Impôt des non-résidents, Apport, Etablissement belge, Plus-values exonéréesImpôt des non-résidents - Apport - Etablissement belge - Plus-values exonérées - Impôt des sociétés - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Mesure anti-abus - Tva - Universalité de biens - Branche d'activité

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat, gelet op de in de aanvraag uiteengezette feiten, omstandigheden en argumenten:

1.1 de inbreng van het Belgisch bijkantoor van de buitenlandse vennootschap X in een nieuw opgerichte binnenlandse vennootschap (“Belgian Newco 1”) voldoet aan de voorwaarden zoals vermeld in artikel 231, § 3 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna “WIB 92”), zodat deze filialisering op het vlak van inkomstenbelastingen fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd;

1.2 de partiële splitsing van Belgian Newco 1 voldoet aan de voorwaarden van artikel 211, § 1 juncto artikel 183bis WIB 92, zodat deze partiële splitsing op het vlak van inkomstenbelastingen fiscaal neutraal kan worden doorgevoerd;

1.3 zowel de voormelde inbreng als de voormelde partiële splitsing elk voldoen aan de voorwaarden van artikel 11 juncto 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna “W.BTW”), zodat beide verrichtingen elk op het vlak van btw fiscaal neutraal kunnen worden doorgevoerd;

1.4 de boekhoudkundige retroactiviteit van de voormelde inbreng en partiële splitsing kan worden aanvaard op fiscaal vlak;

1.5 de voormelde inbreng en partiële splitsing, alsook de verkoop van de aandelen (door een buitenlandse vennootschap) van Belgian Newco 2 (die wordt opgericht ingevolge de partiële splitsing) niet tot gevolg hebben dat de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344, § 1 WIB 92 van toepassing is.

II. Beslissing

II.A. Algemeen

2. De groep Q, met hoofdkantoor buiten de EU, is wereldwijd actief in tientallen landen binnen de sector P.

3. De groep Q opereert in België via een Belgisch bijkantoor van vennootschap X, dat onderworpen is aan de Belgische belasting voor niet-inwoners.

4. Het Belgisch bijkantoor is actief in de bedrijfsactiviteiten S en T. Het Belgisch bijkantoor heeft geen onroerend goed in eigendom.

5. Het Belgisch bijkantoor stelt personeel tewerk, zowel voor de S- als de T-activiteit.

6. De groep Q heeft besloten om haar T-activiteiten wereldwijd af te zonderen binnen een afzonderlijke subgroep, met het oog op een verkoop van deze activiteiten aan een derde partij. Er lopen momenteel onderhandelingen met een beperkt aantal geselecteerde kandidaat-kopers.

7. Vanuit die optiek worden een aantal verrichtingen gepland.

Stap 1: oprichting van Belgian Newco 1

8. Vennootschap X richt een Belgische besloten vennootschap op, i.e. Belgian Newco 1. Zowel de statutaire als de werkelijke zetel van Belgian Newco 1 zullen in België gevestigd zijn. De uitvoering van deze voorbereidende eerste stap geeft volgens de aanvrager als zodanig geen aanleiding tot fiscale gevolgen.

Stap 2: inbreng van het Belgisch bijkantoor in Belgian Newco 1

9. Vennootschap X doet een inbreng van haar Belgische inrichting in Belgian Newco 1, tegen verkrijging van aandelen die het kapitaal van Belgian Newco 1 vertegenwoordigen (filialisering).

Stap 3: partiële splitsing van Belgian Newco 1 naar Belgian Newco 2

10. Middels een partiële splitsing van Belgian Newco 1, worden de T-activiteiten afgesplitst naar Belgian Newco 2, dewelke wordt opgericht ingevolge de voormelde partiële splitsing. De S-activiteiten blijven onderdeel van Belgian Newco 1.

Stap 4: formele sluiting van het Belgisch bijkantoor

11. Aangezien het Belgisch bijkantoor juridisch is georganiseerd als een Belgisch bijkantoor (en niet slechts een vaste inrichting voor louter fiscale doeleinden), dient het bijkantoor formeel te worden gesloten na de inbrengverrichting onder stap 2 (filialisering). De uitvoering van deze stap geeft volgens de aanvrager als zodanig geen aanleiding tot fiscale gevolgen.

Stap 5: verkoop van de aandelen van Belgian Newco 2

12. Vennootschap X zal haar 100% deelneming in Belgian Newco 2 (dewelke beschikt over de T-activiteiten) overdragen aan een buitenlandse groepsvennootschap (stap 5.A.). De buitenlandse groepsvennootschap bundelt alle T-activiteiten in de verschillende landen en de aandelen van deze groepsvennootschap zullen vervolgens worden verkocht aan een derde partij (stap 5.B.).

13. Na de verkoop aan de derde partij zullen er in principe geen contacten of lopende verbintenissen meer zijn tussen Belgian Newco 1 en Belgian Newco 2. Het lopende contract met betrekking tot de huur van kantoorruimte, dat werd afgesloten door het Belgisch bijkantoor wordt verdergezet door Belgian Newco 1. In de periode tussen de partiële splitsing van Belgian Newco 1 (stap 3) en de verkoop van de aandelen van de buitenlandse groepsvennootschap, de aandeelhouder van Belgian Newco 2, aan een derde partij (stap 5.B.) zal Belgian Newco 1 een gedeelte van de voornoemde kantoorruimte onderverhuren aan Belgian Newco 2.

II.B. Inzake artikel 231, § 3, WIB 92 (voor wat betreft stap 2: zie randnummer 9)

14. Artikel 231, § 3, WIB 92 bepaalt dat de meerwaarden die worden verwezenlijkt of vastgesteld ter gelegenheid van de inbreng van een Belgische inrichting in een binnenlandse vennootschap, tegen verkrijging van aandelen die het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen, vrijgesteld zijn.

15. De aanvrager heeft bevestigd dat Belgian Newco 1 een binnenlandse vennootschap in de zin van artikel 2, § 1, 5°, b), WIB 92 zal zijn.

16. Vennootschap X is een buitenlandse vennootschap in de zin van artikel 2, § 1, 5°, c), WIB 92.

17. De aanvrager heeft bevestigd dat de algemeenheid van goederen die toebehoort aan het Belgisch bijkantoor (dit wil zeggen alle activa en passiva, inclusief functies en risico’s) zal worden ingebracht in Belgian Newco 1. Het Belgisch bijkantoor kwalificeert als een vaste inrichting voor de toepassing van de Belgische inkomstenbelastingen, zowel overeenkomstig het Belgische WIB 92 als overeenkomstig het dubbelbelastingverdrag.

18. Vennootschap X zal in ruil voor haar inbreng aandelen ontvangen die het maatschappelijk kapitaal van Belgian Newco 1 vertegenwoordigen.

19. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en de analyse door de DVB kan derhalve worden aangenomen dat de voorgenomen inbreng van het Belgisch bijkantoor beantwoordt aan alle in artikel 231, § 3, WIB 92 gestelde voorwaarden.

II.C. Inzake artikel 211, § 1, WIB 92 (voor wat betreft stap 3: zie randnummer 10)

20. De voorgenomen verrichting zoals vermeld in randnummer 10 betreft een partiële splitsing zoals omschreven in artikel 2, § 1, 6°/1, g), WIB 92.

21. De partiële splitsing maakt deel uit van een groter geheel van transacties, teneinde de doelstelling zoals vermeld in randnummer 6, eerste zin, te verwezenlijken.

22. Alle personeelsleden verbonden aan de T-activiteiten zullen worden getransfereerd naar Belgian Newco 2 waardoor kan worden aangenomen dat de overgedragen activiteiten vanuit Belgian Newco 1 bij voortduur zullen worden verdergezet bij de verkrijgende vennootschap Belgian Newco 2. Aangezien de aanvrager aangeeft dat de overige werknemers achterblijven in Belgian Newco 1 kan worden aangenomen dat de S-activiteiten zullen worden verdergezet bij de partieel gesplitste vennootschap Belgian Newco 1.

23. De fiscale aspecten van de partiële splitsing kunnen als volgt worden samengevat:

23.1 het Belgisch bijkantoor is de laatste jaren winstgevend en beschikt over een belastbare basis;

23.2 het Belgisch bijkantoor beschikt niet over fiscaal overgedragen bestanddelen;

23.3 de verkrijgende vennootschap Belgian Newco 2 beschikt niet over vrijgestelde reserves waarvoor nog openstaande herbeleggings- of investeringsverplichtingen gelden (aangezien het een nieuw op te richten vennootschap is), zodat het niet de bedoeling is om de ingevolge de partiële splitsing van Belgian Newco 1 verkregen activa te gaan aanduiden als herbelegging in het kader van nog openstaande herbeleggings- of investeringsverplichtingen bij Belgian Newco 2;

23.4 de groep Q heeft geenszins de intentie om de aandelen van Belgian Newco 1 te vervreemden na doorvoering van de reorganisatie. De S-activiteiten zullen deel blijven uitmaken van de groep Q.

24. De aanvrager heeft bevestigd dat de bepalingen van artikel 213 WIB 92 zullen worden nageleefd naar aanleiding van de partiële splitsing. Dit blijkt tevens uit het overgemaakte ontwerp van de splitsingsstaat.

25. Op basis van de door de aanvrager opgemaakte prognoses wordt na doorvoering van de partiële splitsing winstgevendheid in het vooruitzicht gesteld voor zowel de S- als de T-activiteiten. Belgian Newco 1 en Belgian Newco 2 zullen dus leefbaar zijn.

26. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van Belgian Newco 1 plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

27. De aanvrager heeft bevestigd dat de verkrijgende vennootschap in het kader van de partiële splitsing, zijnde Belgian Newco 2, een binnenlandse vennootschap in de zin van artikel 2, § 1, 5°, b), WIB 92 zal zijn.

28. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsing van Belgian Newco 1 belastingneutraal kan plaatsvinden in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

II.D. Inzake de artikelen 11 en 18, § 3 W.BTW

29. Overeenkomstig artikel 11, W.BTW wordt niet als levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

30. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

31. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

32. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

33. Naar aanleiding van de hierboven beschreven reorganisatie heeft de groep Q besloten om haar T-activiteiten wereldwijd af te zonderen in een afzonderlijke subgroep.

34. Zoals in de rulingaanvraag beschreven, zal in België deze reorganisatie in 5 stappen worden doorgevoerd waarbij enkel stap 2 (inbreng van het Belgisch bijkantoor in Newco 1) en stap 3 (partiële splitsing van Belgian Newco 1 naar Belgian Newco 2) voor btw relevant zijn.

a) Stap 2: Inbreng van het Belgisch bijkantoor in Belgian Newco 1

35. In stap 2 van deze reorganisatie zal het Belgisch bijkantoor in zijn geheel worden ingebracht in Belgian Newco 1.

36. Deze inbreng heeft derhalve betrekking op de overdracht van een algemeenheid van goederen en Belgian Newco 1 zal als overnemer de S-activiteiten exploiteren.

37. In stap 3 van deze reorganisatie zal Belgian Newco 1 immers de overgenomen T-activiteiten verder partieel afsplitsen naar Belgian Newco 2 waardoor Belgian Newco 1 voor wat betreft de T-activiteiten niet de overnemer zal zijn.

38. Volgens de aanvrager is deze reorganisatie in 2 stappen ingegeven vanuit beperkte reorganisatiemogelijkheden. Om pragmatische redenen kan de DVB aanvaarden dat dergelijke reorganisatie in 2 stappen geen nadelige invloed heeft op de toepassing van artikel 11 en 18, § 3, W.BTW.

39. Er wordt daarnaast bevestigd dat de overnemer van de algemeenheid van goederen, Belgian Newco 1, een btw-plichtige is die de btw, indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou geweest zijn, volgens de normale regels in aftrek kan brengen.

40. Rekening houdende met het bovenstaande dient te worden besloten dat art. 11 en 18, § 3, W.BTW van toepassing is op de in de aanvraag beschreven inbreng van het Belgisch bijkantoor in Belgian Newco 1.

b) Stap 3: partiële splitsing van Belgian Newco 1 naar Belgian Newco 2

41. In stap 3 van deze reorganisatie zullen de T-activiteiten van Belgian Newco 1 worden afgezonderd middels een partiële splitsing naar Belgian Newco 2.

42. Deze T-activiteiten hebben betrekking op dienstverlening, dewelke volgens de splitsingsbalans weinig tot geen materiële vaste activa vereisen.

43. Deze overdracht heeft derhalve betrekking op een geheel van elementen die Belgian Newco 2 na de partiële splitsing in staat stelt om op autonome basis de T-activiteiten verder te kunnen zetten en te exploiteren.

44. Er wordt daarnaast bevestigd dat de overnemer, Belgian Newco 2, een btw-plichtige is die de btw, indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou geweest zijn, volgens de normale regels in aftrek kan brengen.

45. Rekening houdende met het bovenstaande dient te worden besloten dat art. 11 en 18, § 3 W.BTW van toepassing is op de in de aanvraag beschreven partiële splitsing van Belgian Newco 1.

II.E. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting

46. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag ten aanzien van voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

46.1 met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt;

46.2 en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

47. De inbreng en de partiële splitsing zullen plaatsvinden met een maximale boekhoudkundige retroactiviteit van 7 maanden.

48. In het kader van de in randnummer 46.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen of DBI door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). Aangezien artikel 206, § 2, WIB 92 in casu geen toepassing vindt (de betrokken entiteiten in het kader van de inbreng/partiële splitsing beschikken niet over fiscaal overgedragen verliezen en/of DBI-overschotten) staat de retroactiviteitsclausule een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg. De aanvrager heeft ook bevestigd dat tijdens de retroactiviteitsperiode geen uitzonderlijke verrichtingen zullen plaatsvinden.

49. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit van de partiële splitsing zoals vermeld in randnummer 62 op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

II.F. Inzake artikel 344, § 1, WIB 92

50. De keuze voor de inbrengverrichting in toepassing van artikel 231, § 3, WIB 92 is ingegeven door het feit dat artikel 231, § 3 WIB 92 niet vereist dat het buitenlandse hoofdhuis fiscaal inwoner is van een EU- of EER-lidstaat.

51. Vanuit dit gegeven wordt de beoogde afsplitsing van de T-activiteiten doorgevoerd in twee stappen (de inbreng van het volledige Belgische bijkantoor in Belgian Newco 1, gevolgd door een partiële splitsing van Belgian Newco 1, waarbij de T-activiteiten worden ondergebracht in Belgian Newco 2) in plaats van in één stap (de loutere inbreng van de T-activiteiten in een Belgian Newco). Artikel 231, § 3 WIB 92 vereist immers “de inbreng van een Belgische inrichting in een binnenlandse vennootschap”, waardoor het Belgisch bijkantoor in zijn volledigheid dient te worden ingebracht in Belgian Newco 1. Er kan dus worden besloten dat de keuze voor het geheel van rechtshandelingen niet is ingegeven door fiscale motieven, doch door de wettelijk voor handen zijnde mogelijkheden om de overdracht van de T-activiteiten aan een derde partij te bewerkstelligen zonder de activiteiten zelf te impacteren.

52. De partiële splitsing van Belgian Newco 1 naar Belgian Newco 2 zal worden gevolgd door de verkoop van de aandelen van Belgian Newco 2 aan een groepsvennootschap, waarna de aandelen van deze groepsvennootschap zullen worden verkocht aan een derde partij.

53. Teneinde te onderbouwen dat de aandelenverkoop geen fiscaal motief uitmaakt in het kader van de partiële splitsing (door een belastbare meerwaarde op activa om te vormen tot een vrijgestelde meerwaarde op aandelen), is de groep Q bereid om een bedrag (gelijk aan de verkoopprijs, i.e. het gedeelte van de globale verkoopprijs dat kan worden gealloceerd aan de Belgische T-activiteiten, verminderd met het boekhoudkundige netto-actief van het te verkopen gedeelte) te investeren in België of in een andere EER-lidstaat. Het betreft duurzame investeringen in materiële vaste activa, immateriële vaste activa of financiële vaste activa, dan wel externe schuldaflossingen. In het geval van duurzame investeringen in vaste activa, zullen deze investeringen in principe door vennootschap X worden verricht door toewijzing aan haar buitenlandse inrichtingen/bijkantoren, ofwel door inbrengen in het kapitaal van haar dochtervennootschappen. De voormelde herinvesteringen zullen binnen de vereiste termijn gebeuren.

54. Derhalve kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de rechtshandelingen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92.

55. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvrager vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks de vermelding in randnummer 23.4, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, §1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de overdracht van de aandelen van Belgian Newco 1. Bij een latere overdracht van deze aandelen is de onderhavige voorafgaande beslissing niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.