Impôt des sociétés, scission partielle fiscalement neutreimpôt des sociétés - scission partielle fiscalement neutre - motifs économiques valables - fraude fiscale - évasion fiscale - mesure anti-abus - taxe sur la valeur ajoutée - cession d’une branche d’activité

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat :

1.1. de partiële splitsing van de vennootschap X geen belastingfraude of –ontwijking als hoofddoel heeft en bijgevolg ingegeven wordt door zakelijke overwegingen overeenkomstig artikel 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en de partiële splitsing bijgevolg kan genieten van het belastingneutraal regime zoals vervat in artikel 211, § 1 WIB 92;

1.2. de partiële splitsing van de vennootschap X gevolgd door een verkoop van de aandelen X door de vennootschap Y niet kan worden geherkwalificeerd overeenkomstig artikel 344, § 1, WIB 92;

1.3. de verschillende activa en passiva die naar aanleiding van de partiële splitsing van de vennootschap X werden afgesplitst, kwalificeren als verschillende bedrijfsafdelingen zodat deze partiële splitsing niet onderworpen is aan BTW overeenkomstig de artikelen 11 en 18, § 3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW) en er geen BTW-herziening dient te worden toegepast met betrekking tot de activa die werden afgesplitst in het kader van de partiële splitsing van X.

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

II.A. Beschrijving van de groep en de betrokken entiteiten

II.A.1. Geschiedenis en activiteiten van de groep Q

2. De groep Q is actief in de sector P. Binnen deze groep kunnen 5 divisies worden onderscheiden: A, B, C, D en E.

3. De groep Q stelt personeel tewerk, onder andere in België. De personeelsleden met betrekking tot de 5 vermelde divisies zijn verspreid over de verschillende juridische entiteiten binnen de groep.

4. De groep Q heeft wereldwijd vestigingen.

5. Een schematische voorstelling van de groep Q werd door de aanvrager verstrekt.

II.A.2. De diverse entiteiten binnen de groep

6. De groep Q breidde haar activiteiten stelselmatig uit over de jaren. Deze activiteiten werden echter niet allemaal ondergebracht onder dezelfde vennootschap. Vandaag bestaat de groep Q uit verschillende binnenlandse en buitenlandse vennootschappen (onder meer de Belgische vennootschappen X, Y, F en G).

Vennootschap Y

7. Y is naast holdingvennootschap tevens de vennootschap waar de centrale diensten zijn gevestigd die werkzaam zijn voor de hele groep Q. Y stelt personeel tewerk.

8. Vennootschap Z is de hoofdaandeelhouder van de vennootschap Y.

Vennootschap X

9. X is de Belgische hoofdvennootschap.

10. X stelt personeel tewerk.

11. X is actief in de 5 divisies van de groep.

12. X houdt tevens participaties aan in verschillende buitenlandse entiteiten.

13. De aandelen van X zijn voor 100% in handen van de vennootschap Y.

14. De aanvrager verstrekte een overzichtstabel van de kerncijfers.

Vennootschap F

15. De vennootschap F is voornamelijk actief in divisie B.

16. F stelt personeel tewerk.

17. Y bezit alle aandelen van F.

18. De aanvrager verstrekte een overzichtstabel van de kerncijfers.

Vennootschap G

19. Momenteel stelt G geen personeel te werk en is de vennootschap niet langer actief.

20. Y bezit alle aandelen van G.

21. De aanvrager verstrekte een overzichtstabel van de kerncijfers.

II.B. Beschrijving van de verrichtingen

22. De huidige juridische structuur van de groep Q is het resultaat van organische groei (met focus op het type van activiteiten en minder op het type van klanten) en van externe groei (via overnames). De huidige vennootschapsrechtelijke structuur is evenwel niet meer afgestemd op de 5 bedrijfseconomische divisies die bij de strategische herpositionering van enkele jaren terug werden gecreëerd. De raad van bestuur van Y heeft om deze reden besloten de juridische structuur van de groep Q te reorganiseren. De essentie van deze reorganisatie is om de verschillende divisies van de groep Q te verzelfstandigen onder Y, met dien verstande dat de activiteiten van de divisies B en C worden gegroepeerd gelet op de nauwe verbondenheid van deze activiteiten.

