Scission partielle fiscalement neutre, Motifs économiques valablesISR - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - TVA - Universalité de biens - Branche d’activité - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport de branche d’activité

I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. la scission partielle de la société A, par laquelle cette dernière transfère l’ensemble des actifs et passifs afférents à son activité W à la société B répond aux conditions fixées par l’article 211, § 1^er, alinéa 1^er et 4, CIR 92, et n’ont pas pour objectif principal ou l’un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l'article 183bis du même code ;

2. par ailleurs, en ce qu’elle se justifie par des motifs économiques valables, les opérations de scission partielle de la société A au profit de la société B, et d’apport des actions de la société B par X, société de droit néerlandais, à Y, autre société de droit néerlandais, ne sont pas constitutives d’un abus fiscal au sens de l’article 344, § 1^er, CIR 92 ;

3. l’opération de scission partielle de la société A, par laquelle cette dernière apporte les actifs et passifs (immeubles, baux, contrats de mises à disposition, personnel, mobilier, …) affectés à la branche d’activité W à la société B, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome et peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du C.TVA ;

4. l’apport de la branche d’activités W bénéficiera de l’exemption de droits d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2 et 120, alinéa 3, C. enr. Féd. ;

II. Décision

5. Le Collège du SDA répond par l’affirmative aux questions posées, et ce, sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.1. Contexte et nature des opérations

6. Le groupe, dont le siège est situé en […], est actif dans le monde entier dans le secteur de l’hygiène et de la santé et détient de nombreuses marques bien connues. Les produits du groupe sont vendus sous ses propres marques (produits de marque) ainsi que sous des marques de détaillants (activité de marques privées). À l'échelle mondiale, le groupe produit dans plus de 30 pays et compte environ 46 000 personnes dans le monde.

7. Les activités du groupe se composent de trois segments de produits de marques propres (“branded business). Outre son activité « marques propres », le groupe possède également une activité « marques privées », W. L'activité W se concentre principalement sur le segment des biens de consommation en tissu.

8. Le groupe a entamé une réorganisation globale, qui a pour objet de scinder ses activités W dans plusieurs pays européens pour créer, au sein du groupe, une division distincte appelée "W Europe". Dans cette perspective, des opérations de scission ont déjà été mises en œuvre , le 1^er février 2023, au Royaume-Uni, aux Pays-Bas et en Autriche et des opérations de nature identique sont prévues pour la Belgique, la France, l'Allemagne et l'Italie.

9. La réorganisation envisagée vise à optimiser les performances, à la fois, de l'activité W et de l'activité de marques propres en améliorant le service à la clientèle, les délais de commercialisation et la qualité des produits fabriqués selon les spécifications des partenaires détaillants. Par ailleurs, la ségrégation des activités précitées permettra de créer une responsabilité complète de la chaîne de valeur et une structure organisationnelle qui répond aux besoins spécifiques des clients. Dans la mesure où les deux segments d’activités s'adressent à des clients spécifiques, avec des besoins et des demandes différents, la réorganisation envisagée aura pour effet d’augmenter la valeur du client et de conduire à de meilleures opportunités de volume. Enfin, la ségrégation de l'activité W de l'activité de marques propres permettra au groupe de continuer à développer des marques fortes au sein de son activité de marque de détaillants multi-catégories sélectionnés.

10. Enfin, la réorganisation précitée du groupe devrait faciliter, à terme, la vente de cette activité à une tierce partie et ainsi, permettre au groupe de se concentrer sur le renforcement de son activité de marques propres. A ce jour, selon le demandeur, aucun processus de vente n’a toutefois encore été initié.

11. Dans ce cadre, en ce qui concerne A, l’implémentation de la réorganisation envisagée peut être décomposée de la manière suivante : (i) constitution de B par X (société de droit NL) ; (ii) scission partielle de A par laquelle cette dernière transfère l’ensemble des éléments d’actif et passif affectés à son activité W à la société B, préconstituée à cette fin ; (iii) apport des actions de B par X, société de droit néerlandais, à Y (société de droit NL), et ultérieurement, (iv) vente éventuelle des actions de Y à une partie tierce.

12. A est l’entité belge de production et de vente. L’entreprise détient le site de production sis à […] et loue un bureau à […] pour les besoins des activités de « back office » (centre d’administration et distribution).

13. Les clients de A sont, à la fois, des distributeurs intragroupe et des tiers. Les principaux clients de l'activité de marques propres sont des chaînes hôtelières, des hôpitaux, des restaurants, des traiteurs mais également des détaillants. Les clients de l'activité W se composent d'autres entités du groupe mais également de clients de externes (notamment, des enseignes de grande distribution).

