Impôt des sociétés, Apport d'une branche d'activité exonéréImpôt des sociétés - Apport d'une branche d'activité exonéré - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Plus-values sur actions - TVA - Cession d’une branche d’activité

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat:

1.1. de voorgenomen inbreng van de x activiteit door de NV A in een recent opgerichte vennootschap NewCo kan worden aangemerkt als een inbreng van een bedrijfsafdeling in de zin van artikel 2, § 1, 6°/2, b) en c) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92;

1.2. de voormelde inbreng niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92 zoals voorgeschreven door artikel 46, § 1, derde lid, 3°, WIB 92, zodat deze inbreng in aanmerking komt voor het fiscaal neutraal regime als bedoeld in artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92;

1.3. de meerwaarde die de NV A zou realiseren naar aanleiding van de verkoop van de aandelen van NewCo binnen het jaar na de inbreng onder het toepassingsgebied van artikel 192, §1, eerste lid, WIB 92 valt, aangezien overeenkomstig artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92, voldaan is aan de minimale houdperiode van één jaar;

1.4. de voorgenomen inbreng en de daaropvolgende verkoop van de nieuw verworven aandelen van NewCo geen fiscaal misbruik uitmaken in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92, of minstens verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92;

1.5. de voormelde inbreng onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW).

II. Omschrijving van de verrichtingen

2. De NV A, één van de Belgische entiteiten van de groep x, oefent momenteel twee onderscheiden activiteiten uit:

2.1. de x activiteit, die wordt uitgeoefend in een gehuurd pand met een aantal werknemers;

2.2. de y activiteit, die wordt uitgeoefend op de eigen productiesite met een aantal werknemers.

3. De NV A wenst haar x activiteit in te brengen in de recent opgerichte vennootschap NewCo in ruil voor nieuw uitgereikte aandelen van NewCo. Vervolgens zullen de aandelen van NewCo worden verkocht aan een derde partij.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van artikel 46, §1, eerste lid, 2° en 183bis WIB 92 op de inbrengverrichting

4. Om toepassing te kunnen maken van het belastingneutraal stelsel als bedoeld in artikel 46, § 1, WIB 92 dient de inbreng een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid dan wel een algemeenheid van goederen te omvatten. Een wettelijke definitie van een inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid is opgenomen in artikel 2, § 1, 6°/2, b) en c), WIB 92.

5. Artikel 2, § 1, 6°/2, b) en c), WIB 92 definieert de voormelde begrippen als volgt:

b) Inbreng van een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid: de rechtshandeling waarbij een natuurlijke persoon of een vennootschap, zonder ontbinding, een bedrijfstak overdraagt aan een andere vennootschap tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap;

c) Bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid: het geheel van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap dat uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormt, dat wil zeggen een geheel dat op eigen kracht kan functioneren.

6. De inbreng omvat alle activa, schulden, rechten en verplichtingen die specifiek betrekking hebben op de in te brengen x activiteit. Daarnaast zullen ook alle personeelsleden die specifiek worden ingezet voor deze activiteit, overgaan naar NewCo. Uit de gedetailleerde beschrijving van de ingebrachte bestanddelen blijkt dat de inbreng van de x activiteiten door de NV A alle specifiek aan deze activiteit toewijsbare actief- en passiefbestanddelen bevat. De aanvrager heeft bevestigd dat geen herbeleggingsactiva met het oog op de toepassing van artikel 47 WIB 92 of gesubsidieerde activa als bedoeld in artikel 362 WIB 92 deel uitmaken van de inbreng.

7. Uit het voormelde blijkt dat het gaat om een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken. Dit blijkt ook uit het overgemaakt financieel plan van NewCo. De aanvrager heeft bevestigd dat de inbreng uitsluitend zal worden vergoed in aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen.

8. De geplande inbreng van de x activiteit van de NV A in NewCo betreft derhalve een rechtshandeling die beantwoordt aan de definitie van een inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/2, b) en c), juncto artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92.

9. De geplande verrichting moet worden gezien als onderdeel van een globaal strategisch plan waarmee de groep X haar juridische en functionele groepsstructuur in overeenstemming wil brengen met een nieuw strategisch plan.

10. In deze context overweegt de groep om de bepaalde activiteiten van de groep in Europa te verzelfstandigen door oprichting van dochtervennootschappen. De te verzelfstandigen activiteiten genieten van structureel solide markttendensen en zijn in staat om groeiopportuniteiten te bieden. Deze verzelfstandiging van elk van deze activiteiten zal leiden tot de verkoop van deze activiteiten aan één of meerdere spelers die leiders zijn in hun gebied. Op deze wijze zal de groep zich meer kunnen concentreren op haar andere activiteiten.

