Exemption, Rénovation, Bâtiment neuf, exonération, travaux de rénovationTva - Exemption - Article 44, §3, 1°, a) C.Tva - Rénovation - Bâtiment neuf

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

1. De voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van voormelde wet van 24 december 2002 werden nageleefd.

2. X zal een onroerend goed project realiseren in <…>, genaamd “<…>”. Dit project betreft een verbouwing/heropbouw en een gedeeltelijke nieuwbouw van een kantoorcomplex tot een residentiële site, met beperkte kantoorruimte.

3. Voor de realisatie van het project heeft X het volgende onroerend goed op <…> in volle eigendom en onder toepassing van registratierechten verworven (bijlage 1 van aanvraag: <…>): een kantoorcomplex op en met grond, thans genaamd <…>.

4. De twee gedeelten van het kantoorgebouw, die zich uitstrekken over één kadastraal perceel, zijn heden als volgt verder ingedeeld: <…>.

5. Aangrenzend aan blok <…> zal een volledig nieuwbouwgedeelte worden gerealiseerd, met name <…>.

6. Aangrenzend aan blok <…> zal een volledig nieuwbouwgedeelte worden gerealiseerd, met name <…>.

7. Voor de verwezenlijking en commercialisatie van project, zal X samenwerken met een op te richten Special Purpose Vehicle (hierna SPV) die zal instaan voor de verbouwing/heropbouw en gedeeltelijke nieuwbouw van de residentiële opstallen, kantoorruimte en parkings/bergingen, voor zover deze laatsten zullen worden gerealiseerd in nieuw op te richten ondergrondse bouwlagen.

8. De parkings/bergingen die zich reeds bevinden in de bestaande, ondergrondse bouwlagen in het project, zullen door X zelf beperkt worden gerenoveerd en worden verkocht, samen met de bijhorende grondaandelen.

9. X zal in de hoofdsplitsingsakte met betrekking tot het project een recht van opstal vestigen en een toelating tot bouwen verlenen ten gunste van de SPV met volgende modaliteiten (cf. bijlage 24 van aanvraag: ontwerp van hoofdsplitsingsakte): <…>.

10. Het opstalrecht en de toelating tot bouwen zal aan de SPV de mogelijkheid bieden om de bestaande en te behouden, bovengrondse opstallen (gebouwen en beplantingen) volledig te verbouwen en/of nieuwe opstallen her op te bouwen op plaatsen waar bestaande opstallen worden afgebroken en/of er bovenop of eronder te bouwen, met uitzondering van de twee (reeds bestaande) ondergrondse bouwlagen waarin parkings/bergingen zijn ondergebracht en waarvan X de volle eigenaar blijft.

11. De huidige bestemming van de onroerende goederen alsook de herbestemming die aan deze onroerende goederen zal worden gegeven, blijkt uit de stedenbouwkundige beslissing (bijlage 4 van aanvraag: Stedenbouwkundige beslissing) die in het kader van de realisatie van het project werd ingediend: <…>

12. De belangrijkste vraag is of de kavels die de SPV op basis van bovenvermelde rechten zal creëren al dan niet ‘nieuw’ zijn inzake btw opdat zij deze nadien belast met btw zal kunnen vervreemden aan de uiteindelijke kopers. Het opzet van de aanvrager is hierbij om de bij deze appartementen horende grondaandelen (die eigendom blijven van X) over te dragen met vrijstelling van btw. Ook voor de kavels die in volle eigendom bij X blijven (bestaande parkeerplaatsen in ondergrondse bouwlagen) wordt de vraag gesteld of deze met vrijstelling van btw kunnen verkocht worden.

1. ‘Oud’ dan wel ‘nieuw’ voor btw

1.a. kavels van de SPV

13. De verkoop van onroerend goed is in principe van btw vrijgesteld overeenkomstig artikel 44 §3, 1° a) W.Btw, tenzij er voor btw-doeleinden sprake is van een ‘nieuw’ gebouw.

14. De onderwerping van de verkoop van nieuwe gebouwen aan btw geldt van rechtswege indien de handeling wordt verricht door een ‘beroepsoprichter’ (een in artikel 12, §2 W.Btw beoogde belastingplichtige die voornoemde goederen heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen). Elke andere belastingplichtige en eenieder die anders dan in de uitoefening van een economische activiteit voornoemde goederen heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen, kan hiervoor opteren.

