Impôt des sociétés, Scission partielle fiscalement neutreIMPÔT DES SOCIÉTÉS - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Plus-value sur actions - Mesure anti-abus - TVA - Cession d’une branche d’activité - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport de biens immobiliers

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1 de geplande partiële splitsing van vennootschap X waarbij een deel van het vermogen wordt overgedragen aan een nieuw op te richten Belgische vennootschap (hierna genaamd Newco), gevolgd door een inbreng van aandelen van Newco in een nieuw op te richten holdingvennootschap (hierna genaamd Holdco), beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92), en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.2 de voormelde partiële splitsing onder de toepassing valt van de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw);

1.3 de inbreng van onroerende goederen middels de voormelde partiële splitsing in Newco onder de toepassing valt van de artikelen 115bis en 120 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten (hierna W.Reg.);

1.4 de verwerking van de fiscaal overgedragen verliezen van vennootschap X naar aanleiding van de partiële splitsing in overeenstemming is met artikel 206, § 2, WIB 92;

1.5 de verwerking van de overgedragen eenmalige investeringsaftrek van vennootschap X naar aanleiding van de partiële splitsing in overeenstemming is met artikel 212 WIB 92, waarbij de overgedragen eenmalige investeringsaftrek na de partiële splitsing aftrekbaar blijft ten name van vennootschap X voor het gedeelte van die overgedragen eenmalige investeringsaftrek dat wordt bepaald naar verhouding van de fiscale nettowaarde van de behouden vermogensbestanddelen in de totale fiscale nettowaarde van vennootschap X vóór de partiële splitsing en aftrekbaar is ten name van Newco voor het gedeelte van die overgedragen eenmalige investeringsaftrek dat wordt bepaald naar verhouding van de fiscale nettowaarde van de aan die vennootschap overgedragen vermogensbestanddelen in de totale fiscale nettowaarde van vennootschap X vóór de partiële splitsing;

1.6 de meerwaarde die vennootschap A realiseert naar aanleiding van inbreng van de aandelen van Newco in de nieuw op te richten Belgische holdingvennootschap Holdco, na minder dan één jaar na de juridische datum van de partiële splitsing, in overeenstemming is met artikel 192, § 1, WIB 92 aangezien, overeenkomstig artikel 192, § 1, zevende lid, WIB 92, voldaan is aan de minimale houdperiode van één jaar; en

1.7 het geheel van de rechtshandelingen en de verrichtingen, waarbij een deel van het vermogen van vennootschap X wordt overgedragen aan Newco, gevolgd door een inbreng van de aandelen van Newco in de nieuw op te richten holdingvennootschap Holdco, elk afzonderlijk geen fiscaal misbruik uitmaken in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92 en verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van de inkomstenbelastingen in de zin van voormeld artikel.

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

2. De groep Q is actief in sector R en investeert daarnaast reeds geruime tijd ook in sector S.

3. Vennootschap A is de moedervennootschap van de groep Q en treedt op als gemengde holding. Zij bezit onder meer een 100% deelneming in vennootschap X.

4. Vennootschap X werd opgericht door vennootschap A en oefent op vandaag verschillende activiteiten uit waaronder activiteit S. Zij bezit tevens een deelneming in vennootschap H die werd opgericht met het oog op de ontwikkeling van activiteit S. De aandelen van vennootschap H worden op vandaag aangehouden door vennootschappen A, B, X en andere stakeholders. De vennootschap is uitgegroeid tot een belangrijke speler in de markt S en houdt ook participaties aan in verschillende vennootschappen.

5. Vennootschap I, met als aandeelhouders vennootschap B en andere stakeholders, is een buitenlandse vennootschap die zich toelegt op de ontwikkeling van activiteit S.

6. Vennootschap A en vennootschap B wensen een holding (Holdco) op te richten waarin hun belangen in vennootschappen die instaan voor de activiteit S worden gecentraliseerd. Deze centralisatie levert schaalvoordelen op en het samenbrengen van de verschillende expertises biedt de mogelijkheid om te kunnen meedingen op grotere contracten.

