Impôt des sociétés, apport en exemption d'impôt, branche d'activitéimpôt des sociétés - apport en exemption d'impôt - branche d'activité - apport d'une branche d'activité - évasion fiscale - fraude fiscale - taxe sur la valeur ajoutée - cession d'une universalité de biens

I. Objet de la demande

La demande vise à obtenir une décision anticipée sur la question de savoir si :

4. L'apport de branche d'activité envisagé par la société A à la société B à constituer pourra bénéficier du régime d'exonération en matière d'impôts sur les revenus en application des articles 46, § 1, 2° juncto 183bis du Code des Impôts sur les Revenus de 1992 (ci-après « CIR92 »);

5. L'opération d'apport suivie de l'augmentation de capital de la société B bénéficiaire par d'autres partenaires que la société A ne constituent pas un abus fiscal tel que visé par la mesure anti-abus générale de l'article 344 § 1^er CIR 92;

6. L'apport de la branche d'activité tel qu'envisagé par la société A peut bénéficier de l'application des articles 11 et 18 du code de la TVA.

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

En ce qui concerne l'apport de branche d'activité en matière d'ISR

7. L'apport envisagé par la société A à une société belge à constituer, constitue un apport de branche d'activité au sens de l'article 46, § 1, premier alinéa, 2° CIR92.

8. Cette opération d'apport de branche d'activité n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales au sens des articles 46, § 1, troisième alinéa, 3° juncto 183bis CIR92 et par conséquent, les plus-values obtenues ou constatées à l'occasion de cet apport de branche d'activité sont entièrement, mais temporairement exonérées ;

En ce qui concerne l'apport de branche d'activité en matière TVA

9. L'apport de tous les actifs et passifs relatifs au projet X par la société A à une nouvelle société à constituer doit s'analyser, pour l'application de la TVA, comme un transfert d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome et ce transfert peut bénéficier de l'application des articles 11 et 18, § 3, CTVA.

En ce qui concerne la disposition générale anti-abus en matière d'ISR

10. Le choix du demandeur de l'ensemble des actes juridiques décrits dans la demande à savoir : l'apport par la société A de sa branche d'activité X à la société B à constituer, suivi de l'augmentation de capital de la société B par des sociétés tierces dans une proportion maximale de Y% du capital se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éluder l'impôt au sens de l'article 344, § 1^er CIR92.

Remarques finales

11. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l'application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis ou art. 344, § 1^er CIR92, etc. …) à la suite d'opérations qui n'auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

12. D'une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les modes de calcul utilisés et les chiffres fournis par le demandeur dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.

et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants :

A. En ce qui concerne l'apport de branche d'activité en matière d'ISR

A.1. Quant à la notion de branche d'activité au sens de l'article 46, § 1^er, 1^er alinéa, 2° CIR92

13. La Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23.07.1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, (JOCE L225 du 20.08.1990) définit une branche d'activité comme étant « l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens » (article 2, i).

14. La qualification de branche d'activité relève de l'appréciation des faits.

15. En l'occurrence, l'opération concerne l'apport de l'ensemble des actifs et passifs en lien avec le procédé X, à l'exclusion des éléments à usage tant de la société A que de la société B, pour lesquels des conventions seront conclues concomitamment à l'apport

16. Sur base des données transmises par le demandeur, le projet X occupe actuellement xx personnes sur les xx en fonction au sein de la société A.

17. Après l'apport, la société B sera en charge du développement et de la commercialisation des produits X. Une partie des recherches sera lors de la constitution de la société B, effectuée dans un premier temps par du personnel de la société A. Ces frais de recherche seront refacturés à la société B.

18. Sur base des informations communiquées, il apparaît que cette activité constitue d'un point de vue comptable et économique, un ensemble fonctionnant actuellement au sein de la société A, de manière autonome des autres activités de la société apporteuse. Chacune de celles-ci continueront par ailleurs, à fonctionner de manière autonome après l'apport à la société B.

19. Les actifs et passifs liés à cette activité X transférés répondent ainsi à la notion de branche d'activité.

20. De même, il ressort des éléments du dossier que la branche d'activité existe bel et bien dans le chef de la société apporteuse et qu'il y aura également bien une exploitation autonome capable de fonctionner par ses propres moyens dans le chef de la société bénéficiaire de l'apport.

21. Par ailleurs, l'opération envisagée par laquelle la société A, sans être dissoute, apporte cette branche de son activité à la société B à constituer, moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l'apport, est en conformité avec l'article 46, § 1, al. 1, 2° CIR92.

A.2. Quant à la neutralité de l'apport de branche d'activité (articles 46, §1, 3e alinéa, 3° juncto 183bis CIR92)

a. Impact fiscal de l'opération envisagée

22. Au vu des éléments présentés, il appert que cette réorganisation procurera un coût fiscal dans le chef du demandeur les premières années d'activité de la société B.