15. Een gebouw is voor btw-doeleinden ‘nieuw’ tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitstelling van het gebouw (cf. artikelen 8, 12, §2 en 44, §3, 1°, a), tweede lid en b), tweede lid W.Btw).

16. Vooreerst kunnen we opmerken dat de SPV kan aanzien worden als een belastingplichtige in de zin van artikel 12, §2 W.Btw. Het staat vast dat het project een zekere omvang heeft en de SPV heeft de intentie om de verschillende kavels te verkopen (binnen de ‘nieuwheidsperiode’). De SPV dient dus aangemerkt te worden als belastingplichtige in de zin van artikel 12, §2 W.Btw.

17. De SPV zal over een zakelijk recht beschikken op basis waarvan zij twee volledig nieuwe vleugels zal bouwen, zijnde vleugels <…>. De kavels in deze vleugels kunnen zonder meer als ‘nieuw’ worden aanzien wanneer zij worden vervreemd binnen de voornoemde nieuwheidstermijn.

18. Het gros van de werken door de SPV heeft echter betrekking op gebouwen die vandaag reeds sinds lange tijd aanwezig zijn (‘oude gebouwen’ dus); <…>. De vraag hierbij is of de door de SPV voorgenomen werken aanleiding geven tot een herkwalificatie inzake nieuwheid. De administratie aanvaardt immers dat niet enkel een pas opgericht gebouw als nieuw gebouw is aan te merken, maar ook een reeds vroeger opgericht gebouw dat op zodanige wijze wordt verbouwd dat het hierdoor de kenmerken verkrijgt van een nieuw gebouw.

19. In hoofdstuk 16, afdeling 1, 3, C van de btw-commentaar (01.07.2018) is een passage te lezen inzake verbouwde oude gebouwen. Wegens het belang hiervan citeren we dit hier integraal:

‘In de geest van de tekst van artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek, wordt een reeds vroeger opgericht gebouw, dat op zodanige wijze werd verbouwd dat het hierdoor de kenmerken verkrijgt van een nieuw opgericht gebouw gelijkgesteld met een nieuw opgericht gebouw (beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976).

In dit opzicht kunnen drie onderstellingen worden gemaakt.

• Eerste geval

Wegens de in het oude gebouw uitgevoerde werken heeft dit een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen van zijn structuur ondergaan (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker …), namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10.3°).

In die onderstelling gaat het ontegensprekelijk om een nieuw opgericht gebouw, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

•Tweede geval

De werken die aan het oude gebouw werden uitgevoerd hebben het gebouw niet in zijn wezenlijke elementen gewijzigd, zoals in het eerste geval hierboven, maar hadden tot doel, hetzij de instandhouding van het gebouw te verzekeren, hetzij het comfort ervan te verbeteren, zoals dit het geval is bij het plaatsen van centrale verwarming, het inrichten van een badkamer, het vernieuwen van de dakbedekking …

In die onderstelling gaat het niet om een gebouw dat in zijn wezenlijke elementen wijzigingen heeft ondergaan. De doorverkoop van dit gebouw of van een gedeelte van dit gebouw en bijhorend terrein of de vestiging, overdracht en de wederoverdracht van zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht, die slaan op een dergelijk gebouw, gedeelte van gebouw en het bijhorend terrein na de uitvoering van de werken, kan dus in principe niet aan de btw worden onderworpen, zelfs niet wanneer het kadastraal inkomen van het goed werd verhoogd en de kosten van de uitgevoerde werken zeer hoog oplopen in vergelijking met de waarde van het goed in de staat waarin het zich bevond vóór de aanvang van de werken.

• Derde geval

Wanneer de uitgevoerde werken van die aard zijn dat ze een belangrijke wijziging aan het gebouw met zich brengen, is het meestal moeilijk te bepalen of het gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, zoals bedoeld in het bovengenoemde eerste geval.

Er kan evenwel worden aanvaard dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken.

Dit derde geval houdt enerzijds rekening met de waarde van de aan het gebouw zelf uitgevoerde materiële werken (met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator) met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken en anderzijds met de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 van het Btw-Wetboek. Bovendien is het zonder belang dat in de waarde van de aldus uitgevoerde werken de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen is.

