Usufruit, Assujetti occasionnel, Droit à déductionTva - Usufruit - Assujetti occasionnel - Droit à déduction - Rubrique X tableau B de l’annexe Arrêté royal n^o20 du 20 juillet 1970 - Revenu immobilier - Plus-value - Revenu mobilier - Art. 344, § 1, CIR 92

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende:

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

2. De aanvraag heeft betrekking op het zorgproject <…> gelegen <…>. Deze grond is eigendom van <…>.

3. <…> zal op dit perceel een nieuw gebouw oprichten dat <…> assistentiewoningen omvat. De uitbating hiervan zal gebeuren door <…>. De woningen worden in eerste instantie door <…> verkocht aan particuliere investeerders. Deze laatsten verlenen op hun beurt een vruchtgebruik aan <…>.

I.1. Inzake btw

A. Verkoop van nieuwe assistentiewoningen onder het stelsel van btw – toepasselijk tarief

4. De aanvrager stelt de vraag of de verkopen van de <…> assistentiewoningen door <…> aan de particuliere investeerders zijn onderworpen aan het btw-tarief van 12% op grond van rubriek X van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20.

NIEUW KARAKTER

Wettelijke bepalingen:

5. Artikel 44, §3, eerste lid, 1° Wbtw bepaalt:

‘Van de belasting zijn nog vrijgesteld:

1° de volgende handelingen:

a) de levering van uit hun aard onroerende goederen.

Worden evenwel uitgesloten de levering van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein bedoeld in artikel 1, §9, wanneer hun vervreemding wordt verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1°, door:

- hetzij een in artikel 12, §2, beoogde belastingplichtige die voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1°, heeft opgericht of heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen;

- hetzij een in artikel 8, §1, beoogde belastingplichtige;

- hetzij elke andere belastingplichtige, wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling een dergelijke vervreemding te verrichten met voldoening van de belasting;

b) […]

De datum van het contract kan alleen worden aangetoond door bewijsmiddelen die tegen derden kunnen worden ingeroepen […]’

6. Artikel 1 §9, 1° Wbtw:

‘Voor de toepassing van dit Wetboek dient te worden verstaan onder bijhorend terrein, het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort’.

7. Artikel 12, §2 Wbtw bepaalt:

‘De belastingplichtige die geregeld goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1°, die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of hun eerste inbezitneming, onder bezwarende titel vervreemdt, wordt geacht het goed dat bij het verstrijken van de bovengenoemde termijn niet is vervreemd voor eigen behoeften te onttrekken, wanneer dit goed op dat tijdstip nog niet het voorwerp heeft uitgemaakt van de ingebruikneming bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, 3°. Deze belastingplichtige wordt eveneens geacht voor eigen behoeften het bijhorende terrein te onttrekken, als hiervoor een recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De onttrekking die hij op dat tijdstip geacht wordt te verrichten wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld.’

Toepassing in casu:

8. De aanvrager poneert impliciet dat de verkopen van de woningen aan de particuliere investeerders door <…> dienen te worden overgedragen met toepassing van btw.

9. De volgende elementen zijn hierbij relevant:

- Een vennootschap wordt als belastingplichtige in de zin van artikel 12, §2 Wbtw gecatalogeerd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert en de vennootschap van begin af van plan is om hierop een zakelijk recht over te dragen.

Een project met <…> assistentiewoningen is effectief een gebouw van een zekere omvang en <…> heeft de intentie om de verschillende nieuwe woningen te verkopen aan de particuliere investeerders die daarna een vruchtgebruikovereenkomst zullen sluiten met <…>. In die zin kan <…> worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 12, §2 Wbtw en zal <…> derhalve verplicht btw moeten aanrekenen op de verkopen van de woningen.