23. De reorganisatie wordt gedaan met als doel de vennootschapsrechtelijke structuur grotendeels te doen samenvallen met de huidige 5 bedrijfsdivisies. Bijkomende doelstelling is om via de nieuwe groepsstructuur een beter inzicht te verwerven in de resultaten en performantie van elke divisie.

24. Parallel met voormeld besluit van de raad van bestuur, heeft een derde partij, met name de buitenlandse vennootschap K, aangegeven dat het concrete interesse had om de divisie A van de groep Q over te nemen. Indien de verkoop wordt gefinaliseerd, dan dient de reorganisatie in elk geval te worden doorgevoerd. De aanvragers wensen wel te benadrukken dat de verzelfstandiging van de verschillende divisies van de groep Q inmiddels reeds werd doorgevoerd, dus ongeacht of de verkoop van de divisie A zal worden gefinaliseerd.

25. De verzelfstandiging van de verschillende divisies van de groep Q werd en zal in concreto worden gerealiseerd door de volgende stappen :

• partiële splitsing waarbij de divisies B, C, D en E van X, inclusief respectievelijke deelnemingen, werden afgesplitst;

• vervolgens worden de personeelsleden van Y die ondersteuning bieden aan divisie A getransfereerd naar X. Deze stap zal wel enkel worden genomen indien Y haar participatie in X verkoopt.

26. De eerste stap betreft de partiële splitsing van X. Deze partiële splitsing van X betekent dat alle activa en passiva niet behorende tot divisie A als volgt werden afgesplitst:

• alle activa en passiva van de divisies B en C van de vennootschap X werden afgesplitst naar de betaande Belgische vennootschap F;

• alle activa en passiva van de divisie D van de vennootschap X werden afgesplitst naar de bestaande Belgische vennootschap G; en,

• alle activa en passiva van de divisie E van de vennootschap X werden afgesplitst naar de nieuw opgerichte Belgische vennootschap H.

27. De partiële splitsing werd doorgevoerd met een boekhoudkundige retroactiviteit van maximaal 7 maanden.

28. De aanvrager verstrekte een overzicht van de groepsstructuur na deze reorganisatie.

III. Motivering van de aanvraag door de aanvragers

III.A. Vennootschapsbelasting

III.A.1. Wettelijke bepalingen

29. De aanvrager gaf een overzicht van de relevante wettelijke bepalingen in het licht van deze rulingaanvraag: artikelen 183bis, 211, §1, en 344, §1, WIB 92.

III.A.2. Toepassing van artikel 211, §1, WIB 92

30. Artikel 211, § 1, 4^e lid WIB 92 legt enkele voorwaarden op opdat een partiële splitsing belastingneutraal kan verlopen. De aanvragers zijn van mening dat in casu deze voorwaarden vervuld zijn :

• zo zijn de verkrijgende vennootschappen (zijnde F, G en H) ten eerste allemaal binnenlandse vennootschappen;

• de partiële splitsing zal worden verricht overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen; en,

• tenslotte wordt hieronder bewezen waarom in casu aan de voorwaarde van artikel 183bis WIB 92 voldaan is.

III.A.3. Toepassing van artikel 183bis WIB 92

Zakelijke overwegingen

31. De aanvragers zijn van mening dat de partiële splitsing van X beantwoordt aan de voorwaarde dat de verrichting niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking mag hebben. Immers, er zijn in casu verschillende zakelijke overwegingen en rechtmatige economische motieven voor de partiële splitsing. De reorganisatie heeft namelijk een invloed op verschillende facetten van de bedrijfsvoering binnen de groep Q.