7. Teneinde deze doelstelling te realiseren worden achtereenvolgens volgende stappen beoogd:

7.1 oprichting van een Holdco door vennootschappen A, B en X;

7.2 inbreng van de aandelen van vennootschap I door vennootschap B in Holdco en inbreng van de aandelen van vennootschap H door vennootschappen A, B en X in Holdco;

7.3 kapitaalverhoging door vennootschap A in vennootschap X. De financiering van de kapitaalverhoging door vennootschap A zal gebeuren middels een opname via rekening-courant bij de financiële vennootschap F die de cash pool van de groep Q beheert. Vennootschap X zal de middelen verkregen naar aanleiding van de kapitaalverhoging aanwenden om de bestaande rekening-courant ten aanzien van diezelfde vennootschap F aan te zuiveren. Het restant van de kapitaalverhoging zal dienen als werkkapitaal van vennootschap X;

7.4 uitkering van de aandelen van Holdco door vennootschap X aan vennootschap A (combinatie dividenduitkering en kapitaalvermindering);

7.5 partiële splitsing van vennootschap X waarbij de activiteit S zal worden overgedragen aan Newco (zie ook titel III.A.);

7.6 inbreng van alle aandelen van Newco in Holdco door vennootschap A.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92

8. De in randnummer 7.5 vermelde verrichting betreft een partiële splitsing zoals omschreven in artikel 2, § 1, 6°/1, g), WIB 92.

9. Vermits Holdco zich zal richten op de activiteit S, zal de activiteit S van vennootschap X via een partiële splitsing worden overgedragen aan een naar aanleiding van de partiële splitsing nieuw op te richten vennootschap Newco. De personeelsleden van vennootschap X die specifiek werkzaam zijn voor deze activiteit, zullen in het kader van de partiële splitsing worden overgedragen aan Newco.

10. De fiscale aspecten van de partiële splitsing kunnen als volgt worden samengevat:

10.1 vennootschap X was de afgelopen jaren afwisselend winstgevend of verlieslatend;

10.2 vennootschap X beschikt over fiscaal overgedragen verliezen die in toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92 zullen worden verdeeld over vennootschap X en Newco (zie ook titel III.C);

10.3 vennootschap X beschikt over een overgedragen eenmalige investeringsaftrek die conform het bepaalde in randnummer 211/79 van de administratieve commentaar op het WIB 92 (hierna Com.IB 92) zal worden verdeeld over vennootschappen X en Newco (zie ook titel III.D);

10.4 vennootschap X beschikt niet over overgedragen aftrek voor risicokapitaal en/of overgedragen DBI;

10.5 aangezien Newco een nieuw op te richten vennootschap is, beschikt zij niet over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen;

10.6 de aanvragers bevestigen dat de partiële splitsing er niet op is gericht en er aldus geen intentie bestaat om de participatie in vennootschap X na de partiële splitsing over te dragen aan een derde partij. Behoudens een eventuele gedeeltelijke overdracht van de aandelen van Newco en/of Holdco in het kader van de toetreding van potentiële andere spelers of investeerders waarbij de vennootschap A desgevallend samen met de vennootschap B een significant belang zullen behouden, bestaat er geen intentie tot overdracht van deze aandelen aan derde partijen.

11. De aanvragers hebben bevestigd dat de bepalingen van artikel 213 WIB 92 en de administratieve commentaar ter zake zullen worden nageleefd naar aanleiding van de partiële splitsing. Dit blijkt tevens uit het overgemaakte ontwerp van de splitsingsstaat.

12. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van vennootschap X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

13. De verkrijgende vennootschap Newco is een binnenlandse vennootschap.

14. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsing van vennootschap X belastingneutraal kan plaatsvinden in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw

15. Overeenkomstig artikel 11 W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

16. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

17. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

18. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

19. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

20. Er dient te worden besloten dat alle elementen om de activiteit S verder te zetten naar aanleiding van de partiële splitsing van vennootschap X zullen overgaan naar Newco.

21. Uit de door de aanvragers aangegane engagementen blijkt duidelijk de intentie om de overgedragen activiteit op autonome wijze verder te zetten en uit te bouwen.

22. Deze verrichting heeft derhalve zowel op technisch als op organisatorisch vlak betrekking op een economische activiteit die verder zal worden uitgebouwd door Newco.

23. De aanvragers verklaren dat Newco geen deel zal uitmaken van een btw-eenheid, waardoor zij als onderneming een afzonderlijke btw-belastingplichtige is die, in de mate er btw zou verschuldigd zijn op de overdracht, recht op btw-aftrek heeft.

24. De hierboven beschreven partiële splitsing dient derhalve met toepassing van de artikelen 11 en 18 § 3, W.BTW te gebeuren.

III.C. Inzake de toepassing van de artikelen 115bis en 120 Fed.W.Reg.

