ISR : Scission partielle fiscalement neutre, Motifs économiques valablesISR : Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - Plus-value sur actions - DROITS D’ENREGISTREMENT : Scission partielle - Apport de biens meubles - Exemption des droits proportionnels - TVA : Universalité de biens

I. Objet de la demande

La demande vise à obtenir la confirmation que :

1. La scission partielle de la société X visant l'apport de l'ensemble des actifs et passifs relatifs à l'activité opérationnelle à une société à constituer (« NewCo ») répond aux conditions des articles 211, § 1^er du Code des Impôts sur les Revenus (ci-après : « CIR 92 ») et 183bis CIR 92 ;

2. La scission partielle sera exonérée de droits d'enregistrement sur pied de l'article 115 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci-après « C. enr. ») ;

3. L'opération de scission partielle se fera sous l'application des articles 11 et 18, § 3 du Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (ci-après : « C.TVA »)

4. La vente post-scission des actions de la société opérationnelle à constituer se fera sans plus-value taxable au sens de l'article 90, 9°, 1^er tiret CIR 92 ;

5. Les opérations de scission partielle et de vente des actions subséquentes sont justifiées par d’autres motifs que l'évitement de l'impôt dans le cadre des articles 344, § 1^er CIR 92 et 18, § 2 C. enr. ;

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

En matière d’Impôts sur les revenus

6. La scission partielle de la SA X telle qu'envisagée par transfert de l'activité commerciale à une société NewCo à constituer, répond aux conditions de l'article 211, § 1^er, al. 4 CIR 92 et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183bis CIR 92.

7. Le choix du demandeur de l'ensemble des actes juridiques décrits dans la demande - à savoir : la scission partielle de la SA X telle qu'envisagée, suivie de la conclusion du bail commercial entre cette société et la société ayant reçu l'apport de l'activité opérationnelle, et de la cession des actions de cette dernière à un M.A.L. - se justifie par d’autres motifs que la volonté d'éluder l'impôt sur les revenus au sens de l'article 344, § 2 CIR 92.

8. L'attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque celle-ci correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période. En l'occurrence, la rétroactivité portera bien sur une courte période.

En matière de Droits d'enregistrement

9. La scission de la SA X telle qu'envisagée par transfert de l'activité commerciale relative à l'exploitation de la concession automobile à une société à constituer, peut bénéficier de l'exemption des droits d'enregistrement conformément à l'article 115 C. enr.

10. Le choix du demandeur de l'ensemble des actes juridiques décrits dans la demande - à savoir : la scission de la SA X telle qu'envisagée, suivie de la conclusion du bail commercial entre cette société et la société à constituer ayant reçu l'apport de l'activité opérationnelle, et de la cession de ses actions à un M.A.L. - se justifie par d’autres motifs que la volonté d'éluder le paiement des droits d'enregistrement au sens de l'article 18, § 2 C. enr.

11. Par conséquent, seul le droit fixe général de 50 € sera dû (article 167 C. enr.).

En matière de TVA

12. En l'espèce, l'opération de scission partielle de la société anonyme X par laquelle cette dernière apporte l'ensemble des actifs et passifs affectés à son activité opérationnelle (fonds de commerce, matériel, stock, personnel, ...) à une nouvelle société à créer doit s'analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

13. Dès lors, dans la mesure où la nouvelle société aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction, cette opération de scission partielle peut bénéficier de l'application des articles 11 et 18, § 3, du C.TVA.

14. Par ailleurs, comme l'immeuble dans lequel cette activité de concession de véhicules automobiles était exploitée, ne sera pas apporté à la nouvelle société issue de la scission partielle mais qu'il sera mis à la disposition de cette dernière par un contrat de location immobilière exempté de la taxe par l'article 44, § 3, 2°, du C.TVA, les taxes ayant grevé l'acquisition de cet immeuble ou les travaux y afférents devront, le cas échéant, faire l'objet d'une révision des déductions dans le chef de la société apporteuse.

In fine

15. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l'application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis ou art. 344, § 1^er CIR 92, art. 18, § 2 CDE, etc…) à la suite d'opérations qui n'auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

16. Le SDA ne se prononce pas sur :

- La valorisation de l'apport et le rapport d'échange lors de la scission partielle de la SA X ;

- Le caractère de marché du bail commercial à conclure entre la SA X et la société à constituer ;

- Le prix de cession des actions de la société à constituer au M.A.L. désigné par le groupe Z

- La répartition des éléments de fonds propres de la société scindée, entre les deux sociétés, sur base de l'article 213 CIR 92.