- De verkopen, alsook de vestiging van het recht van vruchtgebruik, hebben betrekking op nieuwe gebouwen in de zin van de btw-wetgeving omdat het, aldus de aanvrager, een nieuwbouw betreft. De aanvrager merkt hierbij op dat het nieuw zorgproject ’<…>’ zal worden opgericht op een perceel grenzend aan dat van een bestaande zorgcampus ‘<…>’. Het nieuwe project betreft volgens de aanvrager echter een afzonderlijk gebouw dat weliswaar ondergronds met ‘<…>’ verbonden wordt. De aanvrager poneert de stelling dat het zorgproject ‘<…>’ een geheel nieuw gebouw betreft en geen uitbreiding van het bestaande (ondanks de bewoordingen van de bouwvergunning). Het autonome karakter blijkt volgens de aanvrager tevens uit de aparte basisakte en vereniging van mede-eigenaars. Gezien de beperkte informatie die hieromtrent wordt aangereikt blijft dit punt mogelijks onderhevig aan een controle en kunnen we voorlopig enkel voortgaan op de door de aanvrager voorgestelde visie.

- Tenslotte veronderstellen we dat de verkoop en de daaropvolgende vestiging van het zakelijk recht altijd binnen de nieuwheidstermijn worden gerealiseerd.

10. Rekening houdend met het voorgaande, zal <…> alle woningen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen moeten verkopen met btw op grond van artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw. De woningen zijn, bij hypothese, immers nieuw en worden, bij hypothese, verkocht binnen de nieuwheidstermijn bedoeld in artikel 12, §2 Wbtw.

TOEPASSELIJK TARIEF

11. Is de verkoop van het gebouw onderworpen aan het btw-tarief van 12%?

12. Overeenkomstig KB nr. 20, Tabel B, Rubriek X, §1, A), d), 1° zijn aan het verlaagd tarief van 12 % onderworpen:

“De levering van nagenoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9 WBTW, alsook de vestigingen , overdrachten, en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1° WBTW van de belasting zijn vrijgesteld, wanneer die goederen bestemd zijn voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid :

<…>

d) Woningcomplexen bestemd om te worden gebruikt voor de huisvesting van bejaarden, leerlingen en studenten, minderjarigen, thuislozen, personen in moeilijkheden, personen met een psychiatrische stoornis, mentaal gehandicapten en psychiatrische patiënten en die worden geleverd en gefactureerd aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die beheren:

1° verblijfsinrichtingen voor bejaarden welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg;”

13. In de Circulaire nr. 12/1984 (randnummers 20-21) heeft de btw-administratie de toepassing van het verlaagd tarief verder verduidelijkt en bevestigd dat het tarief van toepassing is op personen die – zonder zelf exploitant te zijn van de inrichting – het zakelijk recht of het recht van genot dat zij bezitten op het gebouw overdragen aan de exploitant die de inrichting beheert.

14. Zodoende kan het verlaagd btw-tarief van 12% ook worden ingeroepen als de werken of de levering worden gefactureerd aan een bouwheer of koper die een genotsrecht op het gebouw afstaat aan een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke persoon die de inrichting effectief zal beheren. Hetzelfde geldt in geval van vestiging van een zakelijk recht (zoals een vruchtgebruik) ten gunste van de eigenlijke beheerder die hiervoor door de overheid werd erkend.

15. Op 1 januari 2013 is het besluit van de Vlaamse Regering van 12 oktober 2012 betreffende de groepen van assistentiewoningen in voege getreden (Belgisch Staatsblad van 7 december 2012).

16. Ingevolge voormeld besluit wordt de vroegere regelgeving inzake erkende serviceflatgebouwen grotendeels vervangen door de vanaf 1 januari 2013 geldende regelgeving inzake erkende groepen van assistentiewoningen.

17. In het Woonzorgdecreet van 13 maart 2009 wordt de zorgvorm “groep van assistentiewoningen” in artikel 33 als volgt gedefinieerd: “Een groep van assistentiewoningen is een voorziening die bestaat uit één of meerdere gebouwen die functioneel een geheel vormen en waar, onder welke benaming ook, aan gebruikers van 65 jaar of ouder die er zelfstandig verblijven in individuele aangepaste wooneenheden, huisvesting wordt gegeven en ouderenzorg waarop zij facultatief een beroep kunnen doen.”

18. Vóór 2013 was voor de erkenning van serviceflatgebouwen een programmatie vastgelegd. De oprichting of levering van een serviceflatgebouw dat toen niet paste in die programmatie en dat bijgevolg niet erkend kon worden omdat het voorziene quotum van uit te reiken voorafgaande vergunningen voor te erkennen serviceflatgebouwen was bereikt, kwam niet in aanmerking voor de toepassing van voormeld tarief van 12%.