Opdat de handeling met betrekking tot dit verbouwde gebouw in het bovengenoemde eerste en derde geval een levering uitmaakt die aan de belasting kan worden onderworpen, is er daarenboven nog vereist:

• dat de uitgevoerde verbouwing de aanleiding is tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken

• dat de beoogde handeling plaatsheeft binnen de termijn bepaald in artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek

• dat de persoon in wiens hoofde de btw opeisbaar is ten opzichte van de administratie het belang van de uitgevoerde werken aantoont. Teneinde eventuele moeilijkheden bij de bewijsvoering te voorkomen, is het in dit opzicht raadzaam de vergunning waarbij de gemeentelijke overheid de toelating tot het uitvoeren van de bedoelde werken heeft verleend, voor te leggen, wanneer het afleveren van zulke vergunning ingevolge de van kracht zijnde stedenbouwkundige reglementering verplicht is.

Overigens kan het aldus te verbouwen gebouw als nieuw, in de zin van wat hiervoor werd gezegd, worden beschouwd zonder de daadwerkelijke uitvoering van de werken af te wachten, voor zover de omvang ervan, evenals de wijziging van het kadastraal inkomen vaststaan.

In de drie voornoemde gevallen dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen.

De verbouwingswerken uitgevoerd aan een oud gebouw, waarvan de verkoop of de verkoop van een gedeelte evenals het bijhorend terrein belastbaar is met btw omdat dit gebouw een nieuw gebouw is geworden in de zin van het bovengenoemde eerste of derde geval, kunnen het verlaagd tarief van 6% genieten voor zover aan al de andere voorwaarden voorzien door rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 is voldaan (schriftelijke parlementaire vraag nr. 53 van de heer Volksvertegenwoordiger de Clippele van 26.11.1990).’

20. De aanvrager is van oordeel dat alle bestaande gebouwen, <…>, dermate worden verbouwd dat hierdoor alle wooneenheden en kantoorruimten, die erin zullen bestaan na uitvoering van de werken, een ingrijpende wijziging zullen hebben ondergaan in hun wezenlijke elementen, in het bijzonder in hun structuur. De aanvrager vraagt met andere woorden de toepassing van het ‘eerste geval’ uit de geciteerde passage.

21. Ter motivering van deze stelling brengt de aanvrager vele technische data naar voor waarbij het onderstaande het meest opmerkelijke is. Om in de voorgelegde situatie de bestaande kantoorgebouwen te converteren naar een woonfunctie blijkt in casu de circulatie volledig fout te zitten. Zowel in <…> (die solitair staat) als in de blokken <…> dienen de bestaande circulatiekernen (in <…> in het midden en in <…> ter hoogte van <…> volledig afgebroken te worden. Nieuwe circulatiekernen zullen gecreëerd worden aan de westkant van <…> en drie maal in het midden van de <…>. Hierbij valt de chronologie van de werken op te merken. Zo zullen eerst de nieuwe kernen (in <…>) gecreëerd worden vooraleer de bestaande kernen worden afgebroken. De circulatiekern in <…> vormt vandaag immers de stabiliserende kern van de <…>. De aanvrager verklaart dat indien men deze eerst zou afbreken (wat quasi de volledige <…> behelst) de <…> volledig ‘los’ zouden komen te staan en op zichzelf niet meer voldoende stijf zijn om de windkracht te weerstaan. In de aanvraag wordt er gesproken over ‘windinstabiliteit’. In die zin zijn er, voorafgaand aan de afbraak van <…>, eerst structurele aanpassingen nodig aan de <…>. De aanvrager verklaart voorts dat het uitvoeren van voormelde werkzaamheden in omgekeerde/verkeerde volgorde de instorting van het gehele bestaande complex met zich mee zou kunnen brengen. In <…> wordt een gelijkaardige operatie doorgevoerd zij het dat hier één solitaire constructie het voorwerp van de werken uitmaakt.

22. Verder worden er door de aanvrager werken vermeld die klassieker zijn bij de conversie van een kantoorgebouw naar een woonfunctie en die ieder op zich misschien niet zouden leiden tot een herkwalificatie maar samen wel een ondersteuning vormen om een beeld te vormen van de omvang van de hierboven vermelde structurele werken.

23. Naast een motivering inzake structuur wordt er door de aanvrager tevens op gewezen dat er sprake is van een bestemmingswijziging. Het huidig kantoorcomplex (dat vandaag enkel uit kantoorruimtes bestaat) zal worden omgevormd tot een residentiële site (op <…> kavels na die zullen worden ingericht als kantoorruimtes); <…>.

