Prix de transfert, Avantage anormal ou bénévolePrix de transfert - Avantage anormal ou bénévole - Principe de pleine concurrence - - Taxe sur la valeur ajoutée - universalité de biens - branche d'activité

I. Objet de la demande

1. La demande porte sur la confirmation que lors de la cession de la branche d’activité qui est intervenue en 2015 entre E et S :

1.1 qu’aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par E à S et n’est reçu par S dès lors que la rémunération de la cession de branche d’activité correspond à la valeur nette comptable des actifs et passifs cédés majorés de 1 EUR pour la clientèle ;

1.2. qu’aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par S à E et n’est reçu par E dès lors que la rémunération de la cession de branche d’activité correspond à la valeur nette comptable des actifs et passifs cédés majorés de 1 EUR pour la clientèle;

1.3. qu’aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par L à C et n’est reçu par C dès lors que le transfert du résultat comptable résiduel lié à la division cédée sera opéré de S à C à compter du 1er avril 2015 et sans contrepartie à l’égard de L ;

1.4. qu’aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par C et n’est reçu par L dès lors que le transfert du résultat comptable résiduel lié à la division cédée sera opéré de S à C et sans contrepartie à l’égard de L ;

1.5. que l’opération envisagée ne génère pas d’abus fiscal au sens de l’article 344, §1 du CIR 92 ;

1.6. que la cession de branche d’activité s’opère conformément aux articles 11 et 18, §3 du Code TVA.

2. La demande porte également sur la confirmation que les prestations de service rendues par C à S entraînent :

2.1. qu’aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par S à C et n’est reçu par cette dernière dès lors que la rémunération de la prestation de services rendue par celle-ci à S est déterminée selon la méthode prix de transfert du Net Cost Plus tenant compte d’une marge de x% appliquée aux charges opérationnelles et au netting des charges financières et produits financiers;

2.2. qu’aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par C à S et n’est reçu par S dès lors que la rémunération de la prestation de services rendue par C à S est déterminée selon la méthode prix de transfert du Net Cost Plus tenant compte d’une marge de x% appliquée aux charges opérationnelles et au netting des charges financières et produits financiers;

2.3. que par l’allocation de l’entièreté du résultat comptable résiduel de la société S à la société C, la société S ne consent pas d’avantage anormal ou bénévole à la société C au sens de l’article 26 du CIR 92 et que la société C ne reçoit pas d’avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 207 du CIR 92 ;

2.4. que par l’allocation de l’entièreté du résultat comptable de la société S à la société C, la société C ne consent pas d’avantage anormal ou bénévole à la société S au sens de l’article 26 du CIR 92 et que la société S ne reçoit pas d’avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 207 du CIR 92 ;

2.5. que l’article 182 de l’arrêté royal d’exécution du CIR 92 relatif au minimum des bénéfices des firmes étrangères n’est pas applicable en l’espèce, pour autant que les sociétés S et C n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 342, §3, CIR 92.

II. Description des faits

3. Les sociétés E, S, L & C sont des sociétés de droit belge.

4. En 2015, ces différentes sociétés ont décidé de modifier leur structure de fonctionnement afin de distinguer les différents « business units » du Groupe.

III. Décision

Allocation de l’entièreté du résultat opérationnel de S à C

5. La structure mise en place avec la création de S répond à l’exigence des banques en matière de garanties pour l’octroi de lignes de crédit nécessaires pour assurer la pérennité des activités du Groupe en Belgique.

6. Dans le cadre de cette structure, les stocks de matières premières et produits finis, propriété de S, sont mis en gage auprès des banques et sont isolés des risques opérationnels.

7. La création de S ne crée pas au sein du Groupe d’avantage fiscal particulier.

8. C sera rémunéré pour son activité de travailleur à façon par S sur base d’une méthode répondant au principe de pleine concurrence.

9. S n’a pas de personnel, toutes ses activités sont réalisées par le personnel de C, qui sera l’entité principale et assume tous les risques liés à l’activité économique de ce business unit du Groupe.

10. Les charges de S incluent les achats de matières premières, les prestations de travail à façon rendues par C, des frais de transport, de stockage, d’assurance, des frais de vente, des frais généraux relatifs au fonctionnement de la société et des frais financiers.