19. Voor groepen van assistentiewoningen wordt daarentegen nu geen programmatie vastgelegd. Door het wegvallen van voormelde quota na 2012 wil de Vlaamse overheid inzonderheid kansen bieden aan particulieren die willen investeren in seniorenhuisvesting.

20. Zodoende neemt het aandeel van de particuliere beleggers in de sector van de erkende groepen van assistentiewoningen in Vlaanderen, onder de vorm van de individuele aankoop van een nieuwe bejaardenflat door die beleggers beduidend toe.

21. De heer Minister van Financiën heeft beslist (Beslissing ET 124.535 dd. 17.10.2013) dat voor de toepassing van de bepalingen van voormelde rubriek X inzake het btw-tarief van 12% in de sector van verblijfsinrichtingen voor bejaarden welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg, rekening moet worden gehouden met de nieuwe Vlaamse regelgeving inzake groepen van assistentiewoningen en met de evolutie in betreffende sector overeenkomstig de doelstellingen van die nieuwe regelgeving.

22. Volgens die beslissing en rekening houdend met het hogervermelde principe van de randnummers 20 en 21 van de Circulaire nr. 12/1984, is het verlaagd tarief van 12% dan ook van toepassing ten aanzien van een afzonderlijk geleverde nieuwe bejaardenflat (nieuwbouw, desgevallend verkocht op plan) wanneer de volgende voorwaarden tezamen vervuld zijn:

22.1. De bejaardenflat is een assistentiewoning die deel uitmaakt van een erkende groep van assistentiewoningen in die zin dat de flat blijvend deel uitmaakt van de capaciteit (d.w.z. van het aantal erkende wooneenheden) van de erkende groep van assistentiewoningen;

22.2. De koper van de assistentiewoning is verplicht die woning ter beschikking te stellen van de beheersinstantie van de erkende groep van assistentiewoningen onder de vorm van een verhuur of onder de vorm van de vestiging van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, lid 2, 2° Wbtw;

22.3. Het blijvend karakter van de aanwending van de bejaardenflat gedurende een periode van minstens vijftien jaar als deel van de erkende groep van assistentiewoningen en, ipso facto, van de aanwending van het gebouw als erkende groep van assistentiewoningen moet afdoend blijken uit of worden aangetoond aan de hand van een geheel van eensluidende bewijsstukken (inzonderheid de stedenbouwkundige vergunning, basisakte van het gebouw, verkoopsovereenkomst van de assistentiewoning, overeenkomst gesloten tussen de koper en de erkende beheersinstantie aangaande de terbeschikkingstelling van de assistentiewoning aan laatstgenoemde voor aanwending als erkende assistentiewoning, overeenkomst gesloten tussen de erkende beheersinstantie en de bejaarde aangaande het genotsrecht van de erkende assistentiewoning en de zorg- en dienstverlening).

23. In dit verband wordt nog opgemerkt dat ingeval van nieuwbouw, de erkenning als groep van assistentiewoningen niet kan worden aangevraagd zolang de nieuwbouw niet klaar is voor exploitatie. In afwachting van de erkenning kan de initiatiefnemer wel een voorafgaande vergunning aanvragen. Dit betreft het attest dat wordt uitgereikt door het Vlaams Agentschap Zorg en Gezondheid overeenkomstig het tweede lid van artikel 2 van de bijlage XVI bij het besluit van de Vlaamse Regering van 24 juli 2009 betreffende de programmatie, de erkenningsvoorwaarden en de subsidieregels voor woonzorgvoorzieningen en verenigingen van gebruikers en mantelzorgers. De initiatiefnemer voegt bij de aanvraag van de voorafgaande vergunning een door hem ondertekende verbintenis om voor de groep van assistentiewoningen een erkenning aan te vragen en aan de erkenningsvoorwaarden voor de groep van assistentiewoningen te voldoen.

24. Met betrekking tot de groep van assistentiewoningen ‘<…>’ legt de aanvrager ons geen voorafgaande vergunning voor die zou moeten worden afgeleverd door het Vlaams Agentschap Zorg en Gezondheid. De aanvrager legt ons louter een aanvraag tot voorafgaande vergunning inzake <…> wooneenheden voor en dit met datum <…>. Op dit moment kunnen we dus enkel stellen dat er een engagement is vanwege <…> om de nodige voorafgaande vergunning en latere erkenning te bekomen.

25. Eens de erkenning er zou komen, engageert de aanvrager zich wel dat de assistentiewoningen zullen worden beheerd door <…> in overeenstemming met de relevante wetgeving met betrekking tot bejaardenzorg.

26. De aanvrager bevestigt dat er een raamovereenkomst zal worden gesloten tussen de particuliere investeerder, <…> en <…>, waarmee de particuliere investeerder (die de volle eigendom van de nieuwe assistentiewoning koopt) zich verbindt tot de onmiddellijke daaropvolgende vestiging van het vruchtgebruik met betrekking tot de assistentiewoning aan <…> onder de voorwaarden bepaald tussen de partijen.

27. De aanvrager bevestigt dat de assistentiewoning aldus blijvend voor een periode van 30 jaar zal worden aangewend binnen het geheel van assistentiewoningen dat eveneens gedurende een periode van 30 jaar zal fungeren als een erkende groep van assistentiewoningen.

28. De aanvrager bevestigt dat aan de hand van een geheel van eensluidende bewijsstukken, onder andere de bouwplannen, de basisakte, de verkoopsovereenkomst, de terbeschikkingstellingsovereenkomst tussen de koper en de beheersinstantie en de overeenkomst tussen de beheersinstantie en de bejaarde, zal worden aangetoond dat de bejaardenflat blijvend, i.e. voor een periode van minstens 15 jaar, zal worden aangewend als bejaardenflat als deel van de te erkennen groep van assistentiewoningen en het gebouw blijvend, i.e. voor een periode van minstens 15 jaar zal worden aangewend als erkende groep van assistentiewoningen.

29. Op basis van de voormelde gegevens, kan de DVB bevestigen dat, mits de door de aanvrager aangegane engagementen effectief worden gehonoreerd, de verkopen aan de particuliere investeerders vallen binnen het toepassingsgebied van rubriek X van Tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 en aldus het btw-tarief ad 12% kan toegepast worden.

B. Vestiging vruchtgebruik

30. Vervolgens wordt de vraag gesteld of de daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de particuliere investeerders op de assistentiewoningen ten voordele van <…> eveneens onderworpen is aan het btw-tarief van 12% cf. rubriek X van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20.

31. Voor de vestiging van dit vruchtgebruik op de aangekochte assistentiewoningen zullen de particuliere investeerders moeten opteren voor de toepassing van de btw met naleving van de verplichtingen zoals uiteengezet in het koninklijk besluit nr. 14 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, Wbtw op zulke goederen (‘KB nr. 14’).

32. Het gebouw zal bij hypothese (cf. supra) nieuw zijn zoals vereist door artikel 44, §3, 1°, b), tweede gedachtestreepje Wbtw en de particuliere investeerders zullen optreden als een toevallige belastingplichtige conform artikel 8 Wbtw.

33. In die zin zullen de particuliere investeerders ertoe gehouden zijn:

- een verklaring 104.1 in tweevoud neer te leggen bij het btw-controlekantoor waaronder zij ressorteren waarin zij hun intentie uiten om het vruchtgebruik te onderwerpen aan btw vóór het ondertekenen van de authentieke akte;

- de medecontractant – <…> – op de hoogte te brengen van de bedoeling het vruchtgebruik te onderwerpen aan btw; en

- een bijzondere btw-aangifte in te dienen binnen de maand nadat de btw over de volledige maatstaf van heffing opeisbaar is geworden.

34. In voetnoot 2 van beslissing ET nr. 124.535 dd. 17.10.2013 wordt bevestigd dat de vestiging door de koper van een zakelijk recht op de assistentiewoning ten voordele van de beheersinstantie desgevallend eveneens kan gebeuren met toepassing van het verlaagd tarief van 12% bedoeld in rubriek X van tabel B van de bijlage bij KB nr. 20.

35. Voor de vestiging van het vruchtgebruik t.a.v. <…> door de particuliere investeerders (en mits voldaan is aan de voorwaarden voor de verkoop van de assistentiewoningen aan 12%, cf. supra) kan er dus ook toepassing worden gemaakt van het 12%-tarief cf. rubriek X, §1, A), d), 1° van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20.