Base imposable

23. La base imposable de société A est positive sous l'effet de la quotité imposable de l'avantage de toute nature lié aux frais de voiture. Toutefois, s'il est fait abstraction de cet élément, le résultat de la période imposable est nul en raison de la déduction de latences fiscales (déduction pour capital à risque - ci-dessous : « DCR »).

24. Il en va de même dans le projet transmis de déclaration fiscale, si ce n'est que les résultats repris en code 077-078 sont nettement supérieurs à ceux de l'année antérieure, permettant ainsi à la société d'apurer non seulement la DCR de l'exercice, mais également la déduction pour investissement reportée des années antérieures et une partie de la DCR reportée.

25. Selon le demandeur, l'apport de branche d'activité aura un impact négatif pour le demandeur. Ainsi, la somme des bases imposables des sociétés apporteuse et bénéficiaire sera supérieure à celle qui aurait été dégagée en dehors de tout apport par la société A.

26. En effet, il y a lieu de constater, sur base du plan financier fourni par le demandeur, que les résultats imposables de la société B devraient être négatifs les deux premières années eu égard aux investissements en matière de recherche et développement et compte-tenu du lancement sur le marché de cette nouvelle gamme de produits. Quant à la société A, selon le mandataire, ses résultats seraient positifs pour les années xxxx et xxx+1. Par conséquent, ces pertes de début d'activité de la branche X ne pourront donc pas être imputées sur les résultats de la société A après l'apport de branche.

27. Toutefois, cette situation se régularisera dès que la société B dégagera des résultats suffisants pour apurer ses pertes fiscales de démarrage.

28. Par ailleurs, compte-tenu de ces pertes de début d'activité, le gain en matière de DCR dont il est question infra dans le chef de la société B, restera théorique et n'impliquera pas de diminution corrélative de sa base imposable au cours des deux premiers exercices.

29. Par contre, la société A enregistrera un coût fiscal complémentaire en matière de base imposable étant donné la diminution de sa DCR eu égard à la rémunération sous forme de titres de son apport de branche dans la société B.

Revenus définitivement taxés (RDT)

30. La société A ne bénéficie pas de RDT et ne possède aucun report de RDT.

Déduction pour revenus de brevets

31. La société A ne déduit pas de revenus de brevets au terme de l'exercice d'imposition xxxx, ni dans son projet de déclaration fiscale relative à l'exercice d'imposition xxx+1.

32. Eu égard au transfert d'un brevet à la société B, il est attiré l'attention du demandeur sur le fait que seules les améliorations apportées à ce brevet par la société B seraient susceptibles de bénéficier de la déduction pour revenus de brevets le cas échéant, sous réserve du respect des conditions prévues aux articles 205² - 205⁴ CIR92.

Déduction pour capital à risque (DCR)

33. Au terme de l'exercice d'imposition xxxx, la société A a revendiqué une DCR. Toutefois, celle-ci étant supérieure aux revenus, le solde non imputé a été ajouté au report de DCR existant.

34. Selon le projet de déclaration fiscale relative à l'exercice d'imposition xxx+1 transmis, la société A a imputé non seulement la DCR de l'exercice, mais également une partie de la DCR reportée au cours des exercices précédents.

35. Ce solde de DCR reportée - pour autant qu'il respecte les conditions de déductibilité - restera au sein de la société A postérieurement à l'apport de branche.

36. L'opération d'apport génèrera en matière de DCR un gain fiscal dans le chef de la société B à hauteur de sa capitalisation. Celui-ci sera directement compensé à même hauteur par une diminution de la DCR dans le chef de la société A, étant donné que son apport de branche à la société B sera rémunéré par des participations financières.

37. Par ailleurs, le gain en matière de DCR auquel le demandeur fait référence relève de l'augmentation de capital de la société B et n'est absolument pas imputable à l'apport de branche d'activité par la société A.

Pertes fiscales récupérables art. 206 § 2 CIR92

38. La société A ne dispose pas de pertes fiscales reportées.

Déduction pour investissement (DPI)

39. La société A dispose d'un report de déduction pour investissement au terme de la déclaration fiscale relative à l'exercice d'imposition xxxx.

40. Toutefois, sur base du projet de déclaration fiscale exercice d'imposition xxx+1, la société A aurait dégagé des revenus lui permettant d'apurer ce stock de DPI.

41. Si tel ne devait pas être le cas, il est renvoyé aux recommandations sur le traitement fiscal à y réserver dans le cadre de l'apport de branche d'activité X, mentionnées dans le Commentaire du Code des Impôts sur les Revenus (voir Com.IR n°46/29 et n°46/30).

Engagement du demandeur

42. Dans son mail dd. xx/xx/xxxx, le demandeur mentionne que la société A n'a pas l'intention de céder les actions de la société B (xx %) à court ou moyen terme.

