Assujettissement, Notion de but lucratif, Régie Communale AutonomeTVA - Assujettissement - Notion de but lucratif - Régie Communale Autonome - Droit à déduction - IMPÔT DES SOCIÉTÉS - Capital fiscal libéré - DROITS D’ENREGISTREMENT - Droit d’emphytéose en faveur d’une régie communale autonome

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et parties des infrastructures exploitées avec application de la TVA, à savoir le centre sportif de R et le centre sportif de N, par la RCA ;

1.2. la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1^er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après : CIR 92) ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 CIR 92 ;

1.3. la Commune peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’emphytéose portant sur le bâtiment et le terrain transférés au profit de la RCA conformément à l’article 161, 2°, du Code des Droits d’Enregistrement, d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci-après : C. enr.).

II. Description des faits

Description des infrastructures préalablement à la mise en place de la RCA

2. La Commune est propriétaire de plusieurs infrastructures qu’elle souhaiterait transférer à la RCA.

Le centre sportif de R

3. L’infrastructure est située à X.

4. Le complexe sportif est composé notamment d’une piscine, d’une grande salle omnisports qui permet la pratique de nombreuses disciplines sportives (badminton, gymnastique, psychomotricité, tennis, etc.), d’une salle de sports utilisée pour les cours de danse, de zumba et de fitness mais également pour des stages.

5. Les salles de sports accueillent de nombreux clubs de sports, mais également les écoles et des particuliers.

Le centre sportif de N

6. Le centre sportif de N est situé à X.

7. Il se compose notamment d’une grande salle omnisports, d’une petite salle omnisports, d’un petit dojo, d’un dojo, d’installations extérieures.

8. L’infrastructure permet d’accueillir de nombreuses disciplines (volleyball, basketball, danse, yoga, psychomotricité, arts martiaux).

9. Actuellement, ces salles sont utilisées par des sportifs, clubs sportifs et écoles moyennant une contrepartie.

Description de la demande

Transfert des infrastructures par la Commune dans le patrimoine de la RCA

10. Sont donc visées les infrastructures suivantes : le centre sportif de R et le centre sportif de N.

Le centre sportif de R

11. La Commune entend transférer le centre sportif de R dans le patrimoine de la RCA, notamment par le biais d’un droit d’emphytéose.

12. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions de cession du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fera ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose.

13. Le centre sportif n’étant pas une infrastructure neuve, au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), C. TVA.

Le centre sportif de N

14. La Commune entend également transférer le centre sportif de N dans le patrimoine de la RCA, notamment par le biais d’un droit d’emphytéose sauf en ce qui concerne les parcelles cadastrales relatives aux installations extérieures. Ces parcelles seront données en gestion à la RCA et ne feront pas l’objet d’un transfert.

15. La parcelle contenant le Dojo ne sera pas non plus transférée à la RCA, celle-ci faisant l’objet d’un droit d’emphytéose au profit de l’ASBL X.

16. Pour le reste, le Conseil communal fixera les conditions de cession du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fera ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose.

17. Le centre sportif n’étant pas une infrastructure neuve, au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), C.TVA.

Exploitation des infrastructures sportives

Exploitation du centre sportif de R

18. Pour rappel, le centre sportif de R se compose d’une piscine, d’une grande salle omnisports, d’une salle de sports.

19. Les sports pratiqués sont notamment les suivants : la natation, le badminton, la gymnastique, la psychomotricité, le tennis, la danse, la zumba, etc.

20. Une fois les infrastructures transférées dans le patrimoine de la RCA, celle-ci les exploitera directement.

21. En qualité d’exploitante directe des infrastructures précitées, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

22. Dans le cadre de l’exploitation des infrastructures sportives, les clubs sportifs, associations, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

23. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

24. La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de gratuité.

25. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

Exploitation du centre sportif de N

26. Le centre sportif de N comporte quant à lui, une grande salle omnisports, une petite salle omnisports, un petit dojo, un dojo, des installations extérieures.

27. Cette infrastructure permet d’accueillir notamment les disciplines suivantes : volleyball, basketball, danse, yoga, psychomotricité, arts martiaux.

28. Le Dojo ne fera pas l’objet d’un transfert à la RCA étant donné qu’il se situe sur une parcelle cadastrale propre et que l’ASBL X dispose d’un droit de jouissance sous la forme d’une emphytéose.

