Usufruit, Assujetti occasionnel, Droit à déduction, bien immeubleTVA - Usufruit - Assujetti occasionnel - Droit à déduction

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

Samenvatting

De investeerders kunnen bij de vestiging van een vruchtgebruik op hun hotelkamers opteren voor de toepassing van de btw. De door de investeerder betaalde btw op zijn aankoop kan in aftrek worden gebracht.

Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende:

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

2. X is een vennootschap die zich toelegt op de ontwikkeling en de realisatie van bouwprojecten. Zij zal optreden als bouwheer van een nieuw hotel in Wallonië. Zij krijgt hiervoor een recht van opstal van de grondeigenaars voor de duur van het project met een maximumduur van vijf jaar. De uitbating van het hotel zal gebeuren door een nog op te richten exploitatievennootschap.

3. Voor de financiering van het project wordt beroep gedaan op investeerders die de constructies van de hotelkamers in volle eigendom kunnen aankopen van X. Het feit dat het opstalrecht slechts voor een beperkte duur geldt, wordt voor de investeerders in grote mate ondervangen doordat de grondeigenaars hen tegelijkertijd een erfpachtrecht verlenen op het aan hun hotelkamer verbonden grondaandeel.

4. Van de investeerders wordt verwacht dat ze hun hotelkamer nadien hetzij via een zakelijk recht (vruchtgebruik) hetzij via een persoonlijk recht (door aanvrager aangeduid als exploitatiemandaat) ter beschikking stellen van de exploitatievennootschap. De vergoeding die de investeerders ontvangen, wordt – ongeacht de wijze van terbeschikkingstelling – bepaald in functie van het effectief behaalde resultaat door de exploitatievennootschap.

A. Terbeschikkingstelling met vestiging vruchtgebruik

Btw-behandeling vestiging vruchtgebruik ten gunste van de exploitatievennootschap

5. De investeerders kunnen gekwalificeerd worden als erfpachthouder en – op basis van een hieraan gekoppeld accessoir opstalrecht – tijdelijk – voor de looptijd van het erfpachtrecht - volle eigenaar van de constructie van de door hen aangekochte hotelkamer. Op deze zakelijke rechten zullen zij onmiddellijk na de aankoop een vruchtgebruik vestigen ten voordele van de nieuw op te richten exploitatievennootschap. Deze individuele investeerders (voor zover zij al niet kwalificeren als beroepsoprichter) wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik zodat dit onderworpen wordt aan de btw (stelsel van de optionele btw-belastingplicht).

6. Overeenkomstig artikel 9, tweede lid, 2° W.Btw worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Dit artikel bedoelt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik.

7. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een levering van een goed worden beschouwd. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een zakelijk recht op een onroerend goed, is deze in principe vrijgesteld van btw (artikel 44, §3, 1°, b), eerste lid W.Btw).

8. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, b), tweede lid W.Btw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.Btw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.Btw, door de in artikel 8, §§ 2 of 3 W.Btw, beoogde belastingplichtige.

9. Overeenkomstig artikel 8, § 2, W.Btw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 W.Btw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.Btw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.

10. De aanvrager verklaart dat zijn vraag maar geldt in de mate dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de hotelkamer door de individuele investeerder aan de nieuw op te richten exploitatievennootschap zal plaatsvinden op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de hotelkamer.

11. De aanvrager verklaart dat zijn vraag maar geldt in de mate dat de individuele investeerder op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 de fiscale administratie en de exploitatievennootschap op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de hotelkamer over te dragen met toepassing van de btw.

12. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de individuele investeerder aan de exploitatievennootschap, deze individuele investeerder kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging kan laten plaatsvinden onder de toepassing van de btw.

Btw-aftrek in hoofde van individuele investeerder

13. Overeenkomstig artikel 4 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

14. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993 en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje).

15. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

16. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

– indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt,

– indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

17. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

18. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

19. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

20. In casu krijgt de individuele investeerder een jaarlijkse vergoeding van de exploitatievennootschap voor het aan deze laatste verleende vruchtgebruik. Deze vergoeding wordt bepaald in functie van de behaalde exploitatieresultaten van het hotel. De vergoeding varieert naargelang het exploitatieresultaat zonder dat in een minimale vergoeding voorzien is. Toch verklaart de aanvrager dat er contractueel zal worden voorzien (een ontwerp van overeenkomst inzake de vestiging van het vruchtgebruik wordt door de aanvrager niet voorgelegd) dat wanneer de vergoeding die de vruchtgebruiker dient te betalen over de looptijd van het vruchtgebruik niet het hierboven vermelde minimum van 97,5% zou bereiken over de initieel voorziene periode van 27 jaar, het vruchtgebruik automatisch zal worden verlengd en/of er een bijkomende vergoeding zal worden gevraagd zodat de gecumuleerde totale periodieke vergoedingen die voor het vruchtgebruik ontvangen worden door de investeerder, in elk geval minimaal 97,5% van de aankoopprijs van de constructies bedragen.

21. Als aan deze laatste voorwaarde effectief wordt voldaan kunnen de investeerders de door hen betaalde btw op hun aankoop integraal in aftrek brengen. Wanneer bij de contractsluiting blijkt dat het niet zeker is dat dit percentage zal worden gehaald, dienen zij hun aftrek pro rata te beperken.

22. Vermits de aanvrager de vergoeding voor het vruchtgebruik afzet tegen de aankoopprijs voor de loutere constructie, merkt de DVB op dat niet de ganse inkomstenstroom uit het vruchtgebruik in rekening mag worden gebracht maar dat uit de ontvangen vergoeding voor het vruchtgebruik een bedrag moet geventileerd worden a rato dat deze vergoeding betrekking heeft op het recht van erfpacht in hoofde van de investeerder.

B. Terbeschikkingstelling zonder vestiging zakelijk recht

23. Voor de investeerders die hun hotelkamer niet via een zakelijk recht (vruchtgebruik) ter beschikking willen stellen van de exploitatievennootschap maar louter door de verlening van een persoonlijk recht (een concreet model van overeenkomst wordt door de aanvrager niet voorgelegd), kwalificeert de terbeschikkingstelling als een vrijgestelde onroerende verhuur (conform artikel 44, §3, 2° W.Btw). In hoofde van deze investeerders zal geen recht op aftrek van de btw mogelijk zijn ongeacht of zij kwalificeren als btw-belastingplichtige of niet.