C. Aftrek btw

36. De vraag wordt gesteld of de btw die de particuliere investeerders zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de assistentiewoningen van <…> aftrekbaar is.

37. De particuliere investeerder die conform KB nr. 14 (toevallige belastingplicht) opteert voor de aanrekening van btw bij de vestiging van het vruchtgebruik (op de assistentiewoning) t.a.v. <…>, heeft (al dan niet volledig) recht op aftrek van de btw die hem werd aangerekend over zijn aankoop bij <…>.

38. We vermelden bewust ‘al dan niet volledig’ vermits er rekening dient te worden gehouden met een vast administratief standpunt, op grond waarvan, voor een volledig recht op aftrek, de verkoopprijs van het vruchtgebruik de aankoopprijs van het gebouw dient te benaderen. Dit is volgens de btw-administratie het geval wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht ten minste 97,5% van de aankoopprijs van het gebouw in volle eigendom bedraagt wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd voor een periode van 10 jaar of meer.

39. Wanneer de voor de vestiging van het zakelijk recht gevraagde prijs dit percentage niet bereikt, wordt de aftrek van de voorbelasting bepaald in functie van de verhouding van die prijs tot de oprichtingsprijs van het gebouw in volle eigendom.

40. De ratio achter de 97,5% - zoals die tevens blijkt uit de voormelde passage uit de btw-commentaren – is dat de btw-administratie wenst te vermijden dat er over de levering van het gebouw in een volgende handelsfase betrekkelijk minder btw zou verschuldigd zijn dan in een voorgaande fase aftrekbaar is. De particuliere investeerders zouden dan immers een integrale aftrek genieten van de btw over de verwerving van hun assistentiewoning, terwijl slechts btw over de beperkte vergoeding verschuldigd zou zijn.

41. We merken hierbij op dat, aangezien de vestiging van een zakelijk recht (in casu recht van vruchtgebruik) op een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein als de levering van een goed wordt aangemerkt, er voor de heffing van de btw een contante waarde zal moeten worden vastgesteld wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd voor een bepaalde duur (in casu 30 jaar) tegen betaling van een periodieke vergoeding. Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met de kapitalisatierente.

42. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan). Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden.

43. Rekening houdend met de voormelde elementen, kan de DVB het oordeel van de aanvrager volgen dat de btw over de aankoop aftrekbaar is in hoofde van de particuliere investeerder. Het concrete aftrekpercentage dient te worden bepaald mede in functie van de hierboven vermelde principes.

I.2. Inzake inkomstenbelastingen

A. Onroerend inkomen

44. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

45. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

46. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

47. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

48. De periodieke vergoedingen die de investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de assistentiewoningen ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

B. Divers inkomen

49. Artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

50. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

51. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de assistentiewoningen door de investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92.

52. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, § 2 en § 3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92.

53. Artikel 101, § 2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

• de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding;

• de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

54. Artikel 101, § 3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt.

55. Artikel 54, § 2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil:

"Bij overdracht van [...] het vruchtgebruik [...] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend."

56. Artikel 54, § 2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil:

"Slaat de overdracht […] op het vruchtgebruik van een goed [...], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft."

57. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§ 2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, § 2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd.

C. Roerend inkomen (artikel 17 WIB 92)

58. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de particuliere investeerders.

59. Artikel 17 WIB 92 stelt:

Ҥ 1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht.

§ 2. Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

60. De uitdrukking "aangewend uit welken hoofde ook", houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten zijn van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1).

61. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan de prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

D. Antimisbruik

62. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichtingen worden verantwoord enerzijds vanuit de vaststelling dat de beheersinstantie niet over voldoende financiële middelen beschikt om de financiering van de bouw van de assistentiewoningen op zich te nemen en anderzijds vanuit de noodzaak voor de beheersinstantie om, als uitbater van het woon- en zorgcentrum, voldoende zekerheid te hebben dat ze de assistentiewoningen naar behoren kan beheren en uitbaten, waarbij ze over de bevoegdheden en de mogelijkheden beschikt die de uitbater van assistentiewoningen normaal gesproken nodig heeft op basis van de zorgwetgeving.

63. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.