32. Vooreerst zorgt de geplande partiële splitsing ervoor dat de 5 duidelijk te onderscheiden activiteiten van de groep Q worden afgescheiden en ondergebracht in afzonderlijke vennootschappen (respectievelijk X, F, G en H). Alleen de divisies B en C werden ondergebracht binnen eenzelfde vennootschap, zijnde F, gelet op de nauwe verwevenheid tussen deze divisies. Hierdoor ontstaat er een doorzichtige groepsstructuur waarbij elke divisie duidelijk van elkaar gescheiden is. Bovendien worden door de partiële splitsing eveneens de buitenlandse vennootschappen onder de juiste divisie ondergebracht zodat er vier aparte takken ontstaan, elk met een nationale en internationale invalshoek.

33. Door elk van de activiteiten in een afzonderlijke vennootschap onder te brengen, kunnen de vennootschappen zich ook ontwikkelen op hun eigen manier en tempo en dit rekening houdend met de specifieke noden en risico’s van elk van hun activiteiten. Daarenboven zullen F, G en H uit de schaduw kunnen treden van de divisie A van X en dankzij een eigen naam en een eigen juridische structuur onafhankelijker naar buiten komen dan tot nu toe het geval was. Dit zal dan weer een gunstige invloed hebben op de marketingmogelijkheden van de afzonderlijke vennootschappen. T.a.v. derden en klanten zullen deze vennootschappen zich immers duidelijker kunnen gaan profileren en een eigen imago bewerkstelligen, elk gesteund door hun eigen specialiteit waarmee zij in de markt treden. De reorganisatie schept ook duidelijkheid naar de klant toe. Door de verschillende divisies onder te brengen in eigen vennootschappen met een eigen visie en profilering schept dit vertrouwen en duidelijkheid voor de klant.

34. Ook op het vlak van beheer zal de reorganisatie een gunstige invloed hebben. Door elk van de activiteiten in een afzonderlijke vennootschap onder te brengen, kunnen de respectievelijke managementteams zich beter focussen op de eigen activiteiten en kan er op een eenvoudigere manier voor elke activiteit een doelgericht budget en businessplan opgesteld worden, gezien de specifieke aard van elke activiteit.

35. Tenslotte is de verwachting dat de reorganisatie eveneens gunstig is op het vlak van de rendabiliteit. De groepering van de divisies in aparte entiteiten heeft als doel de groep Q rendabeler te maken en de groei van de groep Q te bewerkstelligen. De verwachting is dat dit eveneens een positief effect heeft op het vlak van de tewerkstelling binnen de groep Q. Op dit moment zijn de verschillende divisies op zichzelf al rendabel. De verwachting is dat een doorzichtige en efficiëntere groepsstructuur deze rendabiliteit enkel maar ten goede zal komen.

36. De partiële splitsing van X houdt tevens rekening met de eigenheid van de verschillende divisies.

37. In zoverre de huidige economische vooruitzichten zullen bestendigd worden, kan het management tot slot bevestigen dat de beoogde herstructureringsverrichtingen geen negatieve impact zullen hebben op de tewerkstelling in de betrokken vennootschappen. Als gevolg van de partiële splitsing werden deze werknemers toegerekend aan de verschillende entiteiten van de groep Q. De overgang van personeel verliep via CAO 32bis, dus met behoud van alle rechten en plichten.

Boekhoudkundige en fiscale aspecten

38. De aanvragers bezorgden de nodige cijfermatige gegevens.

39. Hierna wordt beschreven waarom de aanvragers van mening zijn dat de partiële splitsing van X geen fiscale voordelen met zich meebrengt in hoofde van de betrokken vennootschappen.

• Splitsingsstaat

40. De aanvragers bezorgden de splitsingsbalans en de splitsingsvoorstellen. Deze splitsingsbalans werd opgemaakt conform artikel 213 WIB 92.

41. Vermits X hoofdzakelijk een dienstenvennootschap is, geen onroerende goederen en slechts weinig andere materiële vaste activa bezit, werd een allocatie verricht aan de hand van de deelnemingen, intra-groep vorderingen en schulden, liquiditeiten, openstaande klanten en leveranciers. De schulden van X werden toegerekend aan de divisie waarop deze betrekking hebben.