43. Le demandeur confirme dans son mail dd. xx/xx/xxxx, que cet engagement porte sur l'ensemble des actions détenues par la société A dans la société B en rémunération de son apport et que celles-ci devraient après augmentation de capital par des tiers, représenter minimum xx % du capital de la société B.

44. Le demandeur précise qu'en dehors de l'augmentation de capital envisagée, il n'est absolument pas prévu de céder la société B, ni de modifier l'actionnariat de la société A.

Conclusion

45. Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur et de l'examen effectué par le SDA, l'opération envisagée génère un coût fiscal les années suivant la constitution de la société B en raison des pertes de démarrage et eu égard à l'absence de régime de consolidation fiscale dans la réglementation belge. Toutefois, cette situation se régularisera dès que la société B dégagera des résultats suffisants pour apurer ses pertes fiscales de début d'activité.

46. Par contre, en raison de l'absence de base imposable les premières années d'activité, la DCR à laquelle la société B aurait pu prétendre, sera définitivement perdue pour les exercices concernés.

47. L'opération d'apport de branche d'activité envisagée ne génère donc pas d'avantage fiscal résiduel et n'a dès lors pas d'objectif fiscal.

b. Motifs économiques valables

48. L'opération d'apport de branche d'activité répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

49. La société A a développé, au fil du temps, une technologie pour laquelle différents brevets ont été délivrés.

50. Eu égard à la multiplicité des domaines d'application et de la diversité des clientèles visées, il s'avère que le développement de la gamme de produits X pourrait souffrir de l'image véhiculée par les autres gammes de produits commercialisées par la firme.

51. Cet apport de branche d'activité de la société A à la société B tel qu'il est envisagé, permettra :

• Un positionnement stratégique clair de la gamme de produits X

• La mise en place d'une politique commerciale spécifique avec un personnel dédié

• Une gestion homogène de la marque X distincte des autres gammes de produits développés et commercialisés par la société A

• De rendre plus aisée la recherche de candidats tiers pour une entrée dans le capital de la société B qui ne seraient peut-être pas intéressés par une prise de participation dans la société A

• De trouver de nouveaux capitaux à risque sans devoir recourir au formalisme requis dans le cadre d'une augmentation de capital d'une société cotée en bourse.

52. L'apport de branche envisagée n'aura aucun impact négatif sur l'emploi. Que du contraire, l'activité développée au sein de la société B permettra d'accroître le personnel occupé en Belgique puisqu'il est question de porter le personnel à xx ETP à l'horizon de xx ans.

Conclusion

53. Tous ces éléments confortent la légitimité économique de l'opération projetée telle que visée à l'article 183bis CIR92.

54. Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, de l'examen effectué par le SDA et des engagements du demandeur, il appert que l'opération envisagée n'a pas d'objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

B. En ce qui concerne l'apport de branche d'activité en matière TVA

55. L'article 11 du CTVA prévoit que n'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

56. De même, l'article 18, § 3, du même Code stipule que, ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1^er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'article 11.

57. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

58. A cet égard, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l'affaire C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé que la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens» doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu'elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d'un stock de produits. C'est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s'apprécier ces éléments.

59. En l'espèce, l'apport de tous les actifs et passifs relatifs au projet X par la société A à une nouvelle société à constituer doit s'analyser, pour l'application de la TVA, comme un transfert d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

60. Dès lors, dans la mesure où la nouvelle société à constituer aura la qualité d'assujetti avec droit à déduction, ce transfert peut bénéficier de l'application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.

C. En ce qui concerne la disposition générale anti-abus

61. Conformément aux dispositions de l'article 344, § 1^er, alinéas 2 et 3 CIR92,

Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalisé, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifient par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus ou les droits d'enregistrement.

62. En l'espèce, l'apport par la société A de sa branche d'activité X à la société B, suivi de l'augmentation du capital de la société B par des partenaires tiers sont justifiés par d'autres motifs que fiscaux.

63. En effet, conformément à l'article 344, § 1^er, alinéa 2, 2° CIR92, il y a lieu de constater que le but essentiel des opérations décrites n'est pas l'obtention d'un avantage fiscal, mais bien la mise en place d'une structure lui permettant de développer une nouvelle gamme de produits porteurs destinés à un usage et à un public cible spécifiques.

64. Cette activité requiert en outre, une image propre distincte des autres produits d'entretien commercialisés par la société A.

65. Par ailleurs, eu égard aux potentialités de marché de cette gamme de produits et à cette image propre, cela permettra d'attirer des partenaires financiers tiers en vue du développement de cette activité, tout en permettant à la société A de garder l'autorité sur le devenir de la société étant donné que les actionnaires tiers resteraient minoritaires à hauteur de maximum xx % du capital de la société B.

66. Enfin, le demandeur démontre que d'autres motifs justifient l'opération envisagée conformément aux articles 344, § 1^er, alinéa 2, 2° CIR92.