Assujettissement, Exemption, Notion de but lucratif, Régie Communale AutonomeTVA - Assujettissement - Exemption - Notion de but lucratif - Régie Communale Autonome - Droit à déduction - Impôt des sociétés - Capital fiscal libéré - Droits d’enregistrement - Droit d’emphytéose en faveur d’une Régie communale autonome

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que l’ensemble des différentes charges en amont relatives aux activités et infrastructures exploitées avec application de la TVA par la RCA ;

1.2. la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après, CIR92) ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 du CIR92;

1.3. la Commune peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’emphytéose portant sur les bâtiments transférés au profit de la RCA conformément à l’article 161, 2° du Code des Droits d’Enregistrement.

II. Description des faits

Description des activités préalablement à la mise en place de la RCA.

2. La Commune est, notamment, propriétaire de plusieurs infrastructures qu’elle souhaiterait transférer à la RCA.

3. L’infrastructure est un hall omnisports. Le bâtiment n’étant plus neuf, au sens de la TVA, celui-ci sera transféré dans le cadre d’un droit réel emphytéotique non soumis à la TVA.

4. Les infrastructures concernent 3 salles communales qui sont mises à disposition de tiers. Les salles étant non neuves, du point de vue de la TVA, celles-ci seront transférées dans le cadre d’un droit réel emphytéotique non soumis à la TVA

Description de la demande

Transfert des infrastructures par la Commune dans le patrimoine de la RCA

5. Sont donc visées les infrastructures suivantes : le hall omnisports et les salles communales.

6. La Commune entend transférer le hall omnisports dans le patrimoine de la RCA, notamment par le biais d’un droit d’emphytéose.

7. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions d’octroi du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fera ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose.

8. Le hall omnisports n’étant pas un bâtiment neuf au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), alinéa 1er, du Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (ci-après, CTVA).

9. Il est envisagé de transférer le hall omnisports en 2016.

10. La Commune entend transférer des salles communales dans le patrimoine de la RCA, notamment par le biais d’un droit d’emphytéose.

11. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions d’octroi du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fera ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose.

12. Les salles communales n’étant pas neuves au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), alinéa 1er, du CTVA.

13. Il est envisagé de transférer les salles communales en 2016.

Exploitation des infrastructures

TVA

Exploitation des infrastructures sportives

14. Une fois les infrastructures transférées dans le patrimoine de la RCA, celle-ci les exploitera directement.

15. Les sports qui y seront pratiqués sont, notamment, les suivants : badminton, gymnastique, basket, volley, athlétisme, mini-foot.

16. En qualité d’exploitante directe de l’infrastructure précitée, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

17. Dans le cadre de l’exploitation des salles de sport, les clubs sportifs, associations, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

18. La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de mise à disposition gratuite.

19. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

20. Par conséquent, dans les conditions décrites ci-dessus, les droits d’accès au hall omnisports seront soumis, par la RCA, à la TVA au taux réduit de 6%.

Les salles communales

21. En qualité d’exploitante directe de l’infrastructure précitée, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et percevra l’ensemble des recettes relatives à la mise à disposition des salles.

22. Les salles communales feront l’objet d’une mise à disposition auprès de tiers. Cette mise à disposition constitue, au regard de la TVA, une location immobilière.

23. La location immobilière est, en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du CTVA, exemptée de TVA sans droit à déduction.

24. Par conséquent, la RCA n’appliquera pas de TVA sur les loyers et réduira son droit à déduction de la TVA supportée en amont à due concurrence.

Les subsides liés au prix

25. Étant donné que la Commune entend faire bénéficier les habitants, clubs et utilisateurs de tarifs préférentiels afin d’accéder au hall omnisports, la Commune versera à la RCA des subsides liés aux prix en tant que compensations directes de la tarification imposée.

26. Afin de constituer un tel subside, conformément au Manuel TVA (n° 115/2), les deux conditions suivantes seront respectées : la subvention sera versée par la Commune à la RCA, prestataire de services et la subvention est payée par la Commune qui est tierce, à savoir que le service n’est pas presté à son profit, mais à celui de l’utilisateur.

27. Dès lors que l’opération dont le prix a été ainsi subsidié est soumise à la TVA, le subside lié au prix subira le même traitement TVA.

28. Conformément à l’affaire C-184/00 « Office des produits wallons », n^os 11-13 de la CJUE du 22.11.2001, stipulant que le prix du bien ou du service ne doit pas être obligatoirement déterminé, mais déterminable, et conformément à la circulaire 129.288 du 19 janvier 2016 stipulant qu’il est possible de modifier le montant des subventions liées au prix au cours de l'année, mais seulement pour l'avenir et non pour le passé.

29. Le subside lié au prix sera, dès lors, déterminé de manière prévisionnelle et, le cas échéant, pourra être revu deux fois par an maximum.

30. Dans la mesure où la RCA réalise ainsi un bénéfice, celui-ci sera distribué, conformément aux prescrits des statuts, à la caisse communale.