• Vrijgestelde reserves

42. De aanvragers verstrekten de nodige details i.v.m. de vrijgestelde reserves aanwezig bij X.

• Notionele interestaftrek

43. De partiële splitsing kan in principe voor de betrokken ondernemingen een voordeel opleveren indien op geconsolideerde basis de totale notionele interestaftrek stijgt. Er wordt in casu slechts een zeer miniem voordeel gerealiseerd. Op geconsolideerde basis blijft de notionele interestaftrek bijgevolg grotendeels stabiel en is er nauwelijks sprake van een fiscaal voordeel. De partiële splitsing heeft bovendien helemaal niet als hoofddoel belastingontwijking of –fraude via een stijging van de notionele interestaftrek. Een gedetailleerde berekening werd verstrekt.

• Opstroom inkomsten

44. Zoals reeds voorheen vermeld, worden de centrale diensten verzorgd vanuit Y. Als tegenprestatie voor deze dienstverlening factureert Y maandelijks een bedrag aan de vennootschappen van de groep Q die deze diensten genieten. Deze facturatie gebeurt op basis van de tijdbesteding (time sheets) van de personeelsleden van Y die deze centrale diensten verzorgen. Voor de leden van het corporate management team geldt een gelijksoortige regeling als voor de centrale diensten. Vanuit Y rekenen zij hun diensten door aan de vennootschappen binnen de groep Q op basis van hun tijdsbesteding per dag aan een vastgelegd dagtarief.

45. Alle hierboven beschreven dienstverleningen blijven bestaan na de partiële splitsing. De enige uitzondering hierop zijn de diensten verleend door Y aan X. Het personeel van Y dat ressorteert onder de divisie A zal namelijk na de partiële splitsing overgedragen worden aan X indien de verkoop van de aandelen van X wordt gefinaliseerd. Dit zou gebeuren door een aanpassing van hun arbeidsovereenkomst zonder dat hiervoor enige vergoeding wordt betaald door X aan Y.

• Financiële onafhankelijkheid

46. De vennootschappen zullen na de herstructurering financieel onafhankelijk kunnen functioneren, vermits ze elk een eigen cliënteel, eigen economische activiteiten en werkingsmiddelen hebben. De huidige divisies van de groep Q zijn momenteel rendabel. Er is op dit moment geen enkele indicatie dat één van de entiteiten niet langer winstgevend zou zijn na de beoogde partiële splitsing. Geen van de deelnemingen die betrokken is in de partiële splitsing werd in het recente verleden geherwaardeerd.

• Fiscale verliezen, overgedragen DBI-aftrek, notionele interestaftrek en investeringsaftrek

47. Ook wat betreft de fiscale verliezen is er geen optimalisatie als gevolg van de partiële splitsing. Immers, geen van de betrokken entiteiten heeft enig belangrijk fiscaal verlies: X en F hebben geen fiscale verliezen of enige andere overdraagbare fiscale aftrekken. G heeft een uiterst beperkt fiscaal overgedragen verlies.

48. Overeenkomstig artikel 206, §2 WIB 92 zullen de beroepsverliezen die G heeft geleden vóór de partiële splitsing slechts definitief aftrekbaar zijn naar verhouding tot het evenredige aandeel van de fiscale nettowaarde van G vóór de verrichting in het totaal van de fiscale nettowaarde van G en de ingebrachte bestanddelen, eveneens vóór de verrichting. De voormelde fiscale verliezen van G worden bijgevolg gereduceerd.

49. De betrokken vennootschappen hebben geen andere overdraagbare fiscale aftrekken (overgedragen DBI-aftrek, overgedragen notionele interestaftrek of overgedragen investeringsaftrek (of belastingkrediet)).

III.A.4. Toepassing van artikel 344, §1, WIB 92

50. De keuze van de opeenvolgende rechtshandelingen, met name de partiële splitsing van X gevolgd door een verkoop van de X-aandelen, is naar de mening van de aanvragers verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, §1, WIB 92. Zoals hierboven reeds vermeld zal de verzelfstandiging van de verschillende divisies van de groep Q worden georganiseerd door de volgende rechtshandelingen :

• in eerste instantie werd X partieel gesplitst waarbij de verschillende divisies van X (behalve divisie A) werden afgesplitst;

• in laatste instantie worden de personeelsleden van Y die ondersteuning aanbieden aan divisie A getransfereerd naar X. De activa die door deze personeelsleden daarvoor worden gebruikt, worden tevens mee overgedragen.

