Contributions directesContributions directes - Impôt des personnes physiques -Revenus résultant de la cession ou de la concession de droits d’auteur - Dirigeant d’entreprise - Software - TVA - Droits d’auteur

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. les montants qui seront attribués par la SRL X (ci-après « la société ») à son dirigeant, Monsieur AB, à partir de l’exercice comptable débutant le 1^er janvier 2022 et se clôturant le 31 décembre 2022, en contrepartie de la cession de ses droits d'auteur sur base de la méthodologie décrite ci-dessous, constituent des revenus mobiliers visés à l'article 17, § 1^er, 5° du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après CIR 92) ;

1.2. les droits d'auteur attribués par la société constitueront des dépenses déductibles comme frais professionnels en vertu de l'article 49 du CIR 92 pour l'exercice comptable au cours duquel ils auront été comptabilisés comme charges ;

1.3. le dirigeant d'entreprise ne sera pas obligé de se faire identifier à la TVA pour la cession de ses droits d'auteur à la société ;

1.4. la cession de droits d'auteur est justifiée par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus (art. 344, § 1 du CIR 92).

II. Description (1)

[(1) Telle que décrite par le demandeur.]

II.A. Personnes concernées par l’opération

2. La SRL X a été constituée par acte notarié à l’initiative de Monsieur AB qui en est le seul actionnaire et le seul dirigeant.

II.B. Faits

a) Contexte général

3. La société est active dans le domaine de l’informatique (e.a. : Programmation informatique ; conseil informatique ; gestion d'installations informatiques ; autres activités informatiques ; traitement de données, hébergement et activités connexes ; portails internet).

4. La société crée des applications informatiques.

b) Présentation des œuvres

5. Les missions confiées à la société consistent à développer davantage les systèmes d'informations.

Contexte de la mission

6. Les systèmes d'information du client sont spécifiques à son organisation et à ses missions.

7. Afin d'améliorer la qualité et de développer davantage les systèmes d'informations le client a recours aux services de prestataires de services externes hautement qualifiés (notamment : la Société et son dirigeant).

Convention– description de la mission

8. Le contrat de collaboration a été communiqué.

9. La mission de la société pour le compte du client est reprise dans une « Technical Annex » qui a été communiquée au SDA.

10. Le chiffre d’affaires de la SRL X provient exclusivement de cette mission.

11. Monsieur AB est rémunéré par la SRL X en tant que dirigeant. Aucune convention de cession de droit d’auteurs n’existe entre celui-ci et la SRL X.

c) Description de la fonction exercée par le dirigeant

12. Le profil du dirigeant correspond à celui d’application architect.

13. Le coefficient de créativité a été déterminé sur la base du temps dédié aux activités créatrices et aux créations, par opposition au temps dédié aux prestations « non créatives ».

14. Il en ressort que le pourcentage de temps consacré aux activités créatives est de 80% (ce qui correspond au coefficient de créativité).

15. En contrepartie de la cession de ses droits d'auteur, Monsieur AB percevra de la société (outre sa rémunération de dirigeant d’entreprise) un pourcentage de 9% du chiffre d’affaires HTVA relatif à l'exploitation au sens large des droits cédés.

d) Opération envisagée

16. Afin de mettre fin à cette insécurité juridique et de garantir à la société le droit d'exploiter l'œuvre, celle-ci va acquérir, par le biais d'une cession définitive et exclusive consacrée dans une convention écrite, les droits patrimoniaux de l'auteur.

17. Il est prévu qu'en rémunération de la cession des œuvres et des droits sur celles-ci, l'auteur percevra une rétribution forfaitaire calculée sur la base du chiffre d'affaires sujet à ce droit d'auteur.

18. Afin de garantir à la société le droit d'exploiter les œuvres, celle-ci va acquérir, par le biais d'une cession définitive et exclusive, les droits patrimoniaux de l'auteur. La contrepartie de cette cession est déterminée comme suit :

• 12,5% du chiffre d’affaires HTVA de la société, relatif à l’exploitation au sens large des droits cédés ;

• En raison du fait que des frais sont couverts par les honoraires facturés par la société, le chiffre d’affaires retenu sera limité à 90% du chiffre d’affaires total : la partie des rémunérations facturées par la société qui couvre les frais administratifs et d’autres frais similaires, n'entre pas en ligne de compte pour la détermination du chiffre d'affaires lié aux droits d'auteur. Cette rémunération peut être estimée forfaitairement à 10% du chiffre d’affaires informatique qu’elle facture à ses clients ;