11. La réallocation du résultat opérationnel de S à C permet d’attribuer à C la rémunération qui aurait été la sienne si S n’avait pas été créée en réponse aux exigences des banques.

Non application de l’article 182 de l’AR/CIR 92

12. S et C sont toutes deux des sociétés résidentes de la Belgique.

13. L’article 182 de l’AR/CIR 92 relatif au minimum des bénéfices imposables des entreprises belges n’est pas applicable pour autant qu’il n’y ait pas absence de déclaration ou remise tardive de celle-ci.

Détermination du cost plus pour la rémunération du travail à façon

14. Afin de déterminer le niveau de rémunération qui sera appliqué, le demandeur s’appuie sur une étude de prix de transfert.

15. Le demandeur retient le 1er quartile car les activités de transformation réalisées par le Groupe sont afférentes aux étapes de production primaire dans lesquelles la valeur ajoutée apportée au produit est proportionnellement moindre que dans les stades ultérieurs de transformation.

16. On peut observer que la production primaire demeure l’apanage de grands groupes internationaux recherchant une intégration verticale en vue de restreindre leur dépendance vis-à-vis de tiers en matière d’approvisionnement et de prix.

17. L’analyse de l’échantillon des sociétés retenues dans l’étude du demandeur illustre ce qui précède en ce sens que l’activité de ces dernières porte sur des étapes de transformation ultérieure des produits en vue d’obtenir des pièces de plus petite taille à plus haute valeur ajoutée.

18. En dépit de ce positionnement différent dans la chaine de production, les sociétés de l’échantillon exercent des fonctions et sont exposées à des risques similaires aux sociétés visées par la présente demande ce qui justifie leur maintien dans l’échantillon. La référence au quartile inférieur s’explique toutefois par cette différence de positionnement dans la chaine de production.

19. L’étude de prix de transfert réalisée en interne a démontré que, dans le présent dossier, la méthode la plus appropriée pour déterminer un prix de pleine concurrence est la méthode transactionnelle de la marge nette (TNMM) avec le « Net Cost Plus » comme indicateur de profit.

20. Des sociétés ayant un profil comparable à ceux des demandeurs ont été sélectionnées au moyen de critères pertinents.

21. Les sociétés comparables ont été sélectionnées au moyen de critères relatifs à leur caractère d’indépendance, à leur profil financier et à leur rattachement géographique et sectoriel.

22. Un écart interquartile de la marge sur les coûts opérationnels a été extrait de ces échantillons.

23. La marge de x% qui a été retenue par le demandeur se situe dans l’intervalle interquartile de l’étude interne réalisée par le SDA.

24. Cette marge de x% sera retenue pour la rémunération du travail à façon de C.

Cession de la branche d’activité

25. La cession de branche d’activité a pris effet d’un point de vue juridique et comptable en 2015.

26. Cette cession s’opérera pour un prix correspondant à la valeur nette comptable des éléments d’actif et passif cédés majoré de 1 EUR pour la cession de clientèle relative aux produits de la division cédée.

27.. La valorisation des stocks à leur valeur nette comptable repose sur la circonstance que cette activité est déficitaire depuis de nombreuses années (déjà antérieurement à la mise en place de la structure de travail à façon de 2011) ce qui justifie qu’aucune plus-value ne soit dégagée sur les stocks lors de l’opération.

28.. La valorisation de la clientèle à 1 EUR est justifiée par le fait que la société E est le principal juridique mais pas le principal économique en ce sens que juridiquement, les contrats et les factures sont établis par E mais dans les faits, E n’a pas de personnel et le personnel commercial affecté à l’activité est demeuré sur le payroll de C.

29. Par conséquent, la clientèle, si elle appartient juridiquement à E, n’est pas contrôlée par E mais par C. Il en va ainsi de même pour tous les façonniers impliqués dans la structure de fonctionnement. Dans le même sens, les précédentes restructurations du groupe ayant permis la mise en place de la structure de travail à façon ont été opérées sans valorisation de la clientèle. Enfin et indépendamment de ce qui précède, tenant compte de l’accumulation des pertes liées à la division cédée les dernières années et des projections d’avenir, il nous semble permis de défendre que cette clientèle n’a aucune valeur en tant que telle.