17. D'une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par le demandeur dans sa demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.

et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants :

I. Préambule

18. La société X est une concession de la marque A dont les actions sont détenues par deux personnes physiques.

19. Le groupe Z, distributeur exclusif de la marque A en Belgique, souhaite restructurer son réseau de distribution indépendant par zone commerciale via la désignation d'un responsable de zone (ci-dessous « R.Z. ») lequel doit être actionnaire à hauteur de minimum xx % des sociétés concessionnaires de la zone dédiée et désignées membres de la zone (ci-dessous « M.Z. »).

20. Le groupe Z impose par ailleurs, que le R.Z. détienne directement ou indirectement un droit réel (participation majoritaire dans la société immobilière, propriété, usufruit, emphytéose, ...) ou créance (bail commercial) sur les sites d'exploitation des M.Z.

21. Dans ce contexte qui s'impose à eux, les actionnaires de X souhaitent concéder un bail commercial sur le patrimoine immobilier d'exploitation.

22. Par conséquent, la restructuration envisagée vise la scission de la société X par laquelle l'activité commerciale relative à l'exploitation de la concession A sera transférée à une nouvelle société à constituer (« NewCo »).

23. Les actionnaires de la société scindée seront rémunérés entièrement par l'émission d’actions nouvelles représentatives du capital de la « NewCo ».

24. La scission sera réalisée dans le respect des règles prescrites par le droit des sociétés applicable en Belgique.

25. L'immeuble d'exploitation de la concession qui demeurera la propriété de la société X suite à la scission, sera donné en location à la « Newco » aux conditions du marché entre parties indépendantes.

26. Par ailleurs, les actionnaires de la société X envisagent, après l'opération, de céder les actions qu'ils détiendront dans la nouvelle société opérationnelle au repreneur, tout en conservant leurs actions dans la société X.

27. La scission de la société X devrait être réalisée avec un effet rétroactif comptable et fiscal.

II. En matière d’Impôts sur les revenus

a. Impact fiscal de la scission envisagée

28. Les impacts fiscaux calculés par le demandeur ont été établis sur base des dernières informations disponibles, à savoir celles qui seront reprises dans la déclaration fiscale relative à l'exercice d'imposition xxxx (bilan au jj/mm/aaaa).

29. Au vu des éléments présentés par le demandeur, il appert que la scission de la société X n’engendrera ni gain, ni coùt fiscal dans le chef du demandeur.

Base imposable

30. Suivant les informations transmises, la société X a enregistré une base imposable positive au cours de la période imposable xxxx.

31. Selon le demandeur, les sociétés concernées par l'opération de scission devraient être, toutes deux, profitables.

32. Par conséquent, il ne devrait pas y avoir de lissage de résultats lié à l'opération de scission.

Déduction pour capital à risque (« DCR »)

33. Selon les données fiscales communiquées, la société X dispose d'une base de calcul des intérêts notionnels mais ne dispose d'aucune déduction pour capital à risque reportée.

34. Par ailleurs, la somme des bases de DCR après scission sera identique à celle avant scission.

35. L'opération de scission envisagée ne générera donc pas d'avantage en matière de DCR en faveur du demandeur.

Article 213 CIR 92

36. D'une manière générale, le demandeur s'est engagé à respecter le prescrit de l'article 213 CIR 92, de sorte que la société à constituer reprendra le capital libéré, les réserves taxées et immunisées de la société X proportionnellement à la valeur fiscale nette des apports effectués par cette dernière à la nouvelle entité.

37. En particulier, le demandeur fournit le détail des trois réserves immunisées existant au niveau de la société à scinder, à savoir une réserve d'investissement, une réserve immunisée constituée dans le cadre d'une convention tax shelter conclue en xxxx, et une réserve de liquidation également constituée en xxxx.

38. Dans les trois cas, le demandeur précise que lesdites réserves immunisées seront transférées à la nouvelle société opérationnelle en proportion de la valeur fiscale nette des éléments apportés.

Autres latences fiscales

39. La société X ne dispose d'aucune latence fiscale particuliére (aucune perte professionnelle antérieure à reporter, aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucune déduction pour investissement à reporter).

b. Présence de motifs économiques valables à la restructuration

40. La scission envisagée répond par ailleurs à des motifs économiques valables.

41. En effet, cette restructuration fait suite à la volonté du groupe Z de réorganiser son réseau de distribution indépendant en Belgique.