• En présence d’une facturation globale effectuée sur base d’heures de travail consacrées à des missions créatives et non créatives, ce pourcentage sera toutefois corrigé sur base du taux de créativité de l’auteur à hauteur de 80% dans son temps de travail global;

• Le pourcentage des droits d’auteur sera donc attribué à concurrence de 9% (12,5% x coefficient de créativité de 80%) de 90% du chiffre d’affaires total. Autrement dit les droits d’auteur s’élèveront à 9% du chiffre d’affaires total de la société (12,5% x 90% CA x 80%) ;

• Le montant de la rétribution sera, le cas échéant, diminué de la rémunération en droits d’auteur que percevront les salariés, collaborateurs freelance et sous-traitants indépendants pour la cession de leurs droits d’auteur. A l’heure actuelle, la société n’a aucun employé et ne fait appel à aucun collaborateur free-lance ou sous-traitant indépendant, de sorte que Monsieur AB est la seule personne concernée par les droits d’auteur.

19. La première attribution des droits interviendra dans le mois qui suit l’approbation des comptes annuels 2022 et couvre la cession des droits patrimoniaux relatives aux œuvres créées depuis la date de la constitution de la société. La rétroactivité prévue dans la convention communiquée au SDA par les demandeurs ne porte que sur la cession des droits et non sur la contrepartie versée (voir point 24).

e) Engagement de maintien de rémunération

20. L’auteur perçoit une rémunération de dirigeant pour l’exercice de son mandat d’administrateur de la société. Celle-ci est fixée contractuellement à minimum 45.000,00 EUR (2) (pas de diminution en-deçà de ce montant à l’avenir hors circonstances exceptionnelles (3)).

[(2) 45.000,00 EUR ATN compris.]

[(3) Il s’agit de circonstances indépendantes de la volonté du dirigeant, qui conduiraient à ce que la rémunération soit réduite provisoirement. Par indépendante de sa volonté, le demandeur vise par exemple : une maladie de minimum 2 mois, une réduction de rémunération en raison d’une crise telle que le COVID, etc.]

f) Traitement fiscal des droits d’auteur acquis par la SRL X

21. Les œuvres seraient acquises par la société et ensuite cédées par cette dernière au client final quasi immédiatement (c’est-à-dire à l’occasion de chaque facture intermédiaire adressées à la SA NRB).

22. Les œuvres ne seraient ainsi pas destinées à être affectées durablement à l’activité de la société.

23. Les rémunérations des droits d’auteur payées par la société au dirigeant/auteur constitueraient ainsi une charge déductible de l'exercice comptable au cours desquelles ces rémunérations auront acquis le caractère de dettes certaines et liquides et seraient comptabilisés comme telles.

24. En l’espèce, les droits d’auteur seront calculés sur base du chiffre d’affaires réalisé à partir de l’exercice comptable 2022 (exercice d’imposition 2023) ; le chiffre d’affaires réalisé lors des exercices comptables antérieurs à 2022 n’entrera pas en ligne de compte pour le calcul des droits d’auteur.

g) Aspect TVA (identification)

25. Les dirigeants d'entreprise ne sont pas obligés de se faire identifier à la TVA pour la cession ou la concession de leurs droits d'auteur à la société pour laquelle ils prestent en cette qualité et à qui ils cèdent leurs droits d’auteur.

h) Disposition anti-abus

26. La cession des droits d’auteur est justifiée par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus, l’article 344, §1^er CIR 92 n’est donc pas applicable en l’espèce.

III. Décision

Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

27. La société crée des applications informatiques pour une grande organisation.

28. La société souhaite rémunérer son dirigeant, Monsieur AB, en droits d'auteur sous la forme d'un pourcentage du chiffre d’affaires créatif à partir du premier jour du mois suivant la date de la décision.

III.A. Principes généraux

29. Conformément à l'article 17, §1^er, 5°, CIR 92, sont imposables à titre de revenus de capitaux et biens mobiliers, les revenus issus de :

• La cession ou la concession de droits d’auteur et de droits voisins

• Ainsi que de licences légales et obligatoires

visés dans le livre XI ou visés par des dispositions analogues de droit étranger.

