Impôt des sociétés -Scission partielle fiscalement neutreImpôt des sociétés -Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Plus-value sur actions - Mesure anti-abus - TVA - Cession d’une branche d’activité

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

1.1. de voorgenomen partiële splitsing van vennootschap X, waarbij een deel van haar vermogen wordt overgedragen aan een nieuw op te richten vennootschap Y en aan de bestaande vennootschap Z, voldoet aan de voorwaarden van artikel 211 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) jo. artikel 183bis WIB 92, om belastingvrij te kunnen plaatsvinden;

1.2. de verwerking van de fiscaal overgedragen verliezen en overgedragen DBI-aftrek van vennootschap Z naar aanleiding van de partiële splitsing van vennootschap X in overeenstemming is met artikel 206, §2, WIB 92;

1.3. de meerwaarde die vennootschap Z zou realiseren naar aanleiding van de mogelijke verkoop van de aandelen van vennootschap Y aan een derde partij onder het toepassingsgebied van artikel 192, §1, WIB 92 valt;

1.4. de partiële splitsing gevolgd door een verkoop van de aandelen van vennootschap Y aan een derde partij verantwoord is door andere motieven dan de ontwijking van inkomstenbelasting in de zin van artikel 344, §1, WIB 92;

1.5. de voorgenomen partiële splitsing van vennootschap X onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW).

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

2. Groep Z bestaat uit een actieve holdingvennootschap Z, een exploitatievennootschap X, en een groot aantal lokale commerciële vennootschappen. Vennootschap Z houdt alle aandelen van de groepsvennootschappen aan, behoudens de participatie in de commerciële buitenlandse vennootschap P die destijds werd verworven door vennootschap X.

3. Binnen vennootschap X kunnen op vandaag twee verschillende activiteiten worden onderscheiden. Vooreerst staat vennootschap X binnen groep Z in voor de ecologisch verantwoorde productie en R&D van producten (activiteit A). Deze producten worden wereldwijd verdeeld en verkocht door diverse lokale commerciële vennootschappen. Daarnaast produceert vennootschap X traditionele, minder duurzame producten (activiteit B) op een aparte bedrijfssite en staat ook zij, anders dan voor de producten van activiteit A, zelf in voor de verkoop.

4. Groep Z wil zich op een ecologisch verantwoorde manier verder ontwikkelen en enkel met natuurlijke, hernieuwbare grondstoffen produceren. De productie binnen activiteit B past niet meer in deze visie en de groep wenst deze activiteit dan ook te desinvesteren. Verder wenst men de logica van de huidige groepsstructuur door te trekken en alle groepsvennootschappen voor 100% te laten aanhouden door vennootschap Z.

5. In deze context wenst men over te gaan tot de dubbele partiële splitsing van vennootschap X waarbij:

5.1. de participatie in vennootschap P en de ermee verband houdende schulden zullen worden overgedragen aan haar moedervennootschap Z zonder uitgifte van nieuwe aandelen van vennootschap Z (aangezien vennootschap Z alle aandelen van vennootschap X aanhoudt);

5.2. alle activa en passiva m.b.t. activiteit B samen met het daaraan verbonden personeel zullen worden overgedragen aan een nieuw op te richten vennootschap Y, tegen uitgifte van aandelen van vennootschap Y aan de aandeelhouder, vennootschap Z.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 op de partiële splitsing van vennootschap X

6. De geplande partiële splitsing van vennootschap X beantwoordt aan de definitie van een met splitsing gelijkgestelde verrichting als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, g), WIB 92.

7. Ingevolge de partiële splitsing zal vennootschap X de productie- en onderzoeksactiviteiten betreffende activiteit A verder zetten, zal vennootschap Y activiteit B verderzetten en zal vennootschap Z, in lijn met de reeds deels geïmplementeerde groepsstructuur, alle aandelen van de groepsvennootschappen aanhouden.

8. De partiële splitsing van vennootschap X kadert binnen een strategische beslissing van groep Z om enkel te focussen op de ecologisch verantwoorde activiteit A en om de productie en verkoop verbonden aan activiteit B in een afzonderlijke vennootschap onder te brengen zodat het ecologische label van activiteit A gevrijwaard blijft en vennootschap Y, wanneer zich de opportuniteit voordoet, kan worden overgedragen aan een geïnteresseerde koper.

9. Door de partiële splitsing wordt volgens de aanvragers ook aan risicospreiding gedaan. De aanvragers hebben in dit kader bevestigd dat geen claims of vorderingen bij vennootschap X aanwezig zijn en dat de verrichting er niet toe strekt zich aan bepaalde financiële verplichtingen te onttrekken.