42. Dans ce cadre, le groupe Z impose à ses concessionnaires de se regrouper par zone commerciale, désigne lui-même un responsable de zone (« R.Z. ») et oblige ce dernier à détenir au minimum xx % de l'actionnariat des autres concessionnaires situés dans la zone commerciale qui lui est dédiée et qui ont été désignés membres de la zone (« M.Z. »).

43. Le groupe Z impose par ailleurs, que le R.Z. détienne directement ou indirectement un droit réel (participation majoritaire dans la société immobilière, propriété, usufruit, emphytéose, ...) ou créance (bail commercial) sur les sites d'exploitation des M.Z.

44. La société X ne peut qu'envisager de concéder un bail commercial sur le patrimoine immobilier d'exploitation, pour conserver au maximum son patrimoine et les revenus y afférent.

45. Par conséquent, les actionnaires de la société X n’ont d'autre choix que de procéder à la séparation de l'immobilier et de l'opérationnel via une scission partielle de leur société.

46. D'un point de vue financier, cette scission partielle permettra de diminuer le prix de vente puisque seule l'activité opérationnelle sera cédée après l'opération envisagée.

47. L'immobilier restera la propriété des actionnaires historiques lesquels non seulement n’ont pas l'intention de vendre les actions de la société immobilière mais s'engagent en outre à réinvestir le prix de cession des actions de la société opérationnelle dans l'activité immobilière.

48. Par ailleurs, la scission partielle envisagée n’entraînera aucune perte d’emploi : le personnel de la société X sera entièrement transféré à la nouvelle société opérationnelle à constituer.

49. Tous ces éléments confortent la légitimité économique de l'opération projetée telle que visée é l'article 183bis CIR 92.

c. Rétroactivité

50. Le demandeur envisage de réaliser l'opération de restructuration avec un effet rétroactif comptable et fiscal limité.

51. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d'une opération de restructuration n'est admissible que lorsque cette rétroactivité :

51.1. porte sur une courte période ;

51.2. correspond à la réalité ;

51.3. ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l'absence d'opérations anormales susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la scission que la rétroactivité de l'opération, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l'acte de scission de la société.

d. Conclusion

52. Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, de l'examen effectué par le SDA et des engagements du demandeur, il appert que l'opération de scission de la société X présentée n'a pas d'objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

III. En matière de Droits d'enregistrement

53. De façon générale, la scission d'une société s'analyse comme un apport en société. En l'espèce, l'opération envisagée est une scission partielle. Il en résulte que l'objet de l'apport consiste dans la division opérationnelle de la société préexistante, à l'exception de l'immeuble opérationnel. Il s'agit, par conséquent, de l'apport d'un ensemble de biens meubles.

54. Le transfert de l'activité d'exploitation sans son immeuble opérationnel n'est pas constitutif d'une branche d'activité complète au moment du transfert, en sorte que l'article 117, § 2 du C. enr. ne trouve pas à s'appliquer.

55. Néanmoins, l'apport effectué par la SA X est un apport de biens meubles.

56. Il en résulte que l'exemption prévue à l'article 115 C. enr. est pleinement applicable à la scission partielle envisagée.

IV. En matière de TVA

57. L'article 11 du C.TVA prévoit que, n'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

58. De même, l'article 18, § 3, du C.TVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'article 11.

59. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

60. Concernant ces dispositions, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) précise que la notion de « transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens » est une notion autonome du droit de l'Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l'Union.

61. La CJCE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu'elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d'un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s'appréciera ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l'ensemble des éléments transférés doit être suffisants pour permettre la poursuite d'une activité autonome.

62. Par ailleurs, la CJCE estime que le transfert du stock de marchandises et de l'équipement commercial d'un magasin de détail, concomitant à la location, au cessionnaire, des locaux dudit magasin pour une durée indéterminée, mais résiliable à court terme par les deux parties, constitue la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, à condition que les biens transférés suffisent pour que ledit cessionnaire puisse poursuivre de manière durable une activité économique autonome. Pour apprécier s'il y a transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, il convient donc de tenir compte des éléments transmis en pleine propriété mais aussi des éléments dont seule la jouissance ou la possession est transférée au cessionnaire.

63. En l'espèce, l'opération de scission partielle de la société X par laquelle cette dernière apporte l'ensemble des actifs et passifs affectés à son activité (fonds de commerce, matériel, stock, personnel, ...) à une nouvelle société à créer doit s'analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

64. Dès lors, dans la mesure où la nouvelle société aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction, cette opération de scission partielle peut bénéficier de l'application des articles 11 et 18, § 3, du C.TVA.

65. Par ailleurs, comme l'immeuble dans lequel cette activité de concession de véhicules automobiles était exploitée, ne sera pas apporté à la nouvelle société issue de la scission partielle mais qu'il sera mis à la disposition de cette dernière par un contrat de Par ailleurs, comme l'immeuble dans lequel cette activité de concession de véhicules location immobilière exempté de la taxe par l'article 44, § 3, 2°, du C.TVA, les taxes ayant grevé l'acquisition de cet immeuble ou les travaux y afférents devront, le cas échéant, faire l'objet d'une révision des déductions dans le chef de la société apporteuse.

V. Vente post-scission des actions de la société opérationnelle au regard de l'article 90, 9°, premier tiret du CIR 92

66. D'après les informations communiquées par le demandeur, les actionnaires de la société scindée exercent leur activité professionnelle au sein de cette dernière depuis presque 30 ans.

67. La vente de l'activité opérationnelle à un repreneur tiers permettra dès lors de poursuivre l'activité historique exercée en Belgique.

68. Il appert que les actions et parts détenues appartiennent au patrimoine privé des actionnaires.

69. La vente de leurs actions avec plus-value est donc étrangère à tout motif fiscal, mais résulte de leur volonté de permettre à la société scindée, via le transfert à la nouvelle société constituée de continuer à exister et à évoluer.

70. Par ailleurs, il est précisé que la décision de vendre les actions résulte d'une obligation imposée par un tiers et non d'une décision propre aux actionnaires eux-mêmes. Il s'agit, donc d'une vente forcée à un tiers.

71. La vente des actions dans la nouvelle société opérationnelle avec plus-value peut être considérée comme réalisée dans le cadre d'une gestion normale de patrimoine privé.

72. A cet égard, il y a lieu de relever que :

73. L'opération est effectuée pour des motifs économiques valables et non fiscaux (volonté des actionnaires de permettre à la société familiale de prospérer compte tenu des contraintes de réorganisation imposées par un tiers ;

74. Cette opération est réalisée avec un repreneur tiers ;

75. Un très long délai s'est écoulé entre l'acquisition des actions par les actionnaires et la vente au repreneur (plus de 20 ans) ;

76. Le prix de vente sera conforme au marché vu la cession à un tiers ;

77. L'opération envisagée ne présente pas un niveau élevé de complexité, s'agissant uniquement de vendre les actions de la société opérationnelle ;

78. La transaction de vente d’actions est unique de sorte qu'elle ne peut être qualifiée d'activité professionnelle.

79. Compte tenu des éléments énumérés ci-dessus, l'opération de vente des actions et parts détenues par les actionnaires au repreneur avec plus-value doit être considérée comme réalisée en bon père de famille dans le cadre d'une gestion normale de patrimoine privé.

80. La plus-value réalisée sur la vente des actions sera dès lors exonérée et ne subira donc pas l'imposition au taux de 33 % en tant que revenus divers sur base de l'article 90, 9°, al. 1 CIR 92.

VI. Disposition anti-abus en matière d'impôts sur les revenus et Droits d'enregistrement

81. Conformément aux dispositions de l'article 344, § 1, alinéas 2 et 3 CIR 92 et de l'article 18, § 2, C. enr., il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalisé, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application, de cette disposition ; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

82. Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifient par d’autres motifs que la volonté d'éluder les impôts sur les revenus ou le paiement des droits d’enregistrement. En l'espèce, la scission partielle de la société X suivie de la conclusion du bail commercial entre cette dernière et la société à constituer, et de la cession par ses actionnaires, de ses actions à un M.A.L. tiers désigné par le groupe Z, sont justifiées par d’autres motifs que fiscaux.

83. En effet, conformément aux articles 344, § 1^er, alinéa 2, 2° CIR 92 et 18, § 2 C. enr., il y a lieu de constater que le but essentiel des opérations décrites n'est pas l'obtention d'un avantage fiscal, mais bien la mise en place d'une structure permettant, à la fois, aux actionnaires de la société à scinder de conserver leur patrimoine immobilier et de respecter les injonctions du groupe Z, sans lequel ils ne seraient plus en mesure de poursuivre leur activité opérationnelle.

84. Par ailleurs, le groupe Z impose également que le M.A.L. détienne directement ou indirectement un droit réel (participation majoritaire dans la société immobilière, propriété, usufruit, emphytéose, ...) ou une créance (bail commercial) sur les sites d'exploitation des M.A.M.

85. Il existe dès lors des motifs autres que fiscaux aux opérations envisagées conformément aux articles 344, § 1, alinéa 2, 2° CIR 92 et 18, § 2 C. enr.