30. Il convient de raisonner en deux étapes pour déterminer si les revenus attribués à un auteur ou à un artiste sont visés par la Loi 16.7.2008 :

1° l’œuvre qui lui a permis d’acquérir des revenus est-elle une œuvre protégée ?

2° les revenus découlent-ils de la cession ou de la concession de ses droits pécuniaires sur l’œuvre ?

III.B. Œuvre protégée

31. Il ressort de l’analyse effectuée par le SDA que les œuvres décrites ci-avant qui sont réalisées par le dirigeant créatif de la société constituent des œuvres pouvant bénéficier de la protection sur les droits d’auteur reprise dans le livre XI, Titres 5 et 6 du CDE.

III.C. Revenus découlant de la cession des droits d’auteur sur l’œuvre

32. Il ressort de la demande qu’il n’existe actuellement aucune convention de cession ou de concession de droits d’auteur entre le dirigeant créatif et la société et qu'aucune rémunération pour la cession des droits d'auteur n'a été accordée jusqu'à présent.

33. Il ressort de la demande que la société souhaite accorder une rémunération en droits d’auteur à son administrateur créatif égale à 12,5% du chiffre d’affaires créatif (HTVA) réalisé par la société.

34. A cette fin, une nouvelle convention entre la société et le dirigeant sera établie et prévoira dorénavant les modalités de fonctionnement suivantes :

34.1. en raison du fait que des frais (de déplacement notamment) sont couverts par les honoraires facturés par la société, le chiffre d’affaires créatif retenu sera limité à 90% du chiffre d’affaires total : la partie des rémunérations facturées par la société qui couvre les frais de déplacement depuis et vers le lieu de travail habituel, les frais administratifs et d’autres frais similaires, n'entre pas en ligne de compte pour la détermination du chiffre d'affaires lié aux droits d'auteur. Cette rémunération peut être estimée forfaitairement à 10 % du chiffre d'affaires qu'elle facture à ses clients ;

34.2. en présence d’une facturation globale effectuée sur base d’heures de travail consacrées à des missions créatives et non créatives, le chiffre d’affaires créatif sera corrigé sur base du taux de créativité de l’auteur dans son temps de travail global. Dans la mesure où l’auteur consacre 80% de son temps de travail à la création des œuvres, il est entendu que le chiffre d’affaires créatif équivaudra à 80% du chiffre d’affaires annuel hors TVA de la société et hors frais (voir point 34.1) ;

34.3. dans l'ensemble, le chiffre d'affaires relatif à l'exploitation des œuvres protégées par le droit d'auteur s’élève par conséquent à 72% (soit 80% de 90%) du chiffre d'affaires total de la société généré par les activités créatives ;

34.4. la société va donc payer annuellement à son administrateur au titre de droits d’auteur, une redevance fixée à 9% (12,5% X 90% X 80%) de son chiffre d’affaires total (HTVA) (4).

[(4) A savoir le chiffre d’affaires lié à l’exploitation des différentes créations.]

35. Par ailleurs, dans la situation particulière en présence, où la (con)cession des droits d’auteur s’opère notamment entre un administrateur et sa société, le SDA est néanmoins d’avis que la rémunération offerte à l’administrateur suite à la (con)cession des droits d’auteur :

35.1. ne peut avoir pour effet que le bénéfice comptable (5) de la société cessionnaire, après attribution des droits d’auteur à l’administrateur, soit inférieur à 50% de son bénéfice comptable (6) avant attribution de ces droits d’auteur à l’administrateur. Si tel est le cas, le montant de droits d’auteur pouvant être attribué devra être réduit à due concurrence ;

[(5) Code 9903 des comptes annuels (càd exclusions des comptes de charges et de produits d’exploitation non-récurrents et des comptes de charges et produits financiers non-récurrents (66 A et B / 76 A et B) de même que des comptes relatifs aux impôts sur le résultat (67-77) ainsi que des comptes de transfert aux impôts différés et de prélèvement sur les impôts différés (68-78).]

[(6) Idem que le n°3 ci-dessus avant attribution des droits d’auteur à l’administrateur.]

35.2. ne pourra toutefois être inférieure à 5% du chiffre d’affaires de la société relatif aux œuvres réalisées (7).