10. De aanvragers hebben bevestigd dat de partiële splitsing geen negatieve impact zal hebben op de tewerkstelling. Het personeel verbonden aan activiteit B zal mee overgaan naar vennootschap Y waaruit blijkt dat deze activiteit zal worden verder gezet bij de verkrijgende vennootschap. Er zal verder geen personeel van vennootschap X overgaan naar vennootschap Z.

11. Ingeval van een (partiële) splitsing in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 worden de verkrijgende vennootschappen, overeenkomstig de bepalingen van artikel 213, WIB 92, bij het bepalen van het gestorte kapitaal en van de voorheen gereserveerde winst die ingeval van splitsing bij elk van de overnemende of verkrijgende vennootschappen in aanmerking worden genomen, geacht het gestorte kapitaal, de belaste reserves en de vrijgestelde reserves van de gesplitste vennootschap evenredig met de fiscale nettowaarde van de door deze laatste aan elk van hen gedane inbreng te hebben overgenomen of verkregen. De aanvragers hebben bevestigd dat de omdeling van de fiscale vermogensbestanddelen conform het bepaalde in artikel 213, WIB 92 zal gebeuren. Dit blijkt ook uit de pro forma splitsingsstaat die door de aanvragers werd verstrekt. De aanvragers hebben bevestigd dat vennootschap X over vrijgestelde reserves beschikt waarop geen herbeleggingsverplichtingen rusten en dat het gedeelte van deze reserves dat op basis van de verdeelsleutel van artikel 213 WIB 92 aan vennootschap Z moet worden toegewezen, zal worden overgedragen en heraangelegd bij vennootschap Z.

12. De aanvragers hebben bevestigd dat de verkrijgende vennootschap Z evenmin beschikt over vrijgestelde reserves waarop herbeleggingsverplichtingen rusten. Derhalve strekt de verrichting er niet toe om activa verkregen naar aanleiding van de partiële splitsing ten name van de verkrijgende vennootschap Z aan te duiden als herbeleggingsactiva voor het verkrijgen van een vrijstelling of een stelsel van gespreide taxatie.

13. De aanvragers hebben verklaard dat vennootschap X een winstgevende vennootschap is die niet beschikt over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen. Aangezien de verkrijgende vennootschap Y pas zal worden opgericht naar aanleiding van de geplande partiële splitsing van vennootschap X, beschikt zij evenmin over dergelijke bestanddelen. De verkrijgende vennootschap Z is doorgaans winstgevend, behoudens in het boekjaar 2021 waardoor zij over overgedragen fiscale verliezen, overgedragen investeringsaftrek en een overgedragen DBI-aftrek beschikt. Er werd bevestigd dat de overgedragen fiscale verliezen en de overgedragen DBI-aftrek overeenkomstig artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 zullen worden beperkt.

14. De aanvragers hebben bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van vennootschap X of van vennootschap Z te vervreemden. Daarentegen zal vennootschap Z de aandelen van vennootschap Y verkopen aan een derde partij wanneer zich een opportuniteit voordoet. De aanvragers hebben in dit kader bevestigd dat vennootschap Z het verschil tussen de verkoopprijs van de aandelen van vennootschap Y en het boekhoudkundig nettoactief van vennootschap Y zal herinvesteren.

15. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de geplande partiële splitsing van vennootschap X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

16. De verkrijgende vennootschappen Y en Z zijn binnenlandse vennootschappen.

17. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de partiële splitsing van vennootschap X kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de beperking van de overgedragen fiscale verliezen en overgedragen DBI-aftrek bij toepassing van artikel 206, § 2, eerste en zevende lid, WIB 92

18. Zoals vermeld in randnummer 13 hebben de aanvragers bevestigd dat vennootschap Z over overgedragen fiscale verliezen en overgedragen DBI-aftrek beschikt en dat deze fiscale latenties conform het bepaalde in artikel 206, § 2, eerste en zevende lid, WIB 92 zullen worden beperkt. In dit kader werd door de aanvragers de berekeningsmethode uitgewerkt.

19. Uit de door de aanvragers verkregen berekeningswijze van de beperking van de overgedragen fiscale verliezen en overgedragen DBI-aftrek van vennootschap Z naar aanleiding van de voorgenomen partiële splitsing van vennootschap X kan worden opgemaakt dat artikel 206, § 2, eerste en zevende lid, WIB 92 correct wordt toegepast, met dien verstande evenwel dat de DVB zich niet uitspreekt omtrent het bedrag van de overgedragen fiscale verliezen, van de overgedragen DBI-aftrek en van de fiscale nettowaarden op basis waarvan voormelde berekening werd gemaakt.

III.C. Betreffende de toepassing van artikel 192, § 1, WIB 92 op de verkoop van de aandelen van vennootschap Y

20. Vennootschap Z heeft de intentie om de aandelen van vennootschap Y te vervreemden aan een derde partij wanneer de opportuniteit zich voordoet en zal hierbij eventueel een meerwaarde realiseren.

21. Krachtens artikel 192, §1, WIB 92 zijn meerwaarden op aandelen die worden gerealiseerd bij de vervreemding, vrijgesteld van vennootschapsbelasting, voor zover de inkomsten uit deze deelneming in aanmerking komen om te worden afgetrokken van de winst krachtens de artikelen 202 en 203 WIB 92.

22. Krachtens de artikelen 202 en 203 WIB 92 kunnen dividendinkomsten uit kwalificerende participaties worden vrijgesteld van vennootschapsbelasting in hoofde van de binnenlandse aandeelhouder, op voorwaarde dat aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan:

22.1. de moedervennootschap bezit een deelneming in de uitkerende dochtervennootschap die ten minste 10% van het kapitaal van deze laatste vertegenwoordigt of een aanschaffingswaarde heeft van ten minste € 2,5m (minimumparticipatievoorwaarde);

22.2. de betreffende aandelen worden of werden gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom behouden (permanentievoorwaarde);

22.3. de uitkerende dochtervennootschap voldoet aan de minimumvoorwaarden voor taxatie (taxatievoorwaarde).

23. De aanvragers stellen in dit verband dat aangezien vennootschap Z alle aandelen van vennootschap X aanhoudt, zij na de partiële splitsing van vennootschap X ook voor 100% aandeelhouder van vennootschap Y zal zijn, zodat in het voorliggende geval aan de minimumparticipatievoorwaarde van tenminste 10% is voldaan.

24. De aandelen van vennootschap X worden volgens de aanvragers sinds meer dan een jaar in volle eigendom aangehouden door vennootschap Z. Hoewel de aandelen van vennootschap Y potentieel minder dan 1 jaar na de oprichting van vennootschap Y zouden kunnen worden verkocht, zal vennootschap Z voldoen aan de permanentievoorwaarde zoals omschreven in artikel 202, §2, eerste lid, 2°, WIB 92 aangezien bij een belastingneutrale partiële splitsing, conform artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92, rekening wordt gehouden met de bezitstermijn van de aandelen van de partieel gesplitste vennootschap X door vennootschap Z, zodat in het voorliggende geval aan de minimale houdperiode van meer dan één jaar is voldaan.

25. De aanvragers bevestigen bovendien dat de uitsluitingsbepalingen van 203, §1, eerste lid, 1° tot 7°, WIB 92 niet van toepassing zijn. Gelet op het feit dat:

25.1. vennootschap Y aan de vennootschapsbelasting onderworpen zal zijn (eerste uitsluitingsgrond);

25.2. vennootschap Y geen financieringsvennootschap, thesaurievennootschap, beleggingsvennootschap of een gereglementeerde vastgoedvennootschap zal zijn die een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeenrecht (tweede uitsluitingsgrond);

25.3. vennootschap Y geen inkomsten heeft ontvangen die hun oorsprong vinden in het buitenland en daar genieten van een afzonderlijke belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht (derde uitsluitingsgrond);

25.4. vennootschap Y geen vennootschap is die winsten verwezenlijkt door tussenkomst van een of meer buitenlandse inrichtingen die globaal genomen zijn onderworpen aan een aanslagregeling die aanzienlijk gunstiger is dan in België (vierde uitsluitingsgrond);

25.5. vennootschap Y geen vennootschap is die dividenden wederuitkeert die in toepassing van artikel 203, §1, eerste lid, 1° tot 4°, WIB 92, zelf niet zouden kunnen worden afgetrokken ten belope van ten minste 90 % (vijfde uitsluitingsgrond);

25.6. vennootschap Y geen vennootschap is die zelf de uitgekeerde dividenden in aftrek heeft genomen of kan nemen van haar winst (zesde uitsluitingsgrond);

25.7. vennootschap Y geen vennootschap is die werd opgericht met als hoofddoel of één van de hoofddoelen de aftrek op de in artikel 202, § 1, 1° en 2°, WIB 92 bedoelde inkomsten, de in artikel 266, eerste lid, WIB 92 bedoelde verzaking op deze inkomsten of één van de voordelen van Richtlijn 2011/96/EU in een andere lidstaat van de Europese Unie te verkrijgen (zevende uitsluitingsgrond).