24. Op basis van bovenstaande elementen, de in de aanvraag naar voor gebrachte bouwtechnische elementen en een bezoek ter plaatse kan de DVB bevestigen dat de verbouwing van de gedeeltelijk te behouden onderdelen van de onroerende goederen die het voorwerp uitmaken van deze aanvraag en waarin de SPV wooneenheden en kantoorruimtes zal realiseren, aanleiding zullen geven tot – voor btw-doeleinden – nieuwe wooneenheden, nieuwe kantoorruimte en nieuwe parkings/bergingen, te onderwerpen aan het normale btw-tarief van 21 procent.

25. Tot slot brengt de aanvrager ook cijfers naar voor die het voldoen aan de zogenaamde 60%-regel moeten staven (cf. ‘derde geval ‘ uit de btw-commentaar). Vermits de DVB van oordeel is dat de voorgelegde situatie reeds onder het ‘eerste geval’ ressorteert, gaan we hier verder niet op in.

1.b. Kavels van X

26. In de bestaande ondergrondse bouwlagen (waarop X geen opstalrecht zal vestigen) zijn momenteel reeds staanplaatsen voor wagens (bijlage 15 van aanvraag: foto’s huidige toestand ondergrondse parking). Aan de straatkanten zijn bergruimtes en kelders ingericht.

27. X wenst deze bestaande ondergrondse bouwlagen te behouden als staanplaatsen voor wagens en fietsen, bergruimtes en kelders en zal hiervoor zelf slechts beperkte renovatiewerken uitvoeren. Zo zullen de staanplaatsen heringedeeld worden. Hiertoe zullen bepaalde, niet-dragende binnenmuren worden afgebroken, zullen bestaande belijningen worden verwijderd en zullen de nieuwe staanplaatsen worden afgetekend door middel van een nieuwe belijning en het aanbrengen van een nummer. De kostprijs voor deze werken aan de (bestaande) ondergrondse parking zijn in verhouding tot de bouwkost van het volledige project zeer beperkt. Tenslotte merkt de aanvrager op dat deze staanplaatsen niet noodzakelijk samen met een wooneenheid/kantoorruimte verkocht zullen worden.

28. In het licht van deze door de aanvrager naar voor gebrachte feiten kan de DVB bevestigen dat deze aangepaste staanplaatsen/bergingen vanuit btw-oogpunt niet kwalificeren als ‘nieuw gebouw’. Ze zijn aan te merken als ‘oude gebouwen’ en zullen zodoende met vrijstelling van btw moeten worden verkocht door X overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a) W.Btw.

2. Combinatie btw op constructies en vrijstelling op grondaandeel

29. Inzake de wooneenheden, kantoorruimten, parkings en bergingen die de SPV nieuw opricht dan wel verbouwt dient opgemerkt te worden dat de SPV enkel eigenaar is van de opstallen exclusief het bij iedere kavel horend grondaandeel (cf. supra). De grondaandelen zijn in handen van X. Iedere koper zal voor deze kavels dan ook met twee partijen contracteren; de SPV als verkoper van de constructies en X als verkoper van het bij deze constructies horend grondaandeel.

30. De vraag is of deze verkopen door X met vrijstelling van btw kunnen plaatsvinden conform artikel 44, §3, 1°, a), lid 1 W.Btw.

31. In lid 2 van ditzelfde artikel wordt bepaald dat deze vrijstelling niet van toepassing is voor:

‘… de levering van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, wanneer hun vervreemding wordt verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, door:

-hetzij een in artikel 12, § 2, beoogde belastingplichtige die voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, heeft opgericht of heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen;

-hetzij een in artikel 8, § 1, beoogde belastingplichtige;

-hetzij elke andere belastingplichtige, wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling een dergelijke vervreemding te verrichten met voldoening van de belasting;’

32. In het licht van de voorgelegde casus is het van belang wat precies onder ‘bijhorend terrein’ moet worden verstaan. Artikel 1, §9, lid 1 W.Btw definieert dit als volgt:

‘Voor de toepassing van dit Wetboek dient te worden verstaan:

1°[…];

2°onder bijhorend terrein, het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort.’

