Scission partielle fiscalement neutre, Motifs économiques valablesISR - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - Mesure anti-abus - TVA - Universalité de biens - Branche d’activité

I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. La scission partielle de la société « A » par laquelle la branche d’activité « Z » sera transférée à une société nouvellement constituée, la société « B », répond aux conditions prévues à l'article 211, § 1^er, alinéa 4 du CIR92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis du CIR92.

2. La scission partielle de la société « A » par laquelle l’ensemble de l’actif et du passif de la branche d’activité « Z » sera transféré à la société « B » peut bénéficier l’exonération prévue aux articles 11 et 18, § 3 du CTVA.

3. Les opérations envisagées sont justifiées par des objectifs économiques, financiers et juridiques pertinents et n'ont pas pour objectif principal ou pour un de leurs objectifs principaux d’éviter l’impôt sur les revenus au sens de l’article 344, § 1^er du CIR92.

II. Décision

4. Le Collège du SDA décide de répondre positivement aux questions posées dans le cadre de la réorganisation du Groupe « H », et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.1. Contexte et nature des opérations

5. Le groupe « H » est une société multinationale spécialisée dans les activités « Y » et « Z ».

6. Fort d’une longue histoire et bien installé dans de nombreuses régions à travers le monde, le groupe « H » est à l’heure actuelle un des leaders mondiaux du marché dans les activités « Y » et « Z » au sens large.

7. Le groupe « H » a annoncé une réorganisation stratégique de son activité mondiale. Dans le cadre de ce projet, le groupe « H » va séparer ses activités sur le plan opérationnel, et, dans la mesure du possible, sur le plan juridique, afin de créer deux entités au niveau mondial. Ces deux entités seront pleinement responsables pour leurs activités, avec d’un côté la branche d’activité « Y » et de l’autre la branche d’activité « Z ». Ces deux entités resteraient partie intégrante du groupe « H » sous la propriété ultime de la société faîtière du groupe.

8. La mise en place de cette nouvelle structure nécessite une réorganisation du groupe « H » qui s’effectuera suivant les étapes suivantes : (i) la société « C » de droit étranger crée une nouvelle société belge, la société « B », (ii) la société « A » scinde son activité « Z » et la transfère à la société « B » en échange de nouvelles actions de la société « B » attribuées à la société « C », (iii) apport par la société « C » de l'activité « Z » à la société de droit étranger « D » par émission d'actions nouvelles par la société « D » à la société « C », suivi de l’attribution des actions de la société « D » par la société « C » à la société de droit étranger « E », et (iv) apport des actions détenues indirectement par la société holding de droit étranger à une société holding de droit étranger nouvellement constituée.

II.2. Impôts sur les Revenus

II.2.1. Scission partielle

9. Au vu des éléments présentés, il appert que la réorganisation envisagée ne générera pas d’avantage fiscal.

10. En effet, suivant la dernière déclaration fiscale introduite (exercice d’imposition 2018 – revenus de 2017), la société « A » présente une base imposable positive. A l’issue de la scission partielle, les résultats comptables combinés des sociétés « A » et « B » seront, hormis les coûts inhérents à l’existence de deux sociétés au lieu d’une société, équivalents au résultat comptable de la société « A » avant la scission partielle.

11. Par ailleurs, les sociétés « A » et « B » ne disposent d’aucun report de latences fiscales.

12. Enfin, en ce qui concerne le traitement des réserves immunisées actuellement détenues dans le chef de la société « A », celles-ci seront réparties conformément à l’article 213 CIR92 et aux avis 2009/11 et 2012/11 des 16 septembre 2009 et 05 septembre 2012 de la Commission des Normes Comptables.

13. La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

14. En effet, l’objectif poursuivi par le groupe « H » est de séparer ses activités sur le plan opérationnel, et, dans la mesure du possible, sur le plan juridique, afin de créer deux entités au niveau mondial. Ces deux entités seront pleinement responsables pour leurs activités, avec d’un côté l’activité « Y » et de l’autre l’activité « Z ».

15. L'opération envisagée s'inscrit dans le cadre d'une restructuration globale du groupe « H ». Par le biais de cette réorganisation, les activités « Y » et « Z » seront davantage séparées, chaque activité ayant grand besoin de répondre à ses propres défis en termes d’approche commerciale, de recherche et développement, de démarchage de clientèle ou encore de positionnement vis-à-vis de la concurrence, etc…

16. A l’heure actuelle, les deux activités ne sont plus suffisamment bien positionnées pour conquérir le marché et ne disposent plus de la souplesse d’approche nécessaire pour s’adapter suffisamment rapidement à un marché en évolution constante.

