog op een verkoop werd in jaar j een biedwedstrijd georganiseerd. In navolging daarvan, heeft het consortium C een project ingediend waarbij het bestaande kantoorgebouw zou worden omgevormd van een eenzijdig kantoorgebouw tot een gemengd (multifunctioneel) vastgoedcomplex dat zou bestaan uit:

• een gebouwgedeelte C dat ongeveer p% van de totale vloeroppervlakte zou beslaan;

• een gebouwgedeelte B dat ongeveer q% van de totale vloeroppervlakte zou beslaan;

• een gebouwgedeelte A dat ongeveer q% van de totale vloeroppervlakte zou beslaan;

• een buitenruimte met een publiek karakter op de sokkel, hierna de publieke wandelruimte genoemd, zodat het aan te leggen dakterras maximaal toegankelijk zou zijn voor het publiek.

In het kader van de aankoop werd door de verschillende leden van voornoemd consortium holdingvennootschap H opgericht, die, omdat de verschillende onderdelen van het project een verschillend commercialisatie- en risicoprofiel hebben, op haar beurt vennootschap V, vennootschap Y en vennootschap Z heeft opgericht met het oog op de aankoop, realisatie en commercialisatie van de onderscheiden delen en functies van het project.

3. In lijn met hun statutair voorwerp is het de bedoeling van:

- vennootschap X om, in principe op basis van een (eigendomsoverdragend) opstalrecht dat vennootschap V op het gebouwgedeelte A aan haar zal toekennen (1), die gedeelten te herontwikkelen en vervolgens te commercialiseren middels verkoop per stuk of per blok van de gerealiseerde wooneenheden, waarbij de vennootschap V het corresponderende grondaandeel mee zal overdragen aan de respectieve kopers (2);

[(1) Hoewel de rulingaanvraag daarop geen betrekking heeft, wordt verduidelijkt dat vennootschap X een marktconforme vergoeding zal betalen voor de overdracht van de bestaande constructies met toepassing van het verkooprecht.]

[(2) Hoewel de rulingaanvraag daarop geen betrekking heeft, wordt verduidelijkt dat het de intentie is van vennootschap X om de appartementen met toepassing van btw te verkopen, terwijl vennootschap V de grondaandelen met toepassing van registratiebelasting zal overdragen, zoals voorzien in de beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010.]

- vennootschap Y om het gebouwgedeelte B te herontwikkelen en middels een gebruiksrecht (huur) ter beschikking te stellen van exploitanten;

- vennootschap Z om het gebouwgedeelte C te herontwikkelen en middels één of meerdere lange termijn gebruiksrechten (huur) ter beschikking te stellen van één of meerdere kantoorgebruikers.

4. Een bestaand gebouw genaamd “T” zal dus worden omgevormd van een eenzijdig aangewend gebouw tot een gemengd vastgoedcomplex dat zal bestaan uit een multi-gebruiker omgeving, waarbij ook omvangrijke publieke ruimtes zullen worden gecreëerd.

In functie van hun eigen commercialisatie- en risicoprofiel zullen de aanvragers X, Y en Z hun respectieve delen van het bedoeld gebouw herontwikkelen en exploiteren.

Om de btw-regeling van de exploitatie en commercialisatie van hun respectieve gedeelten in dit gebouw te kunnen bepalen, wensen de aanvragers te vernemen of de door hen aangehouden delen in het gebouw genaamd “T” (als geheel en per ‘eenheid’ met inbegrip van aanhorigheden), na uitvoering van de geplande werken, zoals hierna omschreven, zullen kunnen worden beschouwd als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden en/of als te zijn opgericht na 01.10.2018 in de zin van respectievelijk artikel 44, § 3, 1° W.BTW en artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

II. Vraagstelling

5. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat in de hierna beschreven omstandigheden de door de aanvragers X, Y en Z aangehouden delen in het gebouw genaamd “T” (als geheel en per ‘eenheid’ met inbegrip van aanhorigheden), na uitvoering van de werken, zullen kunnen worden beschouwd als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en/of als te zijn opgericht na 01.10.2018 in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, zodat (i) X de door haar te ontwikkelen delen met toepassing van btw zal kunnen of moeten verkopen, en (ii) Y en Z hun respectieve delen met toepassing van btw op lange termijn ter beschikking zullen kunnen stellen van exploitanten respectievelijk gebruikers door middel van een met btw te belasten verhuur.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

6. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Btw-kwalificatie van verbouwde oude gebouwen

III.A.1. Regelgevend kader

III.A.1.1. Algemene principes

7. Verbouwde oude gebouwen kunnen na verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

8. In artikel 12, 1., eerste alinea, a) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (hierna “de btw-richtlijn”) wordt bepaald welke gebouwen met toepassing van btw kunnen worden vervreemd (3). Het gaat in principe om gebouwen die worden vervreemd vóór de eerste ingebruikneming. Artikel 12, 2., derde alinea van de btw-richtlijn voorziet dat de lidstaten ook andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen toepassen. België heeft hiervan gebruik gemaakt door te bepalen dat een gebouw met toepassing van de btw kan worden vervreemd uiterlijk tot 31 december van het tweede jaar volgend op dat van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming (artikel 12, § 2 W.BTW jo. artikel 44, § 3, 1° W.BTW).

[(3) Zie ook artikel 135, 1., j) van de btw-richtlijn.]

De btw-richtlijn gaat er expliciet van uit dat ook oude gebouwen, na verbouwing, als nieuw kunnen worden aangemerkt. Artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden kunnen bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie bestaat één van de manieren waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen en aldus de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, er in om een kwantitatief criterium op te leggen volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een bepaald percentage van de beginwaarde van het betrokken gebouw moeten bedragen om tot toepassing van btw te leiden.

Bij verbouwingen moet het volgens het Hof gaan om werken waardoor het gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan (4). Het begrip ‘verbouwing’ omvat dus “met name” het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt (5) (eigen benadrukking). Aldus zal de levering van een verbouwd oud gebouw met btw kunnen worden belast wanneer het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (6).

[(4) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52.

[(5) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 54.]

[(6) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32.]

Volgens het Hof impliceert het begrip ‘verbouwing van gebouwen’ dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen’ (7). In zijn conclusie in de zaak Kozuba verduidelijkte de advocaat-generaal dat het reële verbouwingswerken moet betreffen, zoals bijvoorbeeld funderingswerken, werkzaamheden aan het geraamte, aan de dakbedekking of aan onderdelen die verband houden met de duurzaamheid en de stevigheid van het gebouw, en niet eenvoudige onderhouds- en instandhoudingswerkzaamheden of werkzaamheden van zuiver decoratieve aard (8).

[(7) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52; H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 25.]

[(8) Concl. A-G CAMPOS SANCHEZ-BORDONA d.d. 04.07.2017, C-308/16, Kozuba, punt 76]

Deze uitlegging strookt volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie met het doel van de btw-richtlijn, met name het belasten van een handeling die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Volgens het Hof ontstaat die toegevoegde waarde voor een oud gebouw ‘wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw’ (9).

[(9) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 55.]

9. Uit het voorgaande volgt dat verbouwde oude gebouwen, indien zij op één lijn gesteld kunnen worden met nieuw opgerichte gebouwen, voor btw-doeleinden als nieuw moeten worden aangemerkt.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft recent verduidelijkt dat dit ook het geval is wanneer een lidstaat, zoals België, geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid geboden door artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn en dus geen (afzonderlijke) voorwaarden heeft bepaald voor de toepassing van het nieuwheidscriterium op verbouwde oude gebouwen.

Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de afwezigheid van dergelijke voorwaarden niet betekent dat bepaalde verbouwingen van een onroerend goed niet met btw zouden kunnen worden belast. Het ontbreken van een dwingende omschrijving in het nationale recht van deze voorwaarden doet geen afbreuk aan de toepassing van de btw op de verkoop van de verbouwde gebouwen (10). Het is dus met andere woorden voldoende dat de richtlijnen ter zake beschreven staan in Belgische administratieve praktijk.

[(10) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 32.]