25. Uit de door de aanvragers voorgelegde splitsingsstaat blijkt dat zowel onroerende als roerende goederen zullen worden overgedragen in het kader van de partiële splitsing van vennootschap X.

26. De aanvragers stellen enkel een vraag naar de toepassing van artikel 115bis Fed.W.Reg., zijnde het inbrengrecht op de inbreng van onroerende goederen. Er wordt geen vraag gesteld naar de toepassing van artikel 115 Fed.W.Reg. (het inbrengrecht op de inbreng van roerende goederen) noch naar de toepassing van artikel 117, § 2, Fed.W.Reg. waardoor door de DVB niet wordt ingegaan op de eventuele toepassing van deze artikelen in het kader van de voormelde partiële splitsing.

27. Artikel 115bis Fed.W.Reg. bepaalt dat de inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of voor bewoning bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden, in vennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de lidstaten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, aan het recht van 0% worden onderworpen.

28. Het betreft de inbreng in een vennootschap waarvan zowel de statutaire zetel als de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, zodat aan de nationaliteitsvoorwaarde van artikel 115bis, Fed.W.Reg. wordt voldaan.

29. Artikel 120, Fed.W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117, Fed.W.Reg.

30. Vennootschap X heeft een openstaande schuld op rekening-courant ten aanzien van vennootschap F. Volgens de aanvragers zal deze schuld voorafgaand aan de partiële splitsing volledig worden afgelost door vennootschap X met eigen middelen verkregen naar aanleiding van de daaraan voorafgaande kapitaalverhoging die zal worden onderschreven door vennootschap A. Op deze wijze kan de overdracht schuldenvrij gebeuren.

31. Aangezien de partiële splitsing volledig wordt vergoed in aandelen waarbij er geen overname van schuld noch enige opleg in contanten is, is in casu artikel 120 Fed.W Reg. niet van toepassing. Er kan dus worden gesteld dat de inbreng van onroerende goederen zal worden belast met het evenredig registratierecht aan het tarief van 0% door een zuivere toepassing van artikel 115bis, Fed.W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht van 50 EUR bij toepassing van artikel 167 Fed.W.Reg.

32. Voor de toepassing van de registratierechten worden de verrichtingen beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

33. De DVB spreekt zich tenslotte met deze beslissing niet uit over de toepassing van artikel 18, § 2, Fed.W.Reg. op het geheel van de in randnummer 7 vermelde verrichtingen voor wat betreft de onroerende goederen gelegen in het Waalse Gewest, noch omtrent de bepalingen van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF) voor wat betreft de in het Vlaamse Gewest gelegen onroerende goederen.

III.D. Inzake de verwerking van de fiscaal overgedragen verliezen

34. Vennootschap X beschikt over fiscaal overgedragen verliezen.

35. Gelet op het belastingneutrale karakter van de partiële splitsing van vennootschap X zijn de bepalingen van artikel 206, § 2, tweede lid, WIB 92 van toepassing, waardoor de fiscaal overgedragen verliezen van vennootschap X zullen worden verdeeld over vennootschap X en Newco in verhouding tot de fiscale nettowaarde van de bij vennootschap X behouden bestanddelen respectievelijk van de aan Newco overgedragen bestanddelen in de totale fiscale nettowaarde van vennootschap X vóór de partiële splitsing. Aangezien Newco een naar aanleiding van de partiële splitsing opgerichte vennootschap zal zijn, zal er geen beperking plaatsvinden van het aldus aan Newco toegewezen gedeelte van de fiscaal overgedragen verliezen.

36. De door de aanvragers gehanteerde ontwerpberekening is conform aan artikel 206, § 2, tweede lid, WIB 92.

III.E. Inzake de verwerking van de overgedragen eenmalige investeringsaftrek

37. Vennootschap X beschikt over een overgedragen eenmalige investeringsaftrek.

38. Gelet op het belastingneutrale karakter van de partiële splitsing van vennootschap X zijn de bepalingen van artikel 212 WIB 92 van toepassing, zodat de afschrijvingen, investeringsaftrekken, belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling, aftrekken voor octrooi-inkomsten, aftrekken voor innovatie-inkomsten, aftrekken voor risicokapitaal, kapitaalsubsidies, het in een van de voorgaande belastbare tijdperken niet als beroepskost aangemerkte financieringskosten surplus, minderwaarden of meerwaarden die bij de overnemende of verkrijgende vennootschappen met betrekking tot de bij hen ingebrachte bestanddelen in aanmerking worden genomen en het gestorte kapitaal bepaald alsof de partiële splitsing niet had plaatsgevonden.