17. La réorganisation dans le cadre duquel s'inscrit la scission partielle a pour ambition de résoudre ces problèmes et d’assurer la croissance et la rentabilité futures des activités du groupe « H ». La création de deux entités « indépendantes » permettra aux équipes de se concentrer sur leurs core business.

18. Un exemple très concret porte par exemple sur le travail des équipes marketing. Avant la séparation, celles-ci devaient prendre en compte l’ensemble du porte-folio des marques du groupe « H » pour mettre en place leurs actions marketing, ce qui impliquaient des approches qui n’étaient pas toujours parfaitement adaptées à la clientèle potentielle. Après la séparation, l’accent peut beaucoup plus facilement être mis sur les spécificités de certains produits.

19. Même s’il est possible que, dans le cas où le volume commandé à une grande importance, une approche conjointe des deux entités puisse être maintenue, cette séparation permettra en tout cas à chaque entité de se concentrer sur ses activités, ce qui devrait accroître son efficacité.

20. L’opération envisagée ne devrait pas entraîner de licenciement ou de réduction de personnel en Belgique. Il est même probable que la séparation entre les deux activités distinctes ait un impact relativement positif pour l’emploi, en ce que certaines fonctions indispensables aux deux activités seront dorénavant logiquement dédoublées.

21. Enfin, hormis les cessions d’actions se déroulant intra-groupe et qui n’ont d’autre but que d’aligner la propriété juridique des actions sur le nouveau modèle économique, il n’y a, à l’heure actuelle, aucune intention de céder les activités exercées par l’une ou l’autre entité à un tiers.

II.2.2. Mesure générale anti-abus (article 344, § 1^er du CIR92)

22. Le demandeur a démontré que la réorganisation envisagée par le groupe « H » ne procure pas d’avantage fiscal et qu’elle est justifiée par des motifs économiques et financiers. Son découpage en plusieurs étapes est motivé par des raisons valables autres que fiscales.

23. En conséquence, conformément à l’article 344, § 1^er, du CIR92, le SDA est d’avis que la réorganisation envisagée du groupe « H » est justifiée par d’autres motifs que la volonté d’éviter l’impôt sur les revenus.

II.3. TVA

24. L’article 11 du CTVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

25. De même, l’article 18, § 3, du CTVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

26. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

27. Concernant ces dispositions, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

28. La CJCE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisant pour permettre la poursuite d’une activité autonome (Arrêt CJUE du 27.11.2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01).

29. Par ailleurs, la CJCE estime que le transfert du stock de marchandises et de l’équipement commercial d’un magasin de détail, concomitant à la location, au cessionnaire, des locaux dudit magasin pour une durée indéterminée, mais résiliable à court terme par les deux parties, constitue la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, à condition que les biens transférés suffisent pour que ledit cessionnaire puisse poursuivre de manière durable une activité économique autonome. Pour apprécier s’il y a transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, il convient donc de tenir compte des éléments transmis en pleine propriété mais aussi des éléments dont seule la jouissance ou la possession est transférée au cessionnaire (Arrêt CJUE du 10.11.2011, Christel Schriever, C-444/10).

30. En l’espèce, l’opération de scission partielle de la société « A », par laquelle cette dernière apporte les actifs et passifs (personnel, clientèle, stock, biens mobiliers, …), sauf les biens immeubles, affectés à l’activité « Z » à la société « B », doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

31. Dès lors, dans la mesure où la société « B » a la qualité d’assujetti avec droit à déduction, cette opération de scission peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.

32. Par ailleurs, comme les locaux dans lesquels l’activité « Z » est exploitée, ne seront pas apportés à la société « B » mais qu’ils seront mis à la disposition de cette dernière par la société « A » par un contrat de location immobilière exempté de la taxe par l’article 44, § 3, 2°, du CTVA, les taxes ayant grevé l’acquisition de ces locaux ou les travaux y afférents devront, le cas échéant, faire l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la société « A ».

II.4. Remarques

33. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas, dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (article 183^bis ou article 344, §1^er, CIR 92, article 18, § 2, CDE, etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

34. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

35. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.