[(7) In casu, il s’agit de 5% de 72% du chiffre d’affaires total]

36. Par ailleurs, dès lors qu’un dirigeant accomplit nécessairement des prestations diverses pour sa société, il devrait être rémunéré pour celles-ci. Ainsi, si la rémunération qu’il perçoit à ce titre est inférieure à 45.000,00 EUR (8), la rémunération offerte au gérant suite à la (con)cession de ses droits d’auteur sera plafonnée à 5% du chiffre d’affaires de la société relatif aux créations réalisées par l’administrateur (9) . En outre, dans la mesure où la (con)cession des droits d’auteur ne modifie pas la teneur des prestations accomplies jusqu’alors par le gérant, la hauteur de la rémunération de ses prestations ne devrait, hors circonstances exceptionnelles, pas être réduite.

[(8) Montant référence mentionné à l’article 215 CIR 92.]

[(9) In casu, il s’agit de 5% de 72% du chiffre d’affaires total.]

37. En l’espèce, le SDA prend note que le dirigeant, en plus de ses missions créatives, assure la fonction d’administrateur de la société pour laquelle il perçoit actuellement une rémunération annuelle brute qui s’élève à 45.000,00 EUR (en ce compris les ATN et tantièmes voir point 20 supra), qu’il s’engage en tout cas à ne pas diminuer.

38. En conséquence, il peut être admis que les montants qui seront attribués par la société à son dirigeant sur base de la méthodologie décrite ci-dessus (points 33 à 37), pour la cession de ses droits d’auteur, constituent des revenus mobiliers visés à l’article 17, §1^er, 5° CIR 92).

39. L’engagement repris au point 37 devra obligatoirement être respecté par les demandeurs.

40. A cet égard, le SDA précise que cette rémunération en droits d’auteur devra être diminuée de la rémunération en droits d’auteur que percevront les salariés, collaborateurs freelance et sous-traitants indépendants actuels et futurs pour la cession de leurs droits d’auteur. En l’espèce, selon les informations communiquées au SDA, la société ne fait pas appel à du personnel ou à des collaborateurs freelance/indépendants ni à des sous-traitants.

41. En tout état de cause et eu égard à la situation décrite, la rémunération en droits d’auteur du demandeur, calculée sur la base du CA d’une année déterminée, ne pourra pas excéder le double de la moyenne des rémunérations en droits d’auteur que perçoivent, au cours de cette même année, les salariés, collaborateurs freelance et sous-traitants indépendants actuels et futurs pour la cession de leurs droits d’auteur. Ceci s’applique à partir du moment où un minimum d’un équivalent temps plein (salarié + collaborateur freelance + sous-traitant indépendant) délivre des prestations pour lesquelles une rémunération en droits d’auteur est attribuée (10).

[(10) Exemple : Moyenne des rémunérations en DA des salariés, collaborateurs, etc. au cours de l’année X : 4.500,00 EUR.

Rémunération maximum de chaque gérant/dirigeant en DA calculée sur la base du CA de l’année X : 4.500,00 EUR * 2 = 9.000,00 EUR.]

42. Exemple (fictif) à titre d’illustration (pour un CA créatif de 81% ) (11):

[(11) 90% du CA HTVA (CA hors frais-forfait frais 10%) x 90% (quotité créative).]

[(12) Soit le chiffre d’affaires de la société relatif aux créations originales : 81% X 100.000,00 EUR.]

[(13) La rémunération offerte au dirigeant suite à la (con)cession des droits d’auteur ne peut avoir pour effet que le bénéfice comptable de la société cessionnaire, après attribution des droits d’auteur au dirigeant, soit inférieur à 50% de son bénéfice comptable avant attribution de ces droits d’auteur au dirigeant.]

[(14) Dans l’hypothèse d’une rémunération égale ou supérieure à 45.000,00 EUR.]

[(15) La rémunération offerte au dirigeant suite à la (con)cession des droits d’auteur ne pourra toutefois être inférieure à 5% du chiffre d’affaires de la société relatif aux créations originales.]

III.D. Article 49 CIR 92

43. Lorsqu’une société acquiert des droits d’auteur, ils sont repris à l’actif du bilan s’ils sont destinés à être affectés durablement à l’activité de l’entreprise. Il découle de la lecture combinée de la directive 2013/34/EU, de la norme IAS 16 et de l’avis de la CNC 2012/13 du 10 octobre 2012, qu’en l’occurrence, la notion de « durablement » s’entend de l’acquisition de droits d’auteur pour lesquels la société s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période.