39. Overeenkomstig randnummer 211/79 Com.IB 92 dient de eenmalige overgedragen investeringsaftrek te worden verdeeld over vennootschap X en Newco in verhouding tot de fiscale nettowaarde van de bij vennootschap X behouden bestanddelen respectievelijk van de aan Newco overgedragen bestanddelen in de totale fiscale nettowaarde van vennootschap X vóór de partiële splitsing.

40. De door de aanvragers gehanteerde ontwerpberekening is conform aan de administratieve commentaar ter zake.

III.F. Inzake de toepassing van artikel 192, § 1, WIB 92

41. Artikel 192, § 1, eerste lid, WIB 92 bepaalt: “onverminderd de toepassing van artikel 217, 3°, zijn eveneens volledig vrijgesteld de niet in artikel 45, § 1, eerste lid, 1°, bedoelde meerwaarden verwezenlijkt, of vastgesteld bij de verdeling van het vermogen van een ontbonden vennootschap, op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202, § 1, en 203 van de winst te worden afgetrokken en gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom werden behouden”.

42. Artikel 192, § 1, zevende lid, WIB 92 stelt verder dat voor de toepassing van het eerste lid, de in ruil ontvangen aandelen ten gevolge van belastingneutrale verrichtingen bedoeld in artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, 211, 214, § 1, en 231, §§ 2 en 3, WIB 92 die, naargelang het geval, beantwoorden aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92, worden geacht te zijn verkregen op de datum waarop de geruilde aandelen zijn verkregen om vast te stellen of aan de voorwaarde van behoud gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom is voldaan.

43. De wetgever verwijst in artikel 192, § 1, zevende lid, WIB 92 naar belastingneutrale verrichtingen als bedoeld in artikel 211 WIB 92. Dit betekent dat artikel 192, § 1, zevende lid, WIB 92 niet alleen verwijst naar de fusie en de splitsing maar ook naar de met splitsing gelijkgestelde verrichting zoals omschreven in artikel 210, § 1, 1°bis, WIB 92.

44. Artikel 45, § 1, tweede lid, WIB 92 samen met artikel 192, § 1, zevende en achtste lid, WIB 92 voorzien - voor de beoordeling van de voorwaarde van behoud - in de fiscale neutraliteit van de verrichtingen van inbreng, fusie en splitsing die worden verwezenlijkt overeenkomstig de artikelen 46, § 1, eerste lid, 2°, 211, 214, § 1, en 231, §§ 2 en 3, WIB 92, in hoofde van de overnemende of verkrijgende vennootschappen alsook voor de vennootschappen-aandeelhoudsters van de overgenomen of gesplitste vennootschappen.

45. Wanneer aandelen “in ruil” worden ontvangen of worden overgedragen naar aanleiding van fiscaal neutrale verrichtingen die beantwoorden aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92, wordt ten name van de aandeelhouder het behoud van de eigendom geacht niet te zijn onderbroken (Circulaire nr. Ci.RH.421/620.779 (AAFisc 19/2013) dd. 21.05.2013).

46. Ten gevolge van de partiële splitsing van vennootschap X zal vennootschap A aandelen van Newco ontvangen, dewelke worden geacht te zijn verkregen op datum waarop vennootschap A de aandelen van vennootschap X heeft verkregen (artikel 192, § 1, zevende lid, WIB 92). In dit verband wordt opgemerkt dat de aanvragers hebben bevestigd dat vennootschap A de aandelen van vennootschap X reeds aanhoudt sedert de oprichting van vennootschap X (opgericht reeds vele jaren terug).

47. Derhalve kan worden besloten dat de meerwaarde die vennootschap A zal realiseren naar aanleiding van de inbreng van de aandelen van Newco in de nieuw op te richten holdingvennootschap Holdco binnen het jaar na de juridische datum van de partiële splitsing van vennootschap X, in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 192, § 1, eerste lid, WIB 92, voor zover aan de overige in dit artikel gestelde voorwaarden is voldaan.

III.G. Inzake de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92

48. De voorgenomen verrichtingen zoals vermeld in randnummer 7 kaderen binnen de wens van de vennootschappen A en B om hun belangen in de sector S te bundelen onder een nieuwe holding Holdco.

49. Bijgevolg kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de opeenvolgende rechtshandelingen voldoende is verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen als bedoeld in artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92 en geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92.

50. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks de vermelding in randnummer 10.6, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis en artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, inzonderheid de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van vennootschappen X, Newco en/of Holdco.