11. De aanvrager heeft bevestigd dat de verrichting geen verlies aan tewerkstelling met zich mee zal brengen. Alle werknemers die vandaag actief zijn in de x afdeling, zullen na de verrichting worden tewerkgesteld in NewCo. De werknemers die werkzaam zijn binnen de andere afdeling, blijven tewerkgesteld binnen de NV A. Hieruit blijkt dat beide activiteiten bij voortduur zullen worden verder gezet.

12. De NV A is winstgevend en heeft geen fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen.

13. De inbrenggenietende vennootschap NewCo heeft geen fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen daar deze pas recent werd opgericht.

14. De aanvrager heeft bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van de NV A te vervreemden.

15. Aangaande de geplande verkoop van de aandelen NewCo heeft de aanvrager zich ertoe verbonden om de verkoopprijs van de aandelen NewCo te herinvesteren in de Europese Economische Ruimte in materiële of immateriële (duurzame) vaste activa.

16. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de geplande inbreng van de x activiteit door de NV A in NewCo plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

17. De inbrenggenietende vennootschap NewCo is een binnenlandse vennootschap.

18. Derhalve kan de inbrengverrichting plaatsvinden onder het belastingneutraal regime als bedoeld in artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92.

III.B. Inzake de toepassing van artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92 op de verkoop van de aandelen NewCo

19. Artikel 192, § 1, eerste lid, WIB 92 bepaalt: “§ 1. De niet in artikel 45, § 1, eerste lid, 1°, bedoelde meerwaarden op aandelen verwezenlijkt, of vastgesteld bij de verdeling van het vermogen van een ontbonden vennootschap, zijn eveneens volledig vrijgesteld in de mate dat de eventuele inkomsten van deze aandelen in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202 en 203, van de winst te worden afgetrokken of, voor wat betreft de overeenkomstig artikel 194 van de wet van 13 maart 2016 op het statuut van en het toezicht op verzekerings- of herverzekeringsondernemingen aangehouden aandelen, krachtens de artikelen 202, § 1 en § 2, eerste lid, 2°, en 203, van de winst te worden afgetrokken”.

20. Artikel 192, § 1, zevende lid, WIB 92 stelt verder dat: “voor de toepassing van het eerste lid, de in ruil ontvangen aandelen ten gevolge van belastingneutrale verrichtingen bedoeld in artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, 211, 214, § 1, en 231, §§ 2 en 3, WIB 92, die, naargelang het geval, beantwoorden aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92, worden geacht te zijn verkregen op de datum waarop de geruilde aandelen zijn verkregen om vast te stellen of aan de voorwaarde van behoud gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom is voldaan.”

21. De Memorie van Toelichting bij de Programmawet van 29 maart 2012, waarbij het zevende lid werd ingevoerd in paragraaf 1 van artikel 192 WIB, stelt: “Anderzijds wordt rekening gehouden met de periode voorafgaand aan de verrichting met het oog op het onderzoeken of de voorwaarde van behoud van tenminste één jaar al dan niet is vervuld, wanneer de aandelen verkregen zijn in het kader van een fiscaal neutrale verrichting, vermeld in de artikelen 46, § 1, eerste lid, 2°, 211, 214, § 1, en 231, §§ 2 en 3 WIB 92 die beantwoorden, naargelang het geval, aan het bepaalde in artikel 183bis WIB 92.”

22. De Memorie van Toelichting bij de Wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen, waarbij het achtste lid werd ingevoerd in paragraaf 1 van artikel 192 WIB 92, stelt: “Teneinde voor de toepassing van artikel 192, § 1, eerste lid, WIB 92, de fiscale neutraliteit te bevestigen van de verrichtingen van inbreng, fusie of splitsing, gerealiseerd overeenkomstig de artikelen 46, § 1, eerste lid, 2°, 211, § 1, en 231, §§ 2 en 3, is het nuttig om dit expliciet te verduidelijken in de wettekst. Daarom wordt artikel 192, § 1, WIB 92, naast een zevende lid, aangevuld met een nieuw lid, dat toelaat om volledig de fiscale neutraliteit van die verrichtingen te bevestigen inzake de belasting van meerwaarden op aandelen.(..) De bijzondere toepassing die hierbij wordt ingesteld, bevestigt het algemeen beginsel van de continuïteit voorzien in het Wetboek van Vennootschappen zonder dat deze raakt aan de algemene toepassing van ditzelfde beginsel.” (Parl. St. Kamer, 2012-2013, 2458/001, 26-27).