44. Sans préjudice de l’application de l’article 49 CIR 92, les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure :

• où ils sont basés sur la valeur d’investissement ou de revient ;

• où ils sont nécessaires et ;

• où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (article 61 CIR 92).

45. En outre, les immobilisations incorporelles, à l’exception des investissements en œuvres audiovisuelles, doivent être amorties par annuités fixes dont le nombre ne peut être inférieur à 3 lorsqu’il s’agit d’investissements en recherche et développement et à 5 dans les autres cas (article 63 CIR 92).

46. Les demandeurs déclarent que : « La société n'affectera pas durablement une même œuvre à l'exercice de son activité et n'exploitera pas les œuvres au cours de plusieurs exercices consécutifs. Ceci est justifié par le fait que les œuvres sont réalisées à la demande des clients de la société et que l'intégralité des droits patrimoniaux est cédée aux clients de la Société.».

47. En vertu de l’article 57, al. 1, 4° CIR 92 :

« Les frais ci-après ne sont considérés comme des frais professionnels que s'ils sont justifiés par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif établis dans les formes et délais déterminés par le Roi:

(…)

4° revenus visés à l'article 17, § 1^er, alinéa 1er, 3°, en ce qui concerne les droits d'auteur et les droits voisins, et 5° ».

48. En l’espèce, compte tenu de ce qui précède et des éléments communiqués par les demandeurs, il peut être conclu que les droits d’auteur acquis par la société ne sont pas destinés à être affectés durablement à l’activité de la société. Ils constitueront par conséquent pour cette société une charge déductible de l’exercice comptable au cours duquel ils ont acquis le caractère de dettes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles et ce, à compter de l’exercice comptable 2022.

III.E. Aspect TVA (identification)

49. La cession ou la concession de droits d’auteur portant sur des programmes d’ordinateur constitue une prestation de services visée par l’article 18, § 1er, 7°, du CTVA. Cette prestation est en principe passible de la taxe au taux de 21% (v. exception prévue par la rubrique XXIX, 1°, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux), lorsqu’elle est fournie dans les conditions de l’article 2 du CTVA.

50. A cet égard, il est rappelé que l’administration admet, en raison de la nature particulière de leur mission de mandataire, que les administrateurs ou gérants, personnes physiques, qui agissent dans l’exercice normal de leur mission statutaire, interviennent à l’égard des tiers en tant qu’organe de la personne morale qu’ils représentent. Dès lors, ils n’agissent pas de manière indépendante au sens de l’article 4, § 1er, du CTVA et les opérations qu’ils effectuent dans le cadre de cette mission statutaire ne sont pas soumises à la taxe (décision n° E.T. 79.581 du 27 janvier 1994).

51. Dans ces circonstances, il peut également être admis que la personne physique qui, outre son mandat, cède ou concède ses droits d’auteur à la personne morale dont elle est le gérant ou l’administrateur, dans des conditions telles que celles décrites par la présente décision, ne soit pas davantage identifiée à la TVA comme assujetti pour la cession ou la concession de ces droits d’auteur. Dans cette hypothèse, aucune TVA n’est donc due.

III.F. Disposition anti-abus

52. Compte tenu :

52.1. De ce que la Loi du 16.07.2008 a organisé une fiscalité forfaitaire des droits d’auteur ;

52.2. Des termes de la Circulaire AGFisc N° 36/2014 (n° Ci.RH.231/631.675) dd. 04.09.2014 qui précise que : « la ventilation éventuelle entre revenus mobiliers et revenus professionnels sera a priori opérée sur la base des termes de la convention, qui traduisent la volonté des parties. Il convient dès lors d'examiner les clauses contractuelles aux fins d'identifier la portée de la convention et les modalités de rémunération des prestations en fonction de leur nature. Il en va de même lorsque la cession du droit d'auteur est actée dans un statut » ;

52.3. De l’article XI. 167, §1^er du CDE qui stipule que « pour chaque mode d'exploitation, la rémunération de l'auteur, l'étendue et la durée de la cession doivent être déterminées expressément »;

52.4. De l’objectif de sécurité juridique poursuivi par les parties ;

il peut être conclu que l’article 344, §1^er CIR 92 n’est pas applicable en l’espèce.