Impôt des sociétésImpôt des sociétés - Exonération d’un apport d’un secteur d’opérations ou d’une branche d’activités - Prise en considération en ce qui concerne les affaires - Droits d’enregistrement – Apport d’une branche d'activité - Exemption - TVA – Apport d’un secteur d’opérations

Décision anticipée n° 2010.557 du 25.01.2011

Impôt des sociétés

Exonération d'un apport d'un secteur d'opérations ou d'une branche d'activités

Prise en considération en ce qui concerne les affaires

Droits d'enregistrement - Apport d'une branche d'activité - Exemption

TVA - Apport d'un secteur d'opérations

Rés umé

L'opération d'apport qui cadre dans une réorganisation mondiale en vue de la réalisation d'une joint venture avec un troisième groupe, peut être considérée comme un apport d'une branche d'activité au sens de l'article 46, § 1er, alinéa 1, 2°, CIR 92 et répond au prescrit de l'article 183bis, CIR 92. L'opération d'apport peut être considérée comme étant réalisée conformément au Code des sociétés.

L'opération d'apport a également lieu en application des articles 11 et 18, § 3, C.TVA.

L'opération d'apport peut être réalisée sous le régime d'exonération comme prévu à l'article 117, § 2, C. enr.

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of :

Wat de vennootschapsbelasting betreft :

1.1. de inbreng van de bedrijfsafdeling "E" door de Belgische vennootschap NV "A" in de Belgische vennootschap NV "B" kan worden aangemerkt als een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid in de zin van artikel 46, § 1, eerste lid, 2° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92);

1.2. de voornoemde inbreng van de bovenvermelde bedrijfsafdeling zal verwezenlijkt worden overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen zoals voorgeschreven in artikel 46, § 1, 3de lid, 2°, WIB 92;

1.3. de voornoemde inbreng van bovenvermelde bedrijfsafdeling beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92 zoals voorgeschreven in artikel 46, § 1, 3de lid, 3°, WIB 92;

Wat de BTW betreft :

1.4. de voornoemde inbreng van bovenvermelde bedrijfsafdeling niet als levering in de zin van artikel 11 van het BTW-wetboek (W.BTW) beschouwd worden en dat de daarbij verrichte handelingen niet als diensten worden beschouwd overeenkomstig artikel 18, § 3, W.BTW;

Wat de registratierechten betreft :

1.5. de voornoemde inbreng van bovenvermelde bedrijfsafdeling betrekking heeft op een bedrijfstak in de zin van artikel 117, § 2, van het Wetboek der Registratie-, hypotheek- en griffierechten (W.Reg.).

*

* *

II . Beslissing

De inbreng van de bedrijfsafdeling "E" in de NV "B" kan worden aangemerkt als een inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid in de zin van artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92 omwille van de volgende redenen :

2. De NV "A" maakt deel uit van de groep "P" en heeft een belangrijke productievestiging op haar site te "Q".

3. De inbreng door de NV "A" zal alle activa binnen de bedrijfsgrenzen van voormelde installaties en passiva omvatten. Zo zullen diverse bedrijfsinstallaties en bijhorende logistieke installaties en bedrijfsgebouwen deel uitmaken van de inbreng. Het personeel en cliënteel verbonden aan de bedrijfsafdeling zullen mee worden ondergebracht in de NV "B", alsook de personeelsschulden, die betrekking hebben op het personeel dat werkzaam is voor de activiteit "E". Ook zullen bepaalde buiten de bedrijfsgrenzen maar specifiek tot de bedrijfsafdeling behorende activa deel uitmaken van de inbreng. De ingebrachte bestanddelen blijven tot de datum van de juridische verrichting in het bezit van de NV "A".

4. M.b.t. de grondpercelen, die niet in eigendom mee worden overgedragen en in het bezit blijven van de NV "A", zal door de NV "A" een opstalrecht gevestigd worden ten voordele van de NV "B", waarvan de duurtijd de levensduur van de installaties overschrijdt, zoals dit al het geval is t.a.v. grondpercelen in het bezit van de NV "A" die uitgebaat worden door derde partijen of joint ventures. Het is immers belangrijk dat de NV "A" eigenaar zal blijven van de gronden en dit met het oog op een efficiënte controle en beheer van de terreinen, het aanleggen en onderhouden van gemeenschappelijke infrastructuur en gemeenschappelijke diensten, en tevens door de aanwezigheid van nutsvoorzieningen onder de betrokken gronden die behoren tot het centrale infrastructuurnetwerk. De grondpercelen waarop de installaties en bedrijfsgebouwen dienstig voor de activiteit "E" zijn opgericht, vormen geen aaneengesloten perceel, grenzen niet aan de openbare weg en zijn volledig ingesloten door andere grondpercelen van de groep.

5. Bestanddelen die gemeenschappelijk gebruikt worden voor de activiteit "E" en andere activiteiten van de NV "A" zullen niet mee worden ingebracht. De NV "A" zal m.b.t. de voor de bedrijfsafdeling uitgebate gemeenschappelijke bestanddelen een Site Service Agreement afsluiten met de NV "B"voor de levering van bepaalde diensten en energieën.

6. De divisie "E" vormt nu reeds een zelfstandig opererende en aangestuurde bedrijfseenheid. De ingebrachte bestanddelen vormen derhalve een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken. Het feit dat de grond en bepaalde gemeenschappelijk gebruikte activa niet worden mee ingebracht, doet hieraan geen afbreuk.

De inbreng van de bedrijfsafdeling "E" kan worden geacht te zijn verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen omwille van de volgende redenen :

7. De aanvrager heeft verklaard dat op vennootschapsrechterlijk vlak de inbrengverrichting conform de bijzondere procedure zoals voorzien in artikel 760 e.v. van het Wetboek van Vennootschappen zal verlopen.

8. Krachtens een advies van de dienst Handels- en Rechtspersonenrecht van de FOD Justitie dient de raad van bestuur van de inbrengende vennootschap een verslag over de inbreng van de bedrijfstak op te stellen, tenzij melding wordt gemaakt in de akte van inbreng dat de vennootschap hiervan afziet. De aanvrager heeft bevestigd dat de inbrengakte zal vermelden dat het bestuursorgaan van de NV "A" zal afzien van het omstandig verslag waarvan sprake in artikel 761 W. Venn. waarin de vermogenstoestand van de betrokken vennootschappen wordt omschreven, de verrichting juridisch en economisch wordt verantwoord en de wijze waarop de inbreng zal geschieden worden vermeld en de gevolgen van de inbreng worden toegelicht en verantwoord.

9. De aandeelhouders van de NV "B