51. Zoals hiervoor reeds werd toegelicht, zijn deze rechtshandelingen ingegeven door verschillende zakelijke overwegingen en rechtmatige economische motieven. De reorganisatie heeft namelijk een invloed op verschillende facetten van de bedrijfsvoering binnen de groep Q.

52. In casu werd geopteerd voor een partiële splitsing omdat de groep Q wenst over te gaan tot een herstructurering van de groep en dit met het oog op de optimalisatie van de werking van de groep. De partiële splitsing werd niet louter doorgevoerd met het oog op de mogelijke verkoop van de X-aandelen. De partiële splitsing is immers reeds gedaan terwijl de verkoop van de aandelen nog dient te worden gefinaliseerd.

53. Bovendien, zoals hierboven reeds werd aangegeven, is de manier van structurering, met name de partiële splitsing van X waarbij de divisies B, C, D en E werden afgesplitst de meest logische reorganisatiewijze. Immers, (i) de activa van divisie A zijn de meest belangrijke en worden bijgevolg logischerwijze niet afgesplitst, (ii) Y houdt reeds aandelen in vennootschappen die activiteiten verrichten niet behorende tot divisie A zodat het logisch is dat de overeenkomstige activiteiten naar deze vennootschappen werden afgesplitst, en (iii) een partiële splitsing van X waarbij de divisie A zou worden afgesplitst, is meer complex.

54. In casu is er dan ook geen sprake van enige intentie om belastingen te ontwijken zodat artikel 344, §1, WIB 92 niet van toepassing is.

55. De verwachting is dat Y de aandelen van X zal verkopen aan de buitenlandse vennootschap K.

56. Indien vennootschap X de divisie A zou verkopen aan K dan zou het hierop een belastbare meerwaarde realiseren. De aanvragers bezorgden dienaangaande een berekening.

57. In dit verband merken de aanvragers op dat een verkoop van divisie A door X, in casu, niet de meest logische verrichting zou zijn om de volgende redenen. Allereerst, de divisie A is de belangrijkste divisie, niet alleen binnen de groep Q in het algemeen maar tevens binnen X zelf. Het zou bijgevolg onlogisch zijn om de meest belangrijke activiteit af te zonderen. Bovendien volgt dit ook uit het feit dat Y reeds andere dochtervennootschappen heeft, met name F en G. Het is ook vanuit dit perspectief logischer om de divisies B, C, D en E af te zonderen aangezien op deze manier deze onmiddellijk kunnen worden samengevoegd met de activiteiten die reeds in andere vennootschappen worden verricht. Tenslotte, de partiële splitsing waarbij de divisies B, C, D en E worden afgesplitst, is minder complex dan een partiële splitsing in de omgekeerde richting. Indien de divisie A zou worden afgesplitst, zou alles dienen te worden afgesplitst met uitzondering van de divisie E om hetzelfde eindresultaat te bekomen, met name het afzonderen van de verschillende divisies in verschillende dochterondernemingen van Y.

58. Als meerderheidsaandeelhouder van Y, is vennootschap Z bereid om een gedeelte van de opbrengst uit de verkoop van de X-aandelen, die door Y zou worden uitgekeerd na deze verkoop, te herinvesteren in de Europese Economische Ruimte.

59. In tegenstelling tot de X-aandelen bestaat er momenteel geen intentie om de aandelen van de verkrijgende vennootschappen (F, G en H) te vervreemden.

III.B. BTW

III.B.1. Wettelijke bepalingen en rechtspraak

60. De aanvrager gaf een overzicht van de relevante wettelijke bepalingen in het licht van deze rulingaanvraag: artikelen 11 en 18, §3, W.BTW.