29. Les installations extérieures ne seront, quant à elles, pas non plus transférées.

30. Les autres infrastructures (grande salle omnisports, petite salle omnisports et petit dojo) seront transférées dans le patrimoine de la RCA et seront exploitées directement par cette dernière.

31. En qualité d’exploitante directe des infrastructures précitées, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

32. Dans le cadre de l’exploitation des infrastructures sportives, les clubs sportifs, associations, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

33. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

34. La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de gratuité.

35. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

III. Décision

36. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

37. L’article 2, § 1^er, 5°, CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

38. L’article 179 CIR 92 prévoit que « Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes ainsi que, à partir du 1^er janvier 1995, les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

39. L’article 182, 3°, CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

40. Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

41. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

42. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

43. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l’article 184 CIR 92

44. L’article 184 CIR 92 stipule que « Le capital libéré est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.

Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts. »

45. Comme précisé par le demandeur, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

46. Comme précisé par le demandeur, conformément aux statuts de la RCA, le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L 3131-1, § 4, 4° du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la RCA.

47. Par conséquent, les apports en numéraire réalisés par la Commune qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 CIR 92.

TVA

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

48. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 C.TVA (1).

[(1) v. notamment réponse à la question n° 580 de M. le Représentant Moriau du 29 janvier 2001, Chambre des Représentants, Questions et Réponses, 2001, n° 066, pp. 7387-7388)]

49. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

50. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

51. Pour que ces exemptions soient applicables, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

52. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

53. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que les exemptions prévues par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA ne lui seront donc pas applicables.

54. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters (2). Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

[(2) Question n° 519 de M. Jan Peeters au vice-premier ministre et ministre des finances sur le statut TVA des régies communales autonomes, Chambre des Représentants, Compte Rendu Intégral, Commission des finances et du budget, CRIV 52 COM045, 11 décembre 2007.]

55. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne (3), M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

[(3) Question parlementaire n° 842 de Mme Valérie Warzée - Caverenne du 2 avril 2014, Chambre des Représentants, Questions et Réponses, 2013-2014, QRVA 53/161 du 26 mai 2014, p. 95.]

56. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa (4), M. Van Overtveldt, actuel Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application.

Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

[(4) Question parlementaire n° 481 de M. Dispa du 16 juillet 2015, Questions et Réponses, Chambre, 2015-2016, n° 52]

57. Compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

58. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l’exploitation des infrastructures sportives, d’éviter tout confusion entre les subsides de fonctionnement et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de la RCA, devra respecter les conditions suivantes :

58.1. en tant qu’entité autonome en charge de l’exploitation des infrastructures sportives, la RCA devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coût de l’équipement sportif équipant les halls) relatifs à cette exploitation ;

58.2. les subsides reçus par la commune pour la construction des infrastructures sportives ne figureront pas dans les comptes de la RCA (compte 15 et 753 Subsides en Capital) s’ils n’ont pas été effectivement reversés à la RCA ;

58.3. le montant du subside lié au prix versé par la commune devra être individualisé pour chaque type de prestation et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la commune ou non, …) ;

58.4. les subsides liés au prix devront être enregistrés dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés ;

58.5. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

Droit à déduction de la RCA

59. Comme précisé par le demandeur, la RCA exploitera directement les infrastructures sportives (centre sportif de R et la grande salle omnisports, la petite salle omnisports et le petit dojo du centre sportif de N, à l’exclusion du dojo et des installations extérieures) et celles-ci ne seront normalement utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Par conséquent, s’il en est bien ainsi, la RCA bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’article 45, § 1er, C.TVA.

60. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures (cafétéria, buvette, …), destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière - droit conféré par un bailleur à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, d’occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne d’un tel droit - ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Droits d’enregistrement

61. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le centre sportif de R et la grande salle omnisports, la petite salle omnisports et le petit dojo du centre sportif de N, à l’exclusion du dojo et des installations extérieures, par une commune en faveur de sa propre régie communale autonome.

62. De façon générale, les articles 83 et 84 C.enr. s’appliquent à toute constitution d’un droit d’emphytéose. Toutefois, le C. enr. stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ».

63. Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit.

64. Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce.

65. Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble.

66. Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E 161,2°/05-01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° E.E./91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ».

67. La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les constitutions d’emphytéose, comme en l’espèce.

68. La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés.

69. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit d’emphytéose, pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique.

70. Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public.

71. Le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique … ».

72. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2°, C. enr. sont remplies si l’acte de constitution du droit d’emphytéose contient la mention « d’utilité publique ».