14. Tant le siège social d'A que celui d’B sont, à ce jour, situés à […].

15. A l’issue de l’opération de scission partielle de A, le site de production sis à […] sera affecté à l'activité W.

II.2. ISR

II.2.1. Scission partielle

16. L’article 211, § 1^er, dispose que : « § 1. Dans l'éventualité d'une fusion, scission ou opération assimilée à une fusion par absorption, visée à l'article 210, § 1^er, 1°, et en cas d'opération assimilée à la scission, visée à l'article 210, § 1^er, 1°bis :

1° les plus-values visées aux articles 44, § 1^er, 1°, et 47, qui sont exonérées au moment de l'opération, les subsides en capital visés à l'article 362 qui, au moment de l'opération, ne sont pas encore considérés comme des bénéfices, ainsi que les plus-values réalisées ou constatées à l'occasion de cette opération, n'interviennent pas pour l'imposition prévue à l'article 208, alinéa 2, ou à l'article 209;

2° pour le surplus, l'imposition prévue à l'article 209 ne s'applique pas dans la mesure où les apports sont rémunérés par des actions ou parts nouvelles, émises à cette fin, ou dans la mesure où, dans les éventualités visées au § 2, alinéa 3, la société absorbante ou bénéficiaire reprend les réserves exonérées présentes dans la société absorbée ou scindée avant l'opération, qui ne sont pas liées à un établissement étranger de cette société situé dans un Etat avec lequel la Belgique a signé une convention préventive de la double imposition.

Dans l'éventualité de scission ou d'opération assimilée à une scission, la reprise des réserves exonérées visée à l'alinéa 1^er, 2°, est limitée à la partie des réserves exonérées présentes dans la société scindée qui est proportionnelle à la partie de la valeur fiscale nette totale de la société scindée qui est transférée à la société absorbante ou bénéficiaire.

Lorsque la valeur fiscale nette de la société scindée est nulle, la reprise visée à l'alinéa 1^er, 2°, est, par dérogation à l'alinéa précédent, limitée à la partie des réserves exonérées de la société scindée qui est proportionnelle à la valeur fiscale nette des éléments d'actif de la société scindée qui sont transférés à la société absorbante ou bénéficiaire.

L'alinéa 1^er est uniquement applicable à la condition que :

1° la société absorbante ou bénéficiaire soit une société résidente ou une société intra-européenne ;

2° (...)

3° l'opération répond au prescrit de l'article 183bis.

[…]. ».

17. L’article 183bis, CIR 92, stipule que « Pour l'application des articles 45, § 1^er, alinéa 1^er, 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, 95, alinéa 1^er, 211, § 1^er, alinéa 1^er, et 231, § 2, alinéa 1^er, l'opération ne peut avoir comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales.

Le fait que l'opération n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération, permet de présumer, sauf preuve contraire, que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales. ».

18. La scission partielle d’A par apport de l’ensemble des éléments d’actif et de passif liés à son activité W à B répond à la définition d'une opération assimilée à une scission telle que visée à l'article 2, § 1, 6°/1, g), CIR 92.

19. Tant A que B sont des sociétés résidentes.

20. Par ailleurs, en ce qui concerne le respect de l’article 183bis, CIR 92, l’opération de scission partielle envisagée présente un impact fiscal limité et répond à des motifs économiques valables.

II.2.1.1. Impact fiscal de la scission partielle envisagée

21. Les impacts fiscaux ont été établis sur la base des dernières informations disponibles au jour de la demande de décision anticipée.

22. A a une base imposable positive et ne dispose pas de latences fiscales. B, société récemment constituée, ne dispose pas d’attributs fiscaux.

23. A l’issue de l’opération de scission partielle, tant la société scindée, A, que la société bénéficiaire de la scission, B, seront, selon les projections du demandeur en situation bénéficiaire.

24. Par ailleurs, sur le plan des principes, les bilans comptables projetés de la société scindée, A, et de la société bénéficiaire de la scission, B, établis à l’issue de la scission partielle, correspondent au prescrit de l’article 213, CIR 92.

II.2.1.2. Motifs économiques valables

25. L’opération de scission partielle envisagées répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables au sens de l’article 183bis, CIR 92.

26. En effet, cette opération s’inscrit dans le cadre plus large d’une réorganisation globale, qui a pour objet de scinder ses activités W dans plusieurs pays européens pour créer, au sein du groupe, une division distincte. Par ailleurs, réorganisation envisagée vise à optimiser les performances, à la fois, de l'activité W et de l'activité de marques propres. Enfin, la réorganisation précitée du groupe devrait faciliter, à terme, la vente de cette activité à une tierce partie et ainsi, permettre au groupe de se concentrer sur le renforcement de son activité de marques propres (voir, supra).