10. De Belgische wetgever heeft artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn niet omgezet in het nationale recht. Op zich heeft de Belgische wetgever geen expliciete, dwingende voorwaarden vastgesteld op grond waarvan een verbouwd oud gebouw voor btw-doeleinden wordt gelijkgesteld met een nieuw opgericht gebouw. Wel heeft de wetgever, blijkens de parlementaire geschiedenis van de wet op de optioneel btw-belaste onroerende verhuur in een B2B-context, verduidelijkt dat een verbouwd oud gebouw als ‘nieuw’ kan worden aangemerkt in twee gevallen (11):

[(11) MvT, Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3254/001, 28-29; zie ook circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 – FAQ nr. II.3: in deze circulaire over de optioneel btw-belaste onroerende verhuur in een B2B-context is sprake van een ‘ingrijpende of belangrijke renovatie’.]

“Enerzijds worden daarmee eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, …) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

Anderzijds worden eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat die aan het gebouw of aan het gedeelte van het gebouw werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 pct. bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken, wanneer het niet volledig duidelijk is of de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd.”

11. Hiermee lijkt de Belgische wetgever aansluiting te zoeken bij de traditionele administratieve zienswijze ter zake (12).

[(12) Zie beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976 en van 29.04.1976 en aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10, 3°. Deze beslissing en circulaire werden later overgenomen in de Btw-Handleiding van 2015 (zie nr. 152/2) en in de Btw-Commentaar van 2022 (zie Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C).]

III.A.1.2. Administratieve criteria voor vernieuwbouw

12. Het begrip ‘verbouwing’ (‘vernieuwbouw’), dat niet wordt gedefinieerd in de btw-richtlijn zelf, suggereert volgens de btw-administratie op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (13). Dat is haar uitgangspunt.

[(13) Btw-Commentaar, editie 01.07.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (14).

[(14) Btw-Commentaar, editie 01.07.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55.

13. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

i. wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als facultatieve tolerantie; waardenorm, geen oppervlaktenorm) (15).

[(15) Commentaire TVA, mise à jour 01.07.2022, Livre VI, Chapitre 16, Section 1, 3., C. en Btw-Commentaar, editie 01.07.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

In deze beide gevallen dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (16).

[(16) Ibidem.]

14. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw of een gedeelte ervan voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw of het gedeelte van een oud gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (17). In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

[(17) Aanschrijving nr. 16/1973, punt 10, 3°.]

Geplande ingrijpende wijzigingen aan aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw zouden volgens de DVB bijvoorbeeld kunnen zijn:

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de structuur van het gebouw: afbraak en opbouw van nieuwe verdiepingen, afbraak en heropbouw van dragende gevelstructuur en ‘achterbouw’ en aanbrengen van nieuwe verstevigings- en funderingstructuur op elke verdieping van een gebouw;

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de aard van het gebouw: van een oud, gedateerd en energetisch totaal onaangepast gebouw aan de hedendaagse normen naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw, gericht op duurzaamheid, op energie-efficiëntie en zelfbedruiping – zowel op het vlak van energie, klimatisatie als gebruik van water – alsook op het vlak van ecologie met groendaken en groengevels;

• geplande ingrijpende bestemmingswijziging van het gebouw: van een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker, naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving.

Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging in de structuur van het gebouw gaat in principe gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, liftschacht, e.a.

Een wijziging van de bestemming van het gebouw wordt in dit verband door de DVB slechts in ondergeschikte orde toegepast. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is volgens haar op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

Overige factoren dan ingrijpende wijzigingen in de bouwkundige constructie zoals wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden kunnen, evenals andere factoren, onder omstandigheden aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn die overige factoren echter niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin.

15. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak niettemin moeilijk vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

De btw-administratie aanvaardt in dat geval (tweede geval) echter dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn.

Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. In de waarde van de aldus uitgevoerde werken is ook de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen (18). Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

[(18) Ibidem.]

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

16. In de zaak Kozuba heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een kwantitatief criterium waarbij wordt beoogd de kosten van verbouwing van een gebouw te vergelijken met de beginwaarde van het betrokken gebouw, een manier is waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen (19).

[(19) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 48.]

In België heeft de btw-administratie in haar bestuurlijke praktijk het kwantitatief criterium (‘60%-regel’) anders bepaald vermits zij de kosten van verbouwing van een gebouw vergelijkt met de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd na uitvoering van deze werken.

17. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

18. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

III.A.2. Toepassing in casu

19. Hierna zal volgens de DVB op afdoende wijze worden aangetoond dat de verbouwing van (de onderscheiden delen (‘eenheden’) van) het gebouw genaamd “T”, ertoe leidt dat, voor btw-doeleinden, een nieuw gebouw tot stand wordt gebracht op basis van de traditionele administratieve criteria.

Een gebouw dat een ingrijpende wijziging ondergaat zodat het na de voltooiing van de verbouwingswerken btw-technisch opnieuw als een nieuw gebouw kan worden aangemerkt, komt ook in aanmerking voor de optieregeling overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW. Ook hiervoor gelden de traditionele administratieve criteria inzake vernieuwbouw.

III.A.2.1. Structurele ingrepen (kwalitatief criterium)

20. Opdat de aanvragers X, Y en Z, na de verbouwingswerken, aldus (de onderscheiden delen (eenheden’) van) het gebouw met toepassing van btw ter beschikking zouden kunnen of moeten stellen aan derden - middels verhuring dan wel via verkoop - wensen zij de bevestiging te verkrijgen dat het bedoelde vastgoedproject na de werken zal kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden.

21. Uit de opsomming en omschrijving van de geplande werken, die de DVB voor de goede orde hierna verkort herneemt, blijkt volgens de DVB dat er sprake is van een ingrijpende wijziging in de structuur van de onderscheiden delen van het gebouw. Er is dus volgens haar voldaan aan het criterium van ingrijpende (radicale) wijziging van de structuur ervan, zoals hierna genoegzaam zal blijken.

- Aan het ‘podium’ zullen er diverse technische ingrepen gebeuren die betrekking hebben op de structuur en stabiliteit van het gebouw en die het gebouw een meer open en toegankelijk karakter zullen geven. Zo worden een deel van de eerste drie verdiepingen “weggenomen” om een ingang te creëren, waarbij ook een ‘stedelijke’ trap wordt voorzien die aan voorbijgangers en het ruimere publiek toegang zal verlenen tot een publieke wandelruimte.

- De bestaande structuur zal volledig worden gestript (met inbegrip van de buitengevel) tot op de dragende structuur (betonskelet en vloerplaten) en zal vervolgens opnieuw worden aangekleed.

- Aan de buitenkant van het torengedeelte zal er een nieuwe gevel worden opgetrokken op ongeveer 1,2 meter afstand van de bestaande gevel die niet alleen het gebouw esthetisch aantrekkelijker moet maken en toelaat om de isolatie te verbeteren, maar ook extra ruimte creëert voor de technieken.

- In en op het podium wordt een buitenruimte gecreëerd die als volwaardige belevingszone voor het publiek zal dienen. Waar zich voorheen onder meer het dak van het podium bevond, zal nu een publieke wandelruimte komen.

- Er worden op het hele gebouw groendaken aangelegd.

- De ‘interne circulatie’ van het gebouw zal worden aangepast, wat onder andere impliceert dat de bestaande trappengang zal worden verplaatst (onder meer om een fysieke afscheiding ten aanzien van het gebouwgedeelte B mogelijk te maken) en dat liftschachten worden gewijzigd en doorgetrokken.

- De bovenste bouwlaag waarin momenteel de technische ruimtes zijn ondergebracht, zal volledig worden afgebroken en deze bouwlaag zal worden heropgebouwd in beton. Deze werken impliceren onder meer dat het bestaande dak wordt verwijderd en volledig wordt vervangen (op de twee nieuw te bouwen verdiepingen). In functie van de bovenbouw (zie hierna) zal ook de vloerplaat op de bovenste verdieping worden vervangen.

- Op het huidige volume van het gebouw zullen nog twee volledig nieuwe verdiepingen worden opgetrokken in beton. Om de bovenbouw te realiseren dienen een aantal kolommen in de toren structureel verstevigd en verbreed te worden om de verhoogde last te kunnen opvangen.

- Het gebouw zal worden aangepast aan de hedendaagse isolatienormen en zal uitgerust worden met de meest recente technieken (waaronder zonnepanelen, warmtepompen, koelinstallaties, technieken voor waterrecuperatie, etc.).