23. Circulaire Ci.RH.421/620.779 (AAFisc 19/2013) van 21 mei 2013 stelt dat:

“[...] de toevoeging van het zevende en achtste lid aan art. 192, §1, WIB 92, voorzien, voor de beoordeling van de voorwaarde van behoud, in de fiscale neutraliteit van de verrichtingen van inbreng, [...] die worden verwezenlijkt overeenkomstig de art. 46, §1, eerste lid, 2° [...] WIB 92 in hoofde van de overnemende of verkrijgende vennootschappen alsook voor de vennootschappen-aandeelhoudsters van de overgenomen of gesplitste vennootschappen”

24. Gelet op het vermelde in titel III. A zal de inbreng van de x activiteit door de NV A in NewCo kunnen plaatsvinden onder het belastingneutraal regime als bedoeld in artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92, zodat in onderhavig geval de toepassing van artikel 192, §1, zevende lid, WIB 92 aan de orde is.

25. De wetgever verwijst in artikel 192, § 1, zevende lid, WIB 92 uitdrukkelijk naar belastingneutrale verrichtingen als bedoeld in artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92. In overeenstemming met de fiscale neutraliteit zoals voorzien in artikel 192, § 1, zevende lid, WIB 92 dient als aanvangspunt voor de berekening van de minimale houdperiode van één jaar bij inbrengverrichtingen gekeken te worden naar de datum waarop de bedrijfsafdeling of de tak van werkzaamheid op een zelfstandige wijze operationeel is geworden. De aanvragers hebben bevestigd dat de ingebrachte bedrijfsafdeling x reeds meerdere jaren fungeert als een op zich staand geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken binnen de NV A. De activa die behoren tot de x bedrijfsafdeling en die door de NV A zullen worden ingebracht in NewCo, werden door de aanvrager duidelijk opgesomd. Hieruit blijkt dat ook een participatie in een bepaalde entiteit deel uitmaakt van de betrokken bedrijfsafdeling sinds meerdere jaren. Deze deelneming vormt evenwel niet het hoofdbestanddeel van de inbreng.

26. Gelet op voorgaande kan worden gesteld dat de start van de berekening van de houdtermijn van één jaar, als voorwaarde voor de vrijstelling van de meerwaarde die de NV A zou realiseren naar aanleiding van de verkoop van de aandelen van NewCo, bijgevolg meer dan één jaar in het verleden valt zodat de ononderbroken periode van volle eigendom wordt gerespecteerd.

27. Voor de toepassing van artikel 192, § 1, zevende lid, WIB 92 zal de NV A derhalve geacht worden de aandelen van NewCo op het ogenblik van de verkoop langer dan één jaar te hebben gehouden. Derhalve valt de meerwaarde onder het toepassingsgebied van artikel 192, § 1, eerste lid, WIB 92, zodat de meerwaarde kan worden vrijgesteld voor zover uiteraard aan alle andere voorwaarden terzake is voldaan.

III.C. Inzake de toepassing van artikel 344, §1, WIB 92 op het geheel van de verrichtingen

28. Het geheel van bovenvermelde verrichtingen, bestaande uit de inbreng van de x activiteit door de NV A in NewCo, gevolgd door de verkoop van de aandelen van NewCo, kadert binnen een herstructurering van de groep X die ertoe strekt om bepaalde activiteiten af te stoten om zich meer te kunnen concentreren op haar andere activiteiten. In dat verband wordt opgemerkt dat de aanvrager zich ertoe heeft verbonden om de verkoopprijs van de aandelen NewCo te herinvesteren in de Europese Economische Ruimte in materiële of immateriële (duurzame) vaste activa.

29. De aanvrager heeft bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van de NV A te vervreemden.

30. Derhalve kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de rechtshandelingen voldoende is verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92 en geen fiscaal misbruik uitmaakt als bedoeld in artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92.

31. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks het vermelde in randnummers 14 en 29, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, §1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing zoals de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van de NV A. Bij een latere overdracht van deze aandelen is de beslissing zoals vermeld in randnummer 30 niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.

III.D. Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW op de inbrengverrichting

32. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

33. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

34. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

35. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines, heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

36. De artikelen 11 en 18, § 3 W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

37. In casu zal de x activiteit door de NV A worden ingebracht in NewCo. Deze activiteit wordt uitgeoefend op een afzonderlijke locatie met eigen bedrijfsmiddelen en personeel.

38. Uit de aanvraag blijkt dat alle specifiek aan deze activiteit toegewezen bestanddelen, inclusief het personeel, zullen worden overgedragen aan NewCo, hetgeen deze in staat zal stellen om de x activiteit verder te kunnen zetten.

39. NewCo zal een belastingplichtige zijn die de btw, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, volledig in aftrek kan brengen.

40. Derhalve valt deze overdracht ingevolge de inbreng onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW.