Scission partielle fiscalement neutre, Motifs économiques valablesISR - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - Mesure anti-abus - Déduction pour revenus d’innovation - TVA - Universalité de biens - Branche d’activité

I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. La scission partielle de la société ‘A’ par laquelle cette dernière transfère une de ses deux activités opérationnelles à une nouvelle société à constituer , la société ‘B’ répond à la condition fixée à l’article 211, §1er, alinéa 4 du Code des Impôts sur les Revenus (ci-après « CIR92 ») et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis du CIR92 ;

2. La déduction pour revenus d’innovation liée au logiciel développé par le société ‘A’ et transféré à la société ‘B’, par le biais de la scission partielle fiscalement neutre aux fins de son développement et de sa commercialisation ultérieure, peut être appliquée en vertu de l’article 212 CIR92 par la Newco, dans la mesure où toutes les conditions fixées à cet effet sont bien remplies ;

3. La scission partielle envisagée n’est pas constitutive d’un abus fiscal au sens de l’article 344, §1er du CIR92 ;

4. L’ensemble des éléments d’actif et de passif, objet de la scission partielle de la société ‘A’, peut être considéré comme étant constitutif d’une branche d’activité et le transfert à la société ‘B’ peut bénéficier de l’exemption de la TVA prévue dans le cadre des articles 11 et 18, §3 du Code de la TVA (ci-après « CTVA »).

II. Décision

5. Le SDA confirme que :

(i) La scission partielle de la société ‘A’ par laquelle cette dernière transfère une de ses activités opérationnelles à une nouvelle société à constituer, la société ‘B’ répond à la condition visée à l’article 211, §1er, alinéa 4 du CIR92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis du CIR92 ;

(ii) La déduction pour revenus d’innovation liée au logiciel développé par le société ‘A’ et transféré à la société ‘B’, par le biais de la scission partielle fiscalement neutre aux fins de son développement et de sa commercialisation ultérieure peut être appliquée en vertu de l’article 212 CIR92 par la société ‘B’, dans la mesure où toutes les conditions fixées à cet effet sont bien remplies ;

(iii) Les opérations envisagées sont justifiées par d’autres motifs que l’évitement des impôts sur les revenus, dans le cadre plus général de l’article 344, §1er, CIR92 ;

(iv) Cette décision est valable pour autant que les remboursements de dettes externes ou les augmentations de capital de la Newco aient lieu au plus tard le 30 juin 2023 et que les preuves en attestant soient adressées au contrôle local compétent pour ‘A’. A ce sujet, les demandeurs lui communiqueront le montant du prix de vente des actions de ‘A’.

(v) L’opération de scission partielle de la société ‘B’, par laquelle cette dernière apporte les actifs et passifs (clientèle, personnel, matériel informatique, leasing automobile, frais de R&D, …) affectés à la branche d’activité transférée à la société ‘B’, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome et peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.

II.1. Préambule

6. L’opération envisagée consiste en une scission partielle de la société ‘A’ par laquelle cette dernière transfèrera une de ses deux activités opérationnelles ‘X’ à la société nouvellement constituée ‘B’.

7. Cette opération permettrait d’isoler l’activité ‘X’ et ainsi de pouvoir céder ‘A’ de manière attractive à un investisseur potentiel dans le but de préserver l’activité ‘X’ dans un monde compétitif et pour permettre son développement.

8. Dans ce contexte de croissance de l’activité ‘X’, les actionnaires de catégorie B s’engageraient à réinvestir 100% du prix de cession de la société ‘A’ dans cette dernière dans le but de donner à la nouvelle société ‘B’ les ressources nécessaires à sa croissance future.

9. La demanderesse s’est engagée à réaliser la scission partielle conformément à l’article 2, §1er, 6°/1 du CIR92 et à répartir les fonds propres de la société à scinder dans le respect des règles prescrites par l’article 213, du CIR92.

10. L’opération envisagée sera réalisée avec un effet rétroactif comptable au 1er avril 2020.

11. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de restructuration n’est admissible que lorsque cette rétroactivité :

● Porte sur une courte période ;

● Correspond à la réalité ;

● Ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l’absence d’opérations anormales susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la scission que la rétroactivité de l’opération, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de scission de la société.

12. Ces conditions étant remplies en l’espèce, le SDA accepte une telle rétroactivité comptable et fiscale.

II.2. Impôts sur les revenus

II.2.1. Impact fiscal de la scission partielle

13. Au vu des éléments présentés, il appert que la scission partielle ne générera pas d’avantage fiscal.

14. En effet, suivant la dernière déclaration fiscale introduite, la société ‘A’ présente une base imposable positive.

15. D’autre part, sur base des informations communiquées par la demanderesse, à l’issue de la scission partielle, les résultats fiscaux combinés des sociétés ‘A’ et ‘B’ seront, hormis les coûts inhérents à l’existence de deux sociétés au lieu d’une seule, au moins équivalents au résultat fiscal de la société ‘A’ avant la scission partielle.

16. Par ailleurs, au terme de la dernière déclaration introduite, ‘A’ ne présentait plus de pertes fiscales reportés, ni de report de déduction pour investissement ou pour intérêts notionnels.

17. Après la scission partielle, la somme des bases de calcul de la DCR des deux sociétés restera identique à celle qui existait avant la scission partielle.

18. ‘A’ a obtenu un ruling auprès du SDA lui permettant de déduire de sa base imposable une partie de ses revenus liés à l’innovation. Sur base de ce ruling, le montant de la déduction pour revenu d’innovation s’élèverait en 2020 à XXX.XXX EUR pour la société ‘A’, si elle n’était pas scindée.

19. Comme expliqué ci-dessous (Voy. Point II.3.), il peut être confirmé que la déduction pour revenu d’innovation liée à la plateforme développée par ‘A’ et transférée à la Newco peut être appliquée à la société issue de la scission partielle, pour autant que les conditions fixées à cet effet soient remplies. Néanmoins, la situation fiscale post-scission des sociétés ‘A’ et ‘B’ ne permettrait pas l’utilisation immédiate de cette déduction pour revenu d’innovation. Ceci constitue un élément additionnel établissant que la scission partielle n’a pas pour objet principal la fraude ou l’évasion fiscale.

II.2.2. Motifs économiques valables

20. La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

21. En effet, comme précédemment évoqué, l’activité de la société ‘A’ se concentre sur deux domaines d’activité ‘X’ et ‘Y’.

22. Face à des sociétés dont la taille est infiniment plus grande que ‘A’ , il devient de plus en plus difficile pour l’entreprise de rester compétitive et de suivre le rythme des innovations nécessaires pour garder un positionnement compétitif sur ces deux activités.

23. La stratégie de ‘A’ est aujourd’hui de soutenir sa croissance dans l’activité ‘X’ étant entendu que des développements sur d’autres continents ou dans d’autres secteurs sont clairement envisagés.

24. Grâce aux efforts développés par la société ‘A’, l’activité ‘Y’ présente un grand intérêt pour les acteurs de ce marché. Des investisseurs étrangers ont déjà fait part de leur intérêt pour l’acquisition de cette activité.

25. La société ‘A’ souhaite donc aujourd’hui procéder à une scission partielle par laquelle elle transférerait son activité ‘X’ à une nouvelle société ‘B’. Cette scission partielle lui permettrait d’isoler cette activité afin de pouvoir céder la société ‘A’ de manière attractive, à un investisseur potentiel afin de préserver l’activité dans un monde compétitif et permettre le développement de celle-ci.

26. Dans ce contexte de croissance de l’activité transférée, les actionnaires de catégorie B s’engageraient à réinvestir 100% du prix de cession (de ‘A’) dans cette dernière dans le but de donner à la nouvelle société ‘B’ les ressources nécessaires à sa croissance future.

27. Le but réel du réinvestissement ne pourra être défini qu’au moment d’une éventuelle transaction, mais de nombreux projets de développements sont actuellement à l’étude et pourraient bénéficier de celui-ci.

28. Ce réinvestissement prendra la forme d’un réinvestissement en capital dans la société ‘B’ par les actionnaires de catégorie B.

29. Toutefois, les besoins en investissements liés à ces divers projets de développement pour la société ‘B’ sont et seront le fait de circonstances et d’événements qui sont indépendants de la volonté de ‘B’, mais qui sont liés à la vie économique de la société et du marché. Aussi, ces investissements seront peut-être réalisés avant que les parts de ‘A’ ne soient cédées, et il faudrait alors trouver le financement ailleurs. Si tel était le cas, le réinvestissement prendra la forme du remboursement des dettes externes contractées par ‘B’ pour le financement d’un de ses projets.

30. Ce réinvestissement aura lieu au plus tard 6 mois avant l’expiration du délai de prescription de 3 ans relatif à l’exercice d’imposition durant lequel la scission partielle a eu lieu.

31. Le demandeur s’engage à fournir le relevé des augmentations de capital (ou des remboursements de dettes externes) effectués dans le cadre du réinvestissement, au contrôle local de la société scindée ou ayant fait l’apport, au plus tard 6 mois avant l’expiration du délai de prescription de trois ans pour la période d’imposition au cours de laquelle la scission ou l’apport a eu lieu.

32. Ce réinvestissement démontre que la restructuration dans son ensemble a pour objectif une réorganisation économique par la scission des différentes activités, et non un désengagement économique des actionnaires.

33. Ce réinvestissement sera également proposé de manière optionnelle aux actionnaires de catégorie A.

34. Dans le cadre de cette scission partielle, tous les actifs et passifs liés à l’activité ‘X’ seront transférés à une nouvelle société à constituer.

35. La scission partielle offre une garantie d’emploi pour les personnes employées par ‘A’. D’une part, les actionnaires actuels ont de grandes ambitions pour leur activité ‘X’ et l’équipe est destinée à grandir comme en témoigne les résultats récents de l’entreprise.

36. Pour les personnes liées à l’activité ‘Y’, cette garantie est aussi d’application quelle que soit l’acquéreur ou investisseur. En effet, les employés visés consistent principalement en une équipe informatique dont les connaissances approfondies de la plateforme sont quasi irremplaçables endéans une période de 2 à 3 ans.

37. Les compétences et l’expérience de ces différents éléments garantissent intrinsèquement la continuité de l’emploi.

38. Les actionnaires de catégorie A et B n’ont pas l’intention de céder les actions de la société issue de la scission à un tiers. Néanmoins, si une telle cession devait malgré tout être envisagée ultérieurement, ils s’engagent à revenir vers le SDA, au moyen d’un avenant, afin de se voir confirmer que la cession ou toute autre forme de cession des actions de ’B’ ne remet en cause la décision rendue par le SDA.

II.3. La déduction pour revenus d’innovation

39. Compte tenu de l’article 212 CIR 92 et de la position de l’administration, il peut être confirmé que la déduction pour revenu d’innovation liée à la plateforme développée par ‘A’ et transférée à ‘B’ aux fins de son développement et de sa commercialisation ultérieurs peut être appliquée à la société issue de la scission partielle, pour autant que les conditions fixées à cet effet soient remplies.

40. Cette disposition prévoit en effet en son alinéa 1er que : « Dans les éventualités visées à l'article 211, les amortissements, déductions pour investissement, crédits d'impôt pour recherche et développement, déductions pour revenus de brevets, déductions pour revenus d'innovation, déductions pour capital à risque, subsides en capital, les surcoûts d'emprunt qui n'ont pas été pris en compte comme frais professionnels au cours d'une des périodes imposables antérieures, moins-values ou plus-values à envisager dans le chef des sociétés absorbantes ou bénéficiaires, sur les éléments qui leur ont été apportés, ainsi que le capital libéré sont déterminés comme si la fusion ou la scission n'avait pas eu lieu. »

41. L’administration a indiqué quant à elle que les dispositions de la loi du 9 février 2017 instituant la déduction pour revenus d’innovation établit que les articles (…), 212 CIR ont été adaptés afin que les déductions pour revenu d’innovation puisent être prises en considération dans le cadre des opérations de restructuration fiscalement neutres y visées, comme si ces opérations n’avaient pas eu lieu.

42. Elle a précisé que la neutralité fiscale a pour conséquence que :

● les reports d’exonération et de déduction que la société absorbée (scindée) n’a pas encore obtenus en raison de ‘l’absence ou de l’insuffisance de bénéfice permettant d’appliquer ces déductions sont transférés à la société absorbante ou bénéficiaire ;

● en cas de scission, ces reports de déduction non accordés sont attribués aux sociétés bénéficiaires des droits de propriété intellectuelle auxquels ceux-ci sont afférents ;

● lorsque les revenus d’innovation sont déterminés distinctement pour la première fois, il conviendra , le cas échéant, de prendre en considération les frais historiques exposés par la société absorbée (scindée) avant l’opération de restructuration ;

● en ce qui concerne la détermination du ratio Nexus, celui-ci étant « évolutif », les dépenses antérieures à l’opération de restructuration conservent la qualité (dépenses qualifiantes ou dépenses globales) qui leur avaient été attribuées avant ladite opération.

II.4. L’opération est justifiée par d’autres motifs que l’évitement des impôts sur les revenus

43. Conformément aux dispositions des articles 344, §1, alinéas 2 et 3 du CIR 92 :

« Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridique qu’il a posé, l’une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en dehors du champ d’application de cette disposition ou ;

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifient par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus. »

44. En l’espèce, l’ensemble des opérations projetées est justifié par d’autres motifs que l’évitement de l’impôt sur les revenus au sens de l’article 344, §1, alinéas 2 et 3 du CIR 92.

45. Les opérations envisagées ont pour objectif le développement et la pérennisation de l’activité ‘Y’, tout en permettant le développement géographique et l’ouverture à d’autres secteur de l’activité ‘X’.

46. Les actionnaires de catégorie B sont administrateurs de la société pour la plupart, et par ce biais, définissent la stratégie de développement de la société. Ils sont à l’origine de la décision du mode de restructuration et dans l’optique d’assurer la croissance de l’activité ‘X’ issue de la société scindée ils s’engagent à réinvestir 100% du prix obtenu lors de la cession de l’activité ‘Y’ afin d’assurer le financement des ressources nécessaires au développement de cette activité. Ce réinvestissement se fera normalement par un apport en capital dans la société ‘B’. Ce groupe d’actionnaire confirme ainsi sa volonté d’assurer la continuité et la croissance de cette dernière.

47. Les actionnaires de catégorie A ont une participation très faible dans la société ‘A’. Ces actionnaires n’ont pas un rôle actif dans la gestion de la société et ne sont pas à l’initiative de l’opération envisagée. Il leur sera proposé de réinvestir le prix obtenu lors de la cession, sans engagement.

48. En conséquence, le SDA estime que l’opération telle que décrite, n’est pas constitutive d’un abus fiscal au sens de l’article 344, §1er, CIR92.

II.5. TVA

49. L’article 11 du CTVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

50. De même, l’article 18, § 3, du CTVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

51. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

52. Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

53. La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

54. En l’espèce, l’opération de scission partielle de la société ‘A’, par laquelle cette dernière apporte les actifs et passifs (clientèle, personnel, matériel informatique, leasing automobile, frais de R&D, …) affectés à la branche d’activité ‘X’ à la société ‘B’ , doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

55. Dès lors, dans la mesure où la société bénéficiaire de cet apport aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.