33. De vervreemding van het bij het iedere kavel horend aandeel in de grond is met andere woorden enkel onderworpen aan btw wanneer het door éénzelfde persoon samen met de constructies wordt overgedragen. Dit is in casu niet het geval vermits het aandeel in de grond door X zal worden vervreemd en de constructies door de SPV. We veronderstellen hierbij dat beide vennootschappen geen deel uitmaken van eenzelfde btw-eenheid. Op basis van de hierboven vermelde wetsbepalingen is de verkoop van (de aandelen in) de grond door X dan ook vrijgesteld van btw.

34. Rest de vraag of er misbruik kan opgeworpen worden in de zin van artikel 1, §10 W.Btw. De Beslissing btw nr. E.T.119.318 dd. 28.10.2010 bepaalt hieromtrent het volgende (2° voorwaarde paragrafen 2 en 3):

‘Een commerciële praktijk waarbij om economische en/of financiële redenen gewerkt wordt met twee verschillende verkopers (d.w.z. één voor de grond en één voor de nieuwbouw) is niettemin gebruikelijk in de vastgoedsector. Die gangbare praktijk wordt in die specifieke situatie niet aangemerkt als rechtsmisbruik voor de toepassing van de btw op voorwaarde dat consequent op dezelfde manier wordt gehandeld, ongeacht de hoedanigheid van de koper.

Dergelijke opsplitsing kan bijvoorbeeld geacht worden niet te gebeuren om economische en/of financiële redenen, maar met het oog op het ontwijken van de btw-heffing over de grond, wanneer voor bepaalde bouwprojecten met kopers zonder recht op aftrek, de grond wordt ondergebracht in het patrimonium van een eerste vennootschap en de nieuwbouw in het patrimonium van een tweede vennootschap, terwijl voor andere projecten waarbij de kopers belastingplichtigen met recht op aftrek zijn, zowel grond als nieuwbouw worden ondergebracht in het patrimonium van één van de twee betreffende vennootschappen.’

35. De aanvrager beroept zich op deze administratieve beslissing en verklaart op algemene wijze dat er consequent gehandeld wordt zoals gestipuleerd in de btw-beslissing. Meer specifiek verklaart de aanvrager dat X ten aanzien van derde afnemers vanaf haar oprichting en in de toekomst enkel hoofdzakelijk residentiële projecten heeft verricht/zal verrichten, waarbij X – wanneer het nieuwbouw- en/of vernieuwbouwprojecten betreft - optreedt als verkoper van de grondaandelen (vrijgesteld van btw) en waarbij een aannemer/opstalhouder optreedt als verkoper van de nieuwe/vernieuwde opstallen met toepassing van btw.

36. Waar X tot vóór het huidig voorgelegd project hiervoor samenwerkte met derde aannemers, zal vanaf dit project worden samengewerkt met een SPV/opstalhouder die hiervoor binnen de <…> groep (waar X deel van uitmaakt) is opgericht/zal worden opgericht.

37. Voorts verklaart de aanvrager dat voor zover in deze hoofdzakelijk residentiële nieuwbouw/vernieuwbouwprojecten ook beperkt commerciële, logistieke of kantoorruimten werden/worden gerealiseerd, zijn/worden deze ook steeds verkocht (i) enerzijds door X voor wat betreft de grondaandelen met toepassing van registratierecht en (ii) anderzijds voor wat betreft de opstallen door de opstalhouder/aannemer met toepassing van btw.

38. Binnen de krijtlijnen van de hierboven naar voor gebrachte administratieve beslissing (nr. E.T.119.318) en de hier aangehaalde verklaringen van de aanvrager kan de DVB bevestigen dat voor het voorgelegde project de verkopen van de grondaandelen door X vrijgesteld zijn van btw.

39. De verkopen van de wooneenheden, de kantoorruimten, parkings en bergingen in de nieuwe ondergrondse bouwlagen, dienen door de SPV te worden overgedragen met toepassing van de btw aan 21% vermits:

- deze opstallen zijn aan te merken als een nieuwbouw ingevolge grondige verbouwing/heropbouw/nieuwbouw (cf. supra);

- de wooneenheden, kantoorruimten en de nieuwe parkings en bergingen kwalificeren als een gebouw in de zin van artikel 1, § 9 W.Btw: “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”;

- de SPV kwalificeert als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.Btw (cf. supra);

- de verkopen zullen steeds betrekking hebben op nieuwe gebouwen in de zin van artikel 44, §3, 1° W.Btw, zijnde voorafgaand aan enige ingebruikneming dan wel uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op de eerste ingebruikneming.

40. De voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van voormelde wet van 24 december 2002 werden nageleefd.