61. In de besluiten die de advocaat-generaal met betrekking tot het Zita Modes Sárl arrest neerlegde, werd benadrukt dat het begrip totale of gedeeltelijke algemeenheid van goederen niet slaat op één of meer losse elementen uit een goederenlijst (materiaal, werktuigen, voorraad, huurcontract, uithangbord, octrooien, cliënteel, winst uit bestaande contracten, …), maar op een combinatie van voldoende elementen om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groter bedrijf, waaruit het is losgemaakt.

62. Aldus stelt het Europees Hof Van Justitie dat niet alle elementen van het bedrijf of van de bedrijfsafdeling dienen te worden overgedragen. Volgens haar volstaat het dat een geheel van elementen of een combinatie van elementen die de voortzetting van een autonome economische activiteit toelaten, worden overgedragen om het bijzonder stelsel van niet-levering te kunnen toepassen. Hierbij vormt de intentie van de overnemer om de autonome economische activiteit voort te zetten een essentieel element om de toepassing van het niet-leveringsbeginsel toe te staan.

III.B.2. Toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW

63. In casu werden door middel van een partiële splitsing de verschillende activiteiten van X (behalve divisie A) afgesplitst. Zoals reeds beschreven, impliceert deze stap van het reorganisatieproces dat deze activa en passiva als volgt werden afgesplitst:

• alle activa en passiva van de divisies B en C van de vennootschap X werden afgesplitst naar de bestaande Belgische vennootschap F;

• alle activa en passiva van de divisie D van de vennootschap X werden afgesplitst naar de bestaande Belgische vennootschap G; en,

• alle activa en passiva van de divisie E van de vennootschap X werden afgesplitst naar de nieuw opgerichte Belgische vennootschap H.

64. Alle hierboven vermelde overnemende vennootschappen genieten van het recht op aftrek overeenkomstig artikel 45 W.BTW.

65. In casu beantwoordt de partiële splitsing aan alle hierboven gestelde voorwaarden. Zoals hierboven reeds beschreven, vormen alle vennootschappen die werden afgesplitst van X vier verschillende divisies van de groep Q. Deze divisies vormen op zichzelf een onderneming of bedrijfsonderdeel waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Overeenkomstig de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie volgt dat het “niet-leveringsbeginsel” geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, die samen een onderneming of bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Waar het hier op aankomt is dat de verkrijger de bedoeling moet hebben om de overgedragen handelszaak te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.¹

_______

¹ HvJ 27 november 2003, zaak C-497/01, Zita Modes Sárl; Vr. nr. 1266 WATHELET 3 mei 2006, Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 122, 23804; Vr. nr. 294 BROTCORNE 24 juli 2008; Vr. en Antw. Kamer 22 september 2008, nr. 033, 8365.

66. Zoals reeds werd gesteld is er in casu momenteel geen intentie om de aandelen van de verkrijgende vennootschappen (F, G en H) te vervreemden of de activiteiten van deze vennootschappen te vereffenen en de voorraden te verkopen. De groep Q wenst met deze partiële splitsing de activiteiten van de divisies B, C, D en E te centraliseren en optimaliseren in hoofde van de verkrijgende vennootschappen en de activiteiten van deze divisies voort te zetten.

67. Er dient volgens de aanvragers dan ook te worden geconcludeerd dat, voor wat betreft de vier divisies die werden afgesplitst, er sprake is van een overdracht van bedrijfsafdelingen bij wege van inbreng in vennootschappen overeenkomstig artikel 11 W.BTW. Er is dan ook geen sprake van een levering van goederen in de zin van het W.BTW. Aangezien de voorwaarden van artikel 11 W.BTW voldaan zijn, is dit ook het geval voor de toepassingsvoorwaarden van artikel 18, §3, W.BTW. De aanvragers zijn dan ook van mening dat er in casu geen sprake is van een levering van diensten. Hieruit volgt dat er geen BTW verschuldigd is naar aanleiding van de partiële splitsing van X. Er zal dan ook geen BTW-herziening plaatsvinden ten gevolge van de partiële splitsing in hoofde van X.