27. A cet égard, le demandeur précise que « si une telle cession devait avoir lieu, le groupe s'engage à informer le Service des décisions anticipées en matière fiscale le plus vite possible et à réinvestir la valeur de l'activité W belge (c'est-à-dire la valeur de marché actuelle déterminée sur la base d'une évaluation par un tiers). Ce réinvestissement pourrait prendre la forme, par exemple, d'un remboursement de la dette, d'une augmentation de capital dans une entité du groupe située en Belgique ou dans l'Espace économique européen, du financement de CAPEX ou OPEX dans l'Espace économique européen, d'acquisitions dans l'Espace économique européen, etc. ».

II.2.2. En ce qui concerne l’opposabilité de la date de rétroactivité comptable.

28. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de restructuration est admissible lorsque :

28.1. Cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période ;

28.2. En l’absence d’opérations anormales ou susceptibles de remettre en cause la neutralité fiscale de l’opération, réalisée entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte d’apport de branche ;

28.3. La rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la correcte application de la loi fiscale belge.

29. Au regard des circonstances de l’espèce, la clause de rétroactivité comptable projetée au […] sera pleinement admissible.

II.2.3. En ce qui concerne l’application de l’article 344, § 1^er, CIR 92.

30. L’article 344, § 1^er, CIR 92, dispose que :

« § 1. N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal.

Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition ; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus.

Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu. »

31. En ce qu’elle se justifie par des motifs économiques valables énoncés aux point 11. à 13., les opérations de scission partielle de A au profit de B, et d’apport des actions de la société précitée par X, société de droit néerlandais, à Y, autre société de droit néerlandais, ne sont pas constitutives d’un abus fiscal au sens de l’article 344, § 1^er, CIR 92.

32. Au regard de la disposition précitée, la présente décision ne se prononce pas sur la cession ultérieure par le groupe de son activité W au motif qu’à ce jour, cette opération éventuelle reste encore incertaine à défaut de commencement d’exécution

II.3. TVA

33. L’article 11 du C.TVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

34. De même, l’article 18, § 3, du C.TVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

35. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

36. Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

37. La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

38. Dès lors, dans la mesure où la société bénéficiaire de cet apport aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du C.TVA.

39. En l’espèce, l’opération de scission partielle de A, par laquelle cette dernière apporte les actifs et passifs (clientèle, personnel, stock, immobilisations corporelles, …) affectés à la branche d’activité W à B, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

40. Dès lors, dans la mesure où la société bénéficiaire de cet apport a la qualité d’assujetti avec droit à déduction – qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du C.TVA.

II.4. Droits d’enregistrement

41. En droits d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

42. Pour bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue à l’article 117 § 2, C. enr. Féd., plusieurs conditions doivent être accomplies.

43. La première condition exige que l’apport soit effectué par une société. En l’espèce, l’apportant, la société A est une société anonyme belge.

44. La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre de l’Union européenne. C’est le cas de la société A.

45. La troisième condition exige que l’apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l’espèce, la société bénéficiaire de l’apport de branche est une société belge, B.

46. La quatrième condition exige que déduction faite, le cas échéant, des sommes dues au moment de l’apport par la société apporteuse, l’apport soit rémunéré exclusivement par l’attribution d’actions ou de parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. Le demandeur a confirmé que l’apport projeté sera rémunéré exclusivement en actions de la société bénéficiaire.

47. La cinquième condition exige que l’apport ait pour objet l’ensemble des biens qui sont affectés à l’exploitation de la branche d’activités. Il s’agit ici d’apprécier la notion même de branche ainsi que le caractère global dudit apport. Dans le cas présent, les actifs et passifs, objet de l’apport, sont les suivants.

•Le complexe immobilier (usines et bureaux) sis à […] ;

•Les machines et l’outillage affecté à l’activité W ;

•Les stocks et commandes en cours d’exécution liés à l’activité W ;

•Le personnel en relation avec l’activité W ;

•Les contrats en cours (listes clients) en lien avec l’activité W.

48. L’apport projeté porte donc incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l’article 1^er de l’arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l’exécution des articles 117 et 120, C. enr. Féd. Les éléments d’information apportés par le demandeur sont donc suffisants pour que la notion de branche soit admise.

49. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que l’opération projetée peut bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, alinéa 3, C. enr Féd.

II.5. Remarques

50. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par le demandeur. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis ou art. 344, § 1^er, CIR 92, art. 18, § 2 C. enr. Féd., etc.) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif, comme, par exemple, l'éventuelle cession des actions des sociétés scindées ou bénéficiaires de la scission partielle.

51. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

52. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.