- Het gebouw zal verder werken ondergaan op het gebied van brandveiligheid (onder andere brandscheidingen en compartimentering) zodat het gebouw beantwoordt aan de normen die gelden voor een nieuwbouwproject.

- Er wordt in totaal x m² van de bestaande y m² kantoorruimte (met inbegrip van vloerplaat en schachten) afgebroken. Na afbraak wordt er z m² vloeroppervlakte bijgebouwd. Er is globaal genomen dus sprake van een oppervlakte-uitbreiding van z m² tegenover een bestaande vloeroppervlakte van w m² na de afbraakwerken (20). Dit betekent dat er p’% aan vloeroppervlakte wordt bijgebouwd.

[(20) Netto gaat het om een oppervlakte-uitbreiding van 6.559 m2.]

In de gegeven omstandigheden eigen aan de zaak is er dus sprake van ingrijpende wijzigingen aan de (dragende) structuur van het gebouw of de onderscheiden delen ervan. Deze structurele werken gaan in casu gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, liftschacht, e.a.

Tevens zal er een aanpassing van het kadastrale inkomen van (de onderscheiden delen van) het gebouw zijn en kan het belang van de werken niet worden ontkend.

22. Uit wat voorafgaat, volgt dat er sprake is van een ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw of gedeelte ervan en dat voldaan zal zijn aan alle overige administratieve criteria, zodat het betreffende gebouw en zijn onderscheiden delen (‘eenheden’), na uitvoering van de werken, als ‘nieuw gebouw’ kan worden aangemerkt voor btw-doeleinden.

III.A.2.2. Subsidiaire toetsing aan de 60%-regel ((relatief) kwantitatief criterium)

23. Wanneer de uitgevoerde werken van die aard zijn dat ze een belangrijke wijziging aan het gebouw of het gedeelte ervan met zich brengen, maar dat het niettemin moeilijk is te bepalen of het gebouw of het gedeelte ervan een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, kan door de btw-administratie echter worden aanvaard dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar zelf of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken, minstens 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van een gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken.

In dit geval gaat het echter maar om een mogelijkheid (‘facultatieve tolerantie’), zodat een in artikel 12, § 2 W.BTW bedoelde beroepsoprichter niet verplicht is de gebouwen voor de toepassing van de btw als nieuw te beschouwen.

24. Gelet op het feit dat in de omstandigheden eigen aan deze zaak het gebouw genaamd ‘T’ (of onderscheiden delen ervan (‘eenheden’)) aantoonbaar ingrijpende wijzigingen in zijn structuur heeft ondergaan, past de DVB de 60%-regel in casu toe als subsidiair criterium.

25. Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

De DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

Uit de rapporten die het waarderingsbureau W heeft opgesteld, blijkt verder dat voldaan zal zijn aan de 60%-regel (criterium van de regel van 60% van de verkoopwaarde). Immers, zoals hierna aangetoond, zal de kostprijs van de materiële werken, exclusief btw, voor elk van de onderscheiden behouden delen (zonder rekening te houden met de uitbreidingswerken) minstens gelijk zijn aan 60% van de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, na voltooiing van de werken:

- gebouwgedeelte A: a EUR / b EUR of >60%

- gebouwgedeelte B: c EUR / d EUR of >60%

- gebouwgedeelte C: e EUR / f EUR of >60%

Uit het voorgaande blijkt dat voor elk van de onderscheiden delen van het gebouw, (ruimschoots) voldaan is aan de 60%-regel. Ook zal er sprake zijn van een wijziging van het kadastraal inkomen en wordt het belang van de werken aangetoond.

Uit wat voorafgaat, volgt dat het gebouw genaamd “T” en de onderscheiden delen ervan (‘eenheden’), ook op grond van het 60%-criterium als nieuw voor btw-doeleinden zullen kunnen worden aangemerkt.

26. Zonder uitspraak te kunnen doen over de overgemaakte cijfergegevens as such, kan de DVB vaststellen dat de totale kostprijs van de materiële onroerende werken minstens 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, de grond buiten beschouwing gelaten, na oplevering van de werken.

27. De werken zullen verder ook aanleiding moeten geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw genaamd ‘T’, wat meestal het geval zal zijn in gevallen als dit.

III.B. Tussenbesluit

28. De omschrijving van de hiervoor omschreven werken toont naar het oordeel van de DVB afdoende aan dat – rekening houdend met de hiervoor aangehaalde administratieve criteria en btw-bronnen – het gebouw genaamd ‘T’ – in al zijn geledingen van verdieping -alfa t.e.m. verdieping +omega – een ingrijpende wijziging in zijn structuur zal ondergaan en de geplande werken, zoals hiervoor omschreven, dan ook leiden tot een ‘nieuw’ gebouw voor btw-doeleinden in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW.

29. Onder meer het omturnen van een gedateerd en energetisch aan de hedendaagse normen onaangepast gebouw naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch gemengd (multifunctioneel) gebouw, sterkt de DVB nog in haar overtuiging.

Zowel X, Y als Z hebben tot doel om gebouwgedeelten te bouwen die voor potentiële kopers en gebruikers concurreren met nieuw opgerichte gebouwen. Daartoe zullen deze gedeelten volledig worden vernieuwd en worden uitgerust met de nieuwste technieken, zodat de gebouwen qua ecologie en gebruik aangepast zijn aan de meest recente normen. Zo zal er voor de gebruiker van ruimtes in gebouwgedeelte C (de zogenaamde (geobjectiveerde) ‘modale consument’) geen verschil bestaan tussen een ruimte op de verdieping lambda (d.i. binnen het bestaande volume) en een ruimte op de verdieping psi (d.i. één van de twee nieuw gecreëerde verdiepingen, die zelfstandig kunnen functioneren).

Dit blijkt in ondergeschikte orde uit het feit dat voor dit gedeelte van het gebouw een certificering zal worden bekomen in de categorie ‘nieuwbouw’, waarbij een label zal worden bekomen dat de hoogst mogelijke classificatie betreft en waardoor het gebouw als voorbeeld zal gelden voor nieuwbouwprojecten.

30. De werken zullen verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw ‘T’.

31. De DVB stelt samen met de aanvrager verder in ondergeschikte orde ook nog vast dat dit gebouw betekenisvolle wijzigingen zal ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

De DVB stelt vast dat wat het gebouwgedeelte A en het gebouwgedeelte B betreft, er effectief een wijziging zal zijn in het gebruik van die delen, namelijk de voormalige ruimtes worden voortaan gebruikt voor andere doeleinden en voor de exploitatie van een onderneming. Wat het gebouwgedeelte C betreft, blijft het gebruik bestemd voor een die functie, maar worden de omstandigheden waaronder die ruimtes worden gebruikt ingrijpend aangepast.

Het feit dat bepaalde dragende structuren worden ‘gerecycleerd’, is volgens de DVB niet van aard om afbreuk te doen aan het voorgaande.

III.C. Beoogd exploitatiemodel (outline)

32. Op basis van wat voorafgaat zullen de aanvragers het betreffende gebouw en/of alle gebouwgedeelten – na de geplande werken, zoals hiervoor omschreven – afzonderlijk ter beschikking kunnen stellen aan derden via terbeschikkingstelling (verhuring) met btw dan wel afzonderlijk ter beschikking kunnen of moeten stellen aan derden via verkoop met toepassing van btw.

IV. Conclusie

33. De door de aanvragers X, Y en Z aangehouden delen in het Gebouw “T” (als geheel en per ‘eenheid’ met inbegrip van aanhorigheden), na uitvoering van de hiervoor omschreven werken, kunnen worden beschouwd als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en/of als een gebouw of gedeelte ervan waarvoor de btw geheven van de materiële werken in onroerende staat die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar is geworden in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW (specifieke nieuwheidsvereiste), zodat (i) X de door haar te ontwikkelen delen met toepassing van btw zal kunnen of moeten verkopen, mits naleving van de in de btw-wet- en regelgeving gestelde grond- en vormvoorwaarden en (ii) Y en Z hun respectieve delen met toepassing van btw op lange termijn ter beschikking zullen kunnen stellen van exploitanten respectievelijk kantoorgebruikers door middel van een met btw te belasten verhuur mits naleving van de in de btw-wet- en regelgeving gestelde grond- en vormvoorwaarden.