IV. Beslissing

IV.A. Vennootschapsbelasting

IV.A.1. Artikel 211, § 1, WIB 92 juncto artikel 183bis, WIB 92

68. De groep Q is een internationale groep, waarvan de activiteiten kunnen worden ondergebracht in vijf divisies: A, B, C, D en E.

69. Y is de Belgische holdingvennootschap van de groep. Zij houdt deelnemingen aan in :

• X (100%);

• F (100%) : de activiteiten van deze vennootschap behoren tot de divisie B;

• G (100%) : deze vennootschap is op heden niet langer actief.

Naast haar holdingfunctie oefent de vennootschap Y tevens de centrale diensten uit voor de ganse groep. De hoofdaandeelhouder van Y is vennootschap Z.

70. X is de belangrijkste Belgische vennootschap van de groep waarvan de activiteiten behoren tot de vijf voormelde divisies. Zij stelt personeel tewerk. X houdt tevens participaties aan in een aantal buitenlandse entiteiten waarvan de activiteiten kunnen worden ondergebracht in één van de vijf voormelde divisies.

71. De partiële splitsing van X kadert binnen een reorganisatie die ertoe strekt een groepsstructuur te bekomen waarbij de verschillende divisies van de groep Q worden afgescheiden en ondergebracht in afzonderlijke vennootschappen onder de holdingvennootschap Y, met dien verstande dat de activiteiten van de divisies B en C worden gegroepeerd gelet op de nauwe verbondenheid van deze activiteiten.

72. De partiële splitsing van X heeft plaatsgevonden, waarbij:

• alle activa (met inbegrip van de buitenlandse deelnemingen), passiva en personeelsleden behorend tot de divisies B en C werden overgedragen aan de bestaande Belgische vennootschap F;

• alle activa (met inbegrip van de buitenlandse deelneming), passiva en personeelsleden behorend tot de divisie D werden overgedragen aan de bestaande Belgische vennootschap G;

• alle activa, passiva en personeelsleden behorend tot de divisie E werden overgedragen aan de nieuw opgerichte Belgische vennootschap H;

• alle overige activa, passiva en personeelsleden behorend tot de divisie A werden behouden bij X.

73. Door deze reorganisatie zal een afzonderlijk beleid kunnen worden gevoerd dat aangepast is aan de specifieke noden eigen aan de betrokken activiteit. Tevens zal een beter inzicht kunnen worden verkregen in de rendabiliteit en performantie van elke divisie afzonderlijk.

74. De aanvragers hebben bevestigd dat de partiële splitsing geen impact zal hebben op de tewerkstelling in de betrokken vennootschappen.

75. De partiële splitsing als dusdanig levert geen belangrijke fiscale voordelen op :

75.1. behalve G beschikken alle bij de partiële splitsing betrokken vennootschappen over een effectieve belastbare basis. De verwachting is dat alle betrokken entiteiten na de partiële splitsing winstgevend zullen zijn;

75.2. geen van de bij de partiële splitsing betrokken vennootschappen beschikt over DBI-overschotten, overgedragen aftrek voor risicokapitaal of overgedragen investeringsaftrek;

75.3. enkel G beschikt over een zeer beperkt bedrag aan fiscaal overgedragen verliezen, dat ingevolge de toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92 nog verder zal worden gereduceerd. De overdracht van de divisie D aan G is dus geenszins bedoeld om op deze wijze een deel van de belastbare basis van deze divisie van X te doen verdwijnen;

75.4. de partiële splitsing van X levert voor de groep een beperkt voordeel op inzake de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal ingevolge de verdeling van de financiële vaste activa die in mindering moeten worden gebracht van de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal. Gelet op het feit dat de toewijzing van de deelnemingen is gebeurd in overeenstemming met het opzet van de reorganisatie (t.t.z. het onderbrengen van de onderscheiden divisies in verschillende vennootschappen onder Y) kan evenwel worden aangenomen dat dit louter een gevolg is van de verrichting en geenszins het doel ervan.

76. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

77. De verkrijgende vennootschappen F, G en H zijn binnenlandse vennootschappen.

78. De aanvragers hebben bevestigd dat de partiële splitsing zal plaatsvinden overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen.

79. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsing van X kan plaatsvinden onder het belastingneutraal stelsel als bedoeld in artikel 211, §1, WIB 92.

IV.A.2. Artikel 344, §1, WIB 92

80. De aanvragers hebben aangegeven dat de partiële splitsing van X mogelijks zal worden gevolgd door de verkoop van de aandelen van X door Y aan een derde partij.

81. De combinatie van een partiële splitsing gevolgd door een verkoop van alle aandelen van de partieel gesplitste vennootschap met het oog op de overdracht van een deel van de activiteiten (in casu de divisie A van X) aan een derde partij, kan als een fiscaal misbruik worden aanzien in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92 (omzetten van meerwaarden op activa in meerwaarden op aandelen).

82. De verwachting is dat Y de aandelen van X zal verkopen aan de buitenlandse vennootschap K. Deze verkoopprijs (of een gedeelte ervan) zal door Y worden uitgekeerd aan haar aandeelhouders.

83. Als meerderheidsaandeelhouder van Y, is vennootschap Z bereid om een gedeelte van de opbrengst uit de verkoop van de aandelen van X, die door Y zou worden uitgekeerd na deze verkoop, te herinvesteren binnen de Europese Economische Ruimte (EER). Deze herinvestering dient op duurzame wijze te gebeuren in immateriële, materiële of financiële vaste activa (met uitzondering van vorderingen geboekt onder de financiële vaste activa).

84. Derhalve kan worden besloten dat de keuze van de rechtshandelingen (bestaande uit de partiële splitsing gevolgd door de verkoop van de aandelen X) voldoende is verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, derde lid, WIB 92.

85. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld werden. De DVB spreekt zich in deze beslissing, ondanks de vermelding in randnummer 59 en de beslissing in randnummer 84, niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de eventuele toekomstige overdracht van de aandelen van vennootschappen F, G of H.

IV.B. BTW

IV.B.1. Algemeen

86. X is een Belgische vennootschap die vijf divisies omvat, met name A, B, C, D en E. Vier van deze divisies worden overgedragen.

87. De divisies B en C worden overgedragen naar de bestaande Belgische vennootschap F.

88. De divisie D wordt overgedragen naar de bestaande Belgische vennootschap G.

89. De divisie E wordt overgedragen naar de nieuw op te richten Belgische vennootschap H.

90. In casu dient voor de overdracht van iedere divisie te worden nagegaan of aan de voorwaarden van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW is voldaan.

91. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

92. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

93. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

94. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

95. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

IV.B.2. Overdracht van de divisies B en C

96. Uit randnummer 26 blijkt duidelijk dat alle activa en passiva die betrekking hebben op de operationele divisies B en C overgedragen worden naar de bestaande Belgische vennootschap F.

97. Er worden ook personeelsleden overgedragen naar F.

98. F is een btw belastingplichtige met recht op aftrek.

99. Bijgevolg voldoet de overdracht van zowel de divisie B als de divisie C door X aan F, aan de voorwaarden voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW.

IV.B.3. Overdracht van de divisie D

100. Uit randnummer 26 blijkt duidelijk dat alle activa en passiva die betrekking hebben op de operationele divisie D overgedragen worden naar de bestaande Belgische vennootschap G.

101. Er worden ook personeelsleden overgedragen naar G.

102. G is een btw belastingplichtige met recht op aftrek.

103. Bijgevolg voldoet de overdracht van de divisie D door X aan G aan de voorwaarden voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW.

IV.B.4. Overdracht van de divisie E

104. Uit randnummer 26 blijkt duidelijk dat alle activa en passiva die betrekking hebben op de operationele divisie E overgedragen worden naar de nieuw opgerichte Belgische vennootschap H.

105. Er worden ook personeelsleden overgedragen naar H.

106. H is een btw belastingplichtige met recht op aftrek.

107. Bijgevolg voldoet de overdracht van de divisie E door X aan H aan de voorwaarden voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW.