Scission partielle fiscalement neutre, Motifs économiques valablesISR - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport d’une branche d’activités - Apport de biens immeubles - Articles 115bis et 117 § 2 - TVA - Universalité de biens - Branche d’activité - Révision des déductions

I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. la scission partielle de la société A, par constitution d’une société nouvelle, par laquelle cette dernière transfère son patrimoine immobilier à une société nouvellement constituée à cette occasion, « NewCo », répond aux conditions fixées par l’article 211, § 1^er, alinéa 1^er et 4, CIR 92, et n’a pas pour objectif principal ou l’un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l'article 183bis du même code ;

2. l’opération de scission partielle précitée répond au prescrit de l’article 213, CIR 92 ;

3. l’apport des entrepôts n°1 et n°2 sera soumis au droit d’enregistrement de 0 % conformément à l’article 115bis, C. enr., dans la mesure où cet apport sera exclusivement rémunéré par les actions de la société bénéficiaire, à l’exclusion de toute reprise de dette ; l’apport de la branche d’activités « activité de gestion / location d’immeubles » bénéficiera de l’exemption de droits d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2 et 120, alinéa 3, C. enr. ;

4. l’opération de scission partielle de la société précitée, par laquelle cette dernière apporte les actifs et passifs (immeubles, baux, contrats de mises à disposition, personnel, mobilier, …) affectés à la branche d’activité de location immobilière (composée pour partie d’immeubles loués en exonération de TVA et pour partie d’entrepôts loués avec application de la TVA) à NewCo, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome et peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, C.TVA .

II. Décision

5. Le Collège du SDA répond par l’affirmative aux questions posées, et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.1. Contexte et nature des opérations

6. Le groupe ‘X’ est un groupe belge, actif dans le secteur des maisons de repos et de soins et des résidences-services.

7. L’opération projetée consiste en la scission partielle de la société A par constitution de NewCo par laquelle l’ensemble du patrimoine immobilier de A est transféré à NewCo.

8. L’ensemble des éléments d’actifs et de passif liés à l’activité opérationnelle de A sera maintenu au sein de cette société à l’issue de l’opération projetée.

II.2. ISR

II.2.1. Scission partielle

9. La scission partielle de A par apport de son patrimoine immobilier à « NewCo » répond à la définition d'une opération assimilée à une scission telle que visée à l'article 2, § 1, 6°/1, g), CIR 92.

10. Tant A que « NewCo » sont des sociétés résidentes.

11. Au vu des éléments présentés, les sociétés scindées A a une base imposable positive et ne dispose pas de latences fiscales.

12. Les opérations envisagées sont, par ailleurs, motivées par des motifs économiques valables. En effet, outre les motifs liés à la ségrégation des risques relatifs aux activités opérationnelles de construction et immobilière de gestion locative, l’opération de scission partielle de A a également pour principal objectif de répondre aux besoins de financement des projets immobiliers envisagés au sein de NewCo.

13. Enfin, le demandeur précise que les actionnaires du groupe n’ont, à ce jour, pas l’intention de céder, à des tiers, à titre onéreux, les actions qu’ils détiendront dans les sociétés scindées et bénéficiaires des scissions et s’engage à introduire une demande d’avenant auprès du SDA visant à obtenir préalablement la confirmation qu’une telle cession n’est pas susceptible de remettre en cause le caractère fiscalement neutre des dites scissions partielles.

II.2.2. En ce qui concerne l’article 213, CIR 92

14. Sur le plan des principes, les bilans comptables projetés de la société scindée et de NewCo, établis à l’issue de la scission partielle, correspondent au prescrit de l’article 213, CIR 92.

II.3. Droits d’enregistrement

15. En droit d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

En ce qui concerne les entrepôts n°1 et n°2

16. La société A procèdera à l’apport de la pleine propriété des entrepôts n°1 et n°2 en faveur de NewCo. Aucune dette liée aux actifs ne sera transférée lors dudit apport. Ce dernier sera dès lors entièrement rémunéré en droits sociaux.

17. Il s’agira donc d’un apport ordinaire.

18. En conséquence, l’article 115bis, C. enr. trouvera à s’appliquer à l’apport dont question.

En ce qui concerne l’apport de la branche d’activités « Activité de gestion / location d’immeubles »

19. Pour bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue à l’article 117, § 2, C. enr., plusieurs conditions doivent être accomplies.

20. La première condition exige que l’apport soit effectué par une société. En l’espèce, l’apportant, la société A est une société belge.

21. La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre de l’Union européenne. C’est le cas de la société A.

22. La troisième condition exige que l’apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l’espèce, la société bénéficiaire de l’apport de branche est une société belge à constituer.

23. La quatrième condition exige que déduction faite, le cas échéant, des sommes dues au moment de l’apport par la société apporteuse, l’apport soit rémunéré exclusivement par l’attribution d’actions ou de parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. Le demandeur a confirmé que l’apport projeté sera rémunéré exclusivement en actions de la société bénéficiaire.

24. La cinquième condition exige que l’apport ait pour objet l’ensemble des biens qui sont affectés à l’exploitation de la branche d’activités. Il s’agit ici d’apprécier la notion même de branche ainsi que le caractère global dudit apport. Au regard des éléments présentés, cette condition est également remplie en l’espèce.

25. L’apport projeté porte donc incontestablement sur un ensemble de biens au sens de l’article 1^er de l’arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l’exécution des articles 117 et 120, C. enr. Les éléments d’information apportés par le demandeur sont donc suffisants pour que la notion de branche soit admise.

26. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que l’opération projetée peut bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, alinéa 3, C. enr.

II.4. TVA

27. L’article 11 C.TVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

28. De même, l’article 18, § 3, C.TVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

29. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

30. Concernant ces dispositions, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

31. La CJUE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

32. En l’espèce, l’opération de scission partielle de la société A, par laquelle cette dernière apporte les actifs et passifs (immeubles, baux, contrats de mises à disposition, personnel, mobilier, …) affectés à la branche d’activité de location immobilière (composée pour partie d’immeubles loués en exonération de TVA et pour partie d’entrepôts loués avec application de la TVA) à NewCo, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

33. Dès lors, dans la mesure où la société bénéficiaire de cet apport aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, C.TVA.

34. Par ailleurs, comme certains immeubles apportés à la NewCo seront (re)mis à la disposition de la société A par un contrat de location immobilière exempté de la taxe par l’article 44, § 3, 2°, C.TVA ou gratuitement, les taxes ayant grevé l’acquisition de ces immeubles ou les travaux y afférents devront, le cas échéant, faire l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la NewCo.

II.5. Remarques

35. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par le demandeur. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis ou art. 344, § 1^er, CIR 92, art. 18, § 2 C. enr., etc…) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif, comme, par exemple, l'éventuelle cession des actions des sociétés scindées ou bénéficiaires de la scission partielle.

36. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

37. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.