26. Derhalve kan worden besloten dat de meerwaarde die eventueel zal worden gerealiseerd naar aanleiding van de verkoop van de aandelen van vennootschap Y, zal worden vrijgesteld van vennootschapsbelasting in hoofde van vennootschap Z krachtens de artikelen 192, §1, WIB 92 ju. 202, §1 en 203 WIB 92.

III.D. Betreffende de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92 op het geheel van de rechtshandelingen

27. De partiële splitsing van vennootschap X zal ten gepaste tijden worden gevolgd door de verkoop van alle aandelen van vennootschap Y door vennootschap Z aan een derde partij.

28. Een partiële splitsing in combinatie met een verkoop van alle aandelen van één van de bij de partiële splitsing betrokken vennootschappen met het oog op de overdracht van een deel van de activa, zou als een fiscaal misbruik kunnen worden aanzien in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92 ten name van de overdragende vennootschap en haar aandeelhouders (omzetten van belastbare meerwaarden op activa in vrijgestelde meerwaarden op aandelen waardoor de toepassing van de artikelen 18, 24, 183 en 261 WIB 92 zou kunnen worden gefrustreerd).

29. De partiële splitsing van vennootschap X gevolgd door de verkoop van alle aandelen van vennootschap Y aan een derde partij, kadert binnen een strategische beslissing van groep Z om activiteit B af te stoten en de hierdoor bekomen middelen te herinvesteren in de groep. Het afzonderen van activiteit B in een afzonderlijke vennootschap moet ervoor zorgen dat een overdracht van deze activiteiten naar een derde partij wordt vereenvoudigd. In dit verband wordt erop gewezen dat de aanvragers hebben bevestigd dat het verschil tussen de verkoopprijs van de aandelen van vennootschap Y en het boekhoudkundig nettoactief van vennootschap Y duurzaam zal worden wederbelegd binnen de groep.

30. Bovendien leiden de voornoemde verrichtingen (partiële splitsing gevolgd door een verkoop van aandelen waarbij de verkoopprijs onmiddellijk wordt verkregen door de aandeelhouder van de partieel te splitsen vennootschap) niet tot een frustratie van artikel 261, eerste lid, 1°, WIB 92 aangezien een gewone verkoop van activiteit B door vennootschap X gevolgd door een dividenduitkering ten bedrage van de verkregen verkoopsom door vennootschap X aan vennootschap Z evenmin aanleiding zou geven tot een inhouding van roerende voorheffing ingevolge de toepassing van artikel 106, § 6, KB/WIB 92.

31. Door de gekozen rechtshandelingen kan groep Z zich verder concentreren op activiteit A in vennootschap X. Door de aanvragers werd bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van vennootschap X en/of vennootschap Z te vervreemden.

32. Derhalve kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de rechtshandelingen (partiële splitsing van vennootschap X gevolgd door de overdracht van alle aandelen van vennootschap Y) voldoende werd verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92 en geen fiscaal misbruik uitmaakt als bedoeld in artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92 met betrekking tot de toepassing van de artikelen 18, 24, 183 en 261 WIB 92, noch met betrekking tot de toepassing van de artikelen 192, § 1, en 211, § 1, WIB 92.

33. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks het vermelde in de randnummers 14 en 31 van deze beslissing, niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, §1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van vennootschap X en/of vennootschap Z aan een derde partij. Bij een latere overdracht van deze aandelen is deze beslissing niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.

III.E. Betreffende de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW op de partiële splitsing van vennootschap X

34. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

35. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

36. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

37. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

38. In casu zullen de aanvragers middels een partiële splitsing de economische activiteit B overdragen aan een nieuw op te richten vennootschap Y.

39. De aanvragers stellen dat alle activa en passiva, alsook de personeelsleden die verbonden zijn aan activiteit B, zullen worden overgedragen aan vennootschap Y. Er kan worden geconcludeerd dat de overdracht van al deze elementen middels een partiële splitsing de overnemer (vennootschap Y) zullen toelaten om een zelfstandige economische activiteit uit te oefenen.

40. Zo ook wordt de door vennootschap X aan vennootschap Y over te dragen economische activiteit B aangemerkt als een met btw-belaste activiteit die voor de overnemer (vennootschap Y) minstens een gedeeltelijk recht op aftrek doet ontstaan.

41. Uit hetgeen voorafgaat kan worden besloten dat de door vennootschap X middels een partiële splitsing naar vennootschap Y over te dragen activiteit B op grond van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW noch als een levering van goederen, noch als een levering van diensten beschouwd wordt, aangezien:

41.1. de overnemer recht op aftrek geniet;

41.2. de overnemer de activiteiten van de overdrager voortzet; en

41.3. het een overdracht van een bedrijfsafdeling betreft.