Impôt des sociétés, Fusions fiscalement neutreImpôt des sociétés - Fusions fiscalement neutre - Motifs économiques valables -Fraude ou évasion fiscale - TVA - Cession d’une universalité de biens

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1 de beoogde moeder-dochterfusie tussen de vennootschap X en de vennootschap Y:

• niet als hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft zoals bedoeld in artikel 211, §1, vierde lid, 3° en artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en vanuit het perspectief van de vennootschapsbelasting op fiscaal neutrale wijze kan worden verwezenlijkt;

• kwalificeert als een niet-levering zoals bedoeld in de artikelen 11 en 18, §3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW) en bijgevolg zal plaatsvinden met toepassing van deze fiscaal neutrale regeling;

1.2 de daaropvolgende beoogde zusterfusie tussen vennootschap X en vennootschap Z:

• niet als hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft zoals bedoeld in artikel 211, §1, vierde lid, 3° en artikel 183bis, WIB 92 en vanuit het perspectief van de vennootschapsbelasting op fiscaal neutrale wijze kan worden verwezenlijkt;

• kwalificeert als een niet-levering zoals bedoeld in de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW en bijgevolg zal plaatsvinden met toepassing van deze fiscaal neutrale regeling.

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

II.A. Beschrijving van de groep en de betrokken vennootschappen

II.A.1. Beschrijving van de groep

2. De groep Q is een wereldwijde leider in activiteit A.

3. In België is de groep binnen afdeling T momenteel werkzaam via drie verschillende vennootschappen, namelijk X, Y en Z.

II.A.2. Betrokken vennootschappen

Vennootschap X

4. Vennootschap X wordt voor 100% worden aangehouden door de buitenlandse vennootschap V. X houdt zelf ook een meerderheidsparticipatie aan in Y.

5. Deze Belgische operationele vennootschap is sinds lang actief in activiteit A. Binnen de vennootschap worden daarnaast een aantal personen tewerkgesteld voor activiteiten C (de aanvragers verstrekten de nodige details hieromtrent).

6. X stelt personeel tewerk.

Vennootschap Y

7. Vennootschap Y werd opgericht door X, dat nog steeds meerderheidsaandeelhouder is. Eén aandeel in Y wordt aangehouden door een andere groepsentiteit, dewelke vóór de beoogde moeder-dochterfusie zal verkocht worden aan X aan marktwaarde.

8. Deze vennootschap focuste zich initieel vooral op het uitoefenen van financieringsactiviteiten binnen de groep. In het verleden bouwde Y haar activiteiten sterk af door haar financieringsfunctie gedeeltelijk over te dragen aan Z. Het enige actief van Y op heden is een vordering ten aanzien van de interne cash pool in het buitenland.

9. Y stelt geen personeel te werk.

Vennootschap Z

10. De aandelen van Z worden aangehouden door de buitenlandse vennootschap W.

11. Deze vennootschap is een operationele vennootschap die zich o.a. concentreert op het uitoefenen van activiteiten D sinds haar oprichting. Er bestaan in totaal honderden D-contracten tussen Z en X, waarvan de aanvragers enkele voorbeelden overmaakten.

12. Z stelt personeel tewerk, waarvan enkele HR medewerkers en enkele gespecialiseerde mensen voor activiteit C.

Boekhoudkundige en fiscale informatie

13. De aanvragers verstrekten de nodige kerncijfers evenals de aangiften in de vennootschapbelasting van X, Y en Z.

14. Inzake de overgedragen aftrek voor risicokapitaal in hoofde van Z verstrekten de aanvragers een gedetailleerd overzicht van de historische opbouw van dit bedrag.

15. Tot slot geven de aanvragers nog mee dat zowel X, Y als Z kwalificeren als BTW-plichtigen, waarbij enerzijds X en Z een recht op aftrek van BTW voorbelasting hebben en anderzijds Y geen recht op aftrek van BTW voorbelasting heeft.

II.B. Beschrijving van de voorgenomen verrichtingen

16. De groep Q wenst de huidige juridische structuur van de groep in België te vereenvoudigen door het samenvoegen van X, Y en Z door middel van twee opeenvolgende fusies: een moeder-dochterfusie tussen X en Y (waarbij vennootschap X de vennootschap Y overneemt) en daaropvolgend een zusterfusie tussen de gefuseerde X en Z (waarbij vennootschap X de vennootschap Z overneemt).

17. Hierna is vennootschap X de enige overblijvende Belgische entiteit binnen de afdeling T.

III. Beslissing

III.A. Vennootschapsbelasting

18. De groep Q is een wereldwijde leider in activiteit A. In België is de groep binnen de afdeling T werkzaam door middel van 3 vennootschappen: X, Y en Z.

19. X voert activiteit A uit. Daarnaast worden sedert meer dan 10 jaar een aantal personen tewerkgesteld voor activiteit C. X bezit tevens een deelneming in Y.

20. Y focuste zich initieel op het uitoefenen van financieringsactiviteiten binnen de groep. In het verleden bouwde ze haar financieringsactiviteiten sterk af door haar financieringsactiviteiten over te dragen aan Z. Het enige actief van Y op heden is een vordering t.a.v. de interne cash pool in het buitenland.

21. Z is een operationele vennootschap die zich sinds haar oprichting concentreert op het uitoefenen van activiteit D. Er bestaan honderden D-contracten tussen X en Z. Daarenboven fungeert Z reeds zeer lang als centrum in België voor activiteit C en heeft zij twee HR personeelsleden op de payroll staan die werken voor X.