30. La valorisation des actifs et passifs cédés autres que les stocks et la clientèle (créances et dettes commerciales, dettes intragroupes, etc.) à leur valeur comptable nette (soit leur valeur nominale) est motivée par le fait qu’il s’agit d’éléments monétaires.

Mesure anti-abus – art. 34 §1° CIR 92

31. Eu égard aux développements apportés par le demandeur, l’article 344 §1° CIR 92 n’est pas applicable en l’espèce.

Problématique de la TVA

32. L’article 11 du CTVA prévoit que, n’est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

33. De même, l’article 18, § 3, du CTVA stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11.

34. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

35. Concernant ces dispositions, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) précise que la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens» est une notion autonome du droit de l’Union qui doit recevoir une interprétation uniforme dans toute l’Union.

36. La CJCE estime ainsi que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits. C’est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s’apprécier ces éléments. Il en résulte que, pour être visé par ce régime particulier, l’ensemble des éléments transférés doit être suffisants pour permettre la poursuite d’une activité autonome.

37. En l’espèce, la cession de l’activité (stock, clientèle, créances, dettes,…), par la société E au profit de la société S, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

38. Dès lors, dans la mesure où la société S aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction, cette opération de scission partielle peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.

Eu égard à ce qui précède, le Collège du SDA décide que :

a) au niveau de la cession de la branche d’activité

39. Aucun avantage anormal ou bénévole, au sens des articles 26 et 207 CIR 92, n’est consenti par E à S et n’est reçu par S dès lors que la rémunération de la cession de branche d’activité correspond à la valeur nette comptable des actifs et passifs cédés majorés de 1 EUR pour la clientèle.

40. Aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par S à E et n’est reçu par E dès lors que la rémunération de la cession de branche d’activité correspond à la valeur nette comptable des actifs et passifs cédés majorés de 1 EUR pour la clientèle.

41. Aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par L à C et n’est reçu par C dès lors que le transfert du résultat comptable résiduel lié à la division cédée sera opéré de S à C et sans contrepartie à l’égard de L.

42. Aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par C et n’est reçu par L dès lors que le transfert du résultat comptable résiduel lié à la division cédée sera opéré de S à C sans contrepartie à l’égard de L.

43. La restructuration envisagée ne génère pas d’abus fiscal au sens de l’article 344, §1 du CIR 92.

b) au niveau de la structure de fonctionnement entre S et C

44. Aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par S à C et n’est reçu par cette dernière dès lors que la rémunération de la prestation de services rendue par celle-ci à S est déterminée selon la méthode prix de transfert du Net Cost Plus tenant compte d’une marge de x% appliquée aux charges opérationnelles et au netting des charges financières et produits financiers.

45. Aucun avantage anormal ou bénévole n’est consenti par C à S et n’est reçu par S dès lors que la rémunération de la prestation de services rendue par C à S est déterminée selon la méthode prix de transfert du Net Cost Plus tenant compte d’une marge de x appliquée aux charges opérationnelles et au netting des charges financières et produits financiers.

46. L’allocation de l’entièreté du résultat comptable résiduel de la société S à la société C, la société S ne consent pas d’avantage anormal ou bénévole à la société C au sens de l’article 26 du CIR 92 et que la société C ne reçoit pas d’avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 207 du CIR 92.

47. L’allocation de l’entièreté du résultat comptable de la société S à la société C, la société C ne consent pas d’avantage anormal ou bénévole à la société S au sens de l’article 26 du CIR 92 et que la société S ne reçoit pas d’avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 207 du CIR 92.

48. L’article 182 de l’arrêté royal d’exécution du CIR 92 relatif au minimum des bénéfices des firmes étrangères n’est pas applicable en l’espèce, pour autant que les sociétés S et C n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 342, §3, CIR 92.

c) au niveau TVA

49. La cession de l’activité (stock, clientèle, créances, dettes,…), par la société E au profit de la société S, doit s’analyser comme un transfert d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome et peut bénéficier de l’application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.