Impôts sur les revenus

31. En tant qu’entité disposant d’une personnalité juridique distincte de la Commune, la RCA est susceptible d’être assujettie soit à l’impôt des personnes morales, soit à l’impôt des sociétés. Eu égard à l’activité exercée (exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives et commerciales), la RCA sera assujettie à l’impôt des sociétés.

32. Les statuts de la RCA prévoient que la Commune dotera la Régie d’un capital aux fins de lui permettre de financer ses activités. La Régie communale autonome considèrera ce capital comme du capital fiscal libéré au sens de l'article 184 du CIR92 et non comme un revenu imposable.

III. Décision

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

33. L’article 2, § 1er, 5° du CIR92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

34. L’article 179 du CIR92 prévoit que « Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes ainsi que, à partir du 1er janvier 1995, les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

35. L’article 182, 3° du CIR92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

36. Comme précisé aux points 14, 17 et 18, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

37. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

38. Par ailleurs, comme précisé par le demandeur, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

39. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l’article 184 du CIR92

40. L’article 184 du CIR92 stipule que « Le capital libéré est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.

Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts. »

41. Comme précisé par le demandeur, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

42. Comme précisé par le demandeur, conformément aux statuts de la RCA, le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L3131-1, § 4, 4° du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la RCA.

43. Par conséquent, les apports en numéraire réalisés par la Commune qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 du CIR92.

TVA

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

44. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 du CTVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du CTVA.

45. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 du CTVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

46. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, du CTVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

47. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

48. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

49. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que les exemptions prévues par l’article 44, § 2, 3°, du CTVA ne lui seront donc pas applicables.

50. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

51. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

52. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, actuel Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune ne doivent pas, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 du CTVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

53. Compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation du hall omnisports ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du CTVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

54. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l’exploitation du hall omnisports, d’éviter tout confusion entre les subsides de fonctionnement et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de la RCA, à l’instar de ce qui est prévu dans le plan financier, devra respecter les conditions suivantes :

54.1. en tant qu’entité autonome en charge de l’exploitation du hall omnisports, la RCA devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coût de l’équipement sportif équipant le hall) relatifs à cette exploitation ;

54.2. les amortissements du droit d’emphytéose portant sur le hall omnisports dont la RCA sera titulaire seront calculés sur une durée maximale de 33 ans ;

54.3. les subsides reçus par la commune pour les investissements immobiliers du hall omnisports ne figureront pas dans les comptes de la RCA (compte 15 et 753 Subsides en Capital) s’ils n’ont pas été effectivement reversés à la RCA ;

54.4. le montant du subside lié au prix versé par la commune devra être individualisé pour chaque type de prestation et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la commune ou non, …) ;

54.5. les subsides liés au prix devront être enregistrés dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés ;

54.6. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

Droit à déduction de la RCA

55. Le demandeur a précisé que la RCA exploitera directement le hall omnisports et que celui-ci sera utilisée pour les besoins d’opérations soumises à la taxe.

56. Le demandeur a aussi précisé que la RCA exploitera directement les salles communales et que celles-ci seront utilisées et à la disposition exclusive de tiers en exemption de la taxe en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du CTVA. A cet égard, il est précisé que si ces mises à disposition exclusive devaient porter sur des biens meubles ou des immeubles par destination, elles seraient, dans cette mesure, passibles de la taxe au taux de 21%.

57. Puisque la RCA effectuera des opérations ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas ce droit, la RCA aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle des taxes grevant les achats de biens et services qu’elle effectuera dans le cadre de son activité économique.

58. Conformément à l’article 46, § 2, du CTVA, la RCA sera autorisée, à sa demande, à opérer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services.

59. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité permettant la déduction, la RCA opèrera la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti avec droit à déduction totale. Ainsi, elle pourra en principe récupérer la totalité de la TVA qui grèvera les dépenses relatives au hall omnisports.

60. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité ne permettant pas la déduction, toute déduction sera écartée.

61. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, la RCA déterminera, en concertation avec l’office de contrôle TVA compétent, des prorata spéciaux fixés en fonction de la nature des biens et des services concernés.

62. Il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon vos indications, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière - droit conféré par un bailleur à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, d’occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne d’un tel droit - ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Droits d’enregistrement

63. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose (portant sur un hall omnisports et des salles communales) par une commune en faveur de sa propre régie communale autonome.

64. De façon générale, l’article 44 du CDE s’applique à toute cession. Toutefois, le CDE stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ».

65. Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit.

66. Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce.

67. Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble.

68. Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E. 161,2°/05-01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° E.E./91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ».

69. La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les constitutions d’emphytéose, comme en l’espèce.

70. La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés.

71. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit d’emphytéose, pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique.

72. Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public.

73. Le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique … ».

74. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2° du CDE sont remplies si l’acte de constitution du droit d’emphytéose contient la mention « d’utilité publique ».