22. De groep Q beschikt over tientallen entiteiten in tientallen verschillende landen. Dit grote aantal ondernemingen is historisch gegroeid en vloeit mede voort uit overnames. De bedoeling bestaat erin om meerdere entiteiten binnen de groep te elimineren.

23. In België worden volgende verrichtingen vooropgesteld:

• Y zal worden overgenomen door X via een moeder-dochterfusie;

• Z zal worden overgenomen door X via een zusterfusie.

24. De aanvragers hebben bevestigd dat de reorganisatie geen directe impact zal hebben op de tewerkstelling bij de bij de fusies betrokken vennootschappen.

25. De fusie door overneming van Y door X strekt er in wezen toe om een overbodig geworden vennootschap, die behoudens het aanhouden van een groepsvordering geen activiteiten meer heeft, uit de groepsstructuur te verwijderen.

26. De fusie door overneming van Y door X levert geen fiscaal voordeel op gelet op de volgende vaststellingen:

26.1 beide vennootschappen waren winstgevend;

26.2 X en Y beschikken niet over fiscaal overgedragen bestanddelen (overgedragen verliezen, overgedragen aftrek voor risicokapitaal, overgedragen investeringsaftrek, DBI-overschotten);

26.3 de fusieverrichting is neutraal voor wat de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal betreft;

26.4 bij de betrokken vennootschappen zijn geen vrijgestelde reserves aanwezig waarvoor nog wederbeleggingsverplichtingen gelden. De fusie heeft aldus geenszins als doelstelling om de investeringen van de ene vennootschap aan te wenden als geldige herbelegging ten name van de andere vennootschap;

26.5 bij X zijn geen schulden aanwezig die verband houden met de verwerving van de aandelen van Y aangezien deze laatste vennootschap niet via een schuldgefinancierde aankoop deel is geworden van de groep;

26.6 gelet op de aard van de activa bij Y (enkel een vordering), de afwezigheid van vrijgestelde reserves en de aandeelhoudersstructuur ten name van de over te nemen vennootschap, kan worden aangenomen dat de fusie tussen X en Y niet tot doel heeft een aanzienlijke belasting te ontwijken die ingeval van een belastbare invereffeningstelling van Y verschuldigd zou zijn.

27. De fusie door overneming van Z door X zal tot gevolg hebben dat de talrijke intragroepsfacturaties tussen beide vennootschappen zullen komen te vervallen, hetgeen een administratieve vereenvoudiging met zich mee zal brengen. Tevens zullen alle activiteiten C en HR ingevolge de fusie worden gecentraliseerd in één vennootschap, waardoor het hiervoor werkzame personeel alsook de beschikbare middelen efficiënter zullen kunnen worden ingezet.

28. De fiscale gevolgen van de fusie door overneming van Z door X kunnen als volgt worden samengevat:

28.1 beide vennootschappen waren winstgevend;

28.2 Z beschikt over een overdraagbare aftrek voor risicokapitaal. De overgedragen aftrek voor risicokapitaal van Z wordt n.a.v. de zusterfusie niet beperkt (artikel 212 WIB 92). De fusie brengt een fiscaal voordeel met zich mee doordat Z de overgedragen aftrek voor risicokapitaal in geval van fusie volledig zal kunnen aanrekenen binnen de in artikel 536 WIB 92 gestelde termijn, terwijl de overgedragen aftrek voor risicokapitaal zonder fusie niet (volledig) zou kunnen worden aangewend;

28.3 de fusieverrichting is neutraal voor wat de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal betreft;

28.4 bij de betrokken vennootschappen zijn geen vrijgestelde reserves aanwezig waarvoor nog wederbeleggingsverplichtingen gelden. De fusie heeft aldus geenszins als doelstelling om de investeringen van de ene vennootschap aan te wenden als geldige herbelegging ten name van de andere vennootschap.

29. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse (inzonderheid de afweging bij de fusie door overneming van Z door X tussen de zakelijke overwegingen zoals vermeld in randnummer 27 en het fiscaal voordeel zoals vermeld in randnummer 28.2 conform het arrest van het Europees Hof van Justitie van 10 november 2011 in de zaak C-126/10 – Foggia SA) kan worden aangenomen dat de fusieverrichtingen plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

30. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusieverrichtingen zullen worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen. De overnemende vennootschap X is een Belgische vennootschap.

31. Bijgevolg kunnen de fusieverrichtingen plaatsvinden onder het belastingneutrale stelsel als bedoeld in artikel 211, §1, WIB 92.

III.B. BTW

32. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

33. Artikel 18, §3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

34. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

35. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

36. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

37. Naar aanleiding van de hierboven beschreven fusies worden alle activa en passiva die verbonden zijn met de respectievelijke vennootschappen Y en Z overgedragen aan de vennootschap X. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak hebben deze verrichtingen derhalve betrekking op een algemeenheid van goederen. Inzake beide fusies verklaart de aanvrager uitdrukkelijk dat de bestaande economische activiteiten van Y en Z zullen worden voortgezet door X.

38. X is bij veronderstelling een btw-belastingplichtige die, in de mate er btw zou verschuldigd zijn op de overdrachten, geheel of gedeeltelijk recht op btw-aftrek heeft.

39. De hierboven beschreven fusies dienen derhalve met toepassing van de artikelen 11 en 18 § 3, W.BTW te gebeuren.