Une Régie Communale Autonome qui exploite des infrastructures sportives au moyen

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. les opérations effectuées par la RCA dans le cadre de l’exploitation des infrastructures sportives énoncées ci-après ne sont pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du CTVA ;

1.2. ces opérations lui confèrent par conséquent la qualité d’assujetti avec droit à déduction, au sens de l’article 4 du CTVA ;

1.3. la RCA pourra exercer son droit à déduction sur la base de la méthode de l’affectation réelle et, par conséquent, la RCA pourra déduire la totalité de la TVA grevant les coûts directement liés à l’exploitation des infrastructures énoncées ci-après, elle ne pourra pas déduire la TVA grevant les coûts directement liés à la « location » des cafétérias et elle appliquera un prorata spécial objectif (à déterminer) pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement affectées à l’un ou l’autre secteur (frais généraux).

II. Description des faits

2. La Commune est propriétaire de plusieurs infrastructures qu’elle souhaiterait transférer à la RCA. Elle dispose notamment d’un hall sportif, d’une piscine et d’un gymnase. La commune souhaiterait confier ce patrimoine à une RCA en vue d’en professionnaliser l’exploitation. Une fois la RCA constituée, la commune envisagera éventuellement le transfert d’autres infrastructures dans la RCA.

3. Une décision de principe portant sur la création de la régie a été prise par le Conseil communal en vue de créer la RCA à partir de janvier 20XX.

4. Il est important de noter que l’intention de la commune est de commencer l’exploitation effective par la RCA au 1er septembre 20XX (date à laquelle le personnel et les infrastructures seront transférés). Avant cette date, la RCA procèdera uniquement à l’engagement d’un directeur qui sera en charge de préparer le commencement de l’activité au 1er septembre 20XX.

5. Un marché de travaux va être lancé par la commune dans les prochaines semaines. Les travaux débuteront aux alentours d’octobre 20XX. Le marché de travaux qui sera lancé à cette fin sera transférable à la régie de sorte que les travaux se feront dans la régie.

La piscine

6. La piscine est utilisée pour différentes activités : l’octroi d'un droit d'accès aux infrastructures à plusieurs utilisateurs (sans accompagnement), l'organisation de stages, leçons, formations sportives ; une cafétéria est actuellement exploitée dans le bâtiment par un partenaire privé (via une concession non soumise à la TVA).

7. Dans le cadre du plan piscine, des travaux de rénovation sont envisagés (amélioration de l’étanchéité, remplacement des vitrages, nouveau système de ventilation et de chauffage, rénovation des douches et de la plomberie, etc).

8. La piscine n’est pas un bâtiment « neuf » pour les besoins de la TVA.

Le hall omnisports

9. Les activités qui y sont actuellement exercées sont les suivantes : l'octroi d'un droit d'accès aux infrastructures à plusieurs utilisateurs (sans accompagnement), l’organisation de stages, leçons, formations sportives, l'organisation de compétitions sportives et l’organisation d’évènements liés aux activités sportives.

10. Le hall omnisports n’est pas un bâtiment « neuf » pour les besoins de la TVA.

Le gymnase

11. Les activités qui y sont actuellement exercées sont diverses et le gymnase est utilisé par différents utilisateurs (clubs de sports, écoles à titre d’exemple).

12. Le gymnase n’est pas un bâtiment « neuf » pour les besoins de la TVA.

Le terrain de football

13. Ce terrain de football n’est actuellement pas exploité par la commune et est accessible à tous.

14. La commune souhaite transférer l’ensemble des infrastructures précitées dans le patrimoine de la RCA via un droit d’emphytéose. La commune fixera les conditions de cession du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824.

15. Les infrastructures en question n’étant pas neuves, au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), du CTVA.

16. Par ailleurs, des techniciennes de surface seront également transférées de la Commune vers la RCA pour l’entretien des infrastructures concernées. Le transfert de la piscine s’accompagnera également d’un transfert de personnel actuellement employé par la Ville. Il s’agit, principalement, de maîtres-nageurs et du personnel d’accueil.

17. La RCA confie, actuellement, l’exploitation des deux cafétérias à des tiers concessionnaires. Après le transfert des infrastructures, les tiers concessionnaires continueront à exploiter la cafétéria de la piscine en leurs noms propres et pour leur compte. La concession n’est actuellement pas soumise à TVA. Le traitement TVA applicable ne changera après l’intégration des infrastructures dans la RCA qu’en cas de modification des modalités d’exploitation (ce qui n’est pas envisagé à l’heure actuelle).

III. Décision

18. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

19. La présente décision ne porte que sur la RCA à constituer et ne concerne donc pas la RCA existante.

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

20. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 du CTVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du CTVA

21. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 du CTVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

22. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, du CTVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

23. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

24. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

25. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3°, du CTVA ne lui sera donc pas applicable.

26. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

27. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

28. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 du CTVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

29. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Commune et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Commune ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

30. Ceci étant, compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du CTVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

31. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l’exploitation des infrastructures sportives, d’éviter tout confusion entre les subsides de fonctionnement et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de la RCA devra respecter les conditions suivantes :

31.1. en tant qu’entité autonome en charge de l’exploitation des infrastructures sportives, la RCA devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coût de l’équipement sportif équipant les halls) relatifs à cette exploitation ;

31.2. le montant du subside lié au prix versé par la Commune devra être individualisé pour chaque type de prestation et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la Commune ou non, …) ;

31.3. les subsides liés au prix devront être enregistrés dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés ;

31.4. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

Droit à déduction de la RCA

32. Le demandeur précise que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives (piscine, hall omnisports, gymnase) et que celles-ci ne seront en principe utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Ce qui précède implique donc que l’accès au gymnase sera donc aussi payant lorsqu’il est utilisé par les classes de l’école de X.

33. Le demandeur précise encore que les cafétérias des infrastructures sportives seront mises à la disposition exclusive de tiers en exemption de la taxe en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du CTVA et que le terrain de football sera accessible gratuitement.

34. Puisqu’elle effectuera des opérations ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas ce droit, la RCA aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle des taxes grevant les achats de biens et services qu’elle effectuera dans le cadre de son activité économique.

35. Conformément à l’article 46, § 2, du CTVA, la RCA sera autorisée, à sa demande, à opérer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services.

36. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité permettant la déduction, la RCA opèrera la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti avec droit à déduction totale.

37. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité ne permettant pas la déduction (mises à disposition des cafétérias et libre accès au terrain de football), toute déduction sera écartée.

38. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, la RCA déterminera, en concertation avec l’office de contrôle TVA compétent, des prorata spéciaux fixés en fonction de la nature des biens et des services concernés.

39. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures destinés initialement, selon vos indications, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière - droit conféré par un bailleur à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, d’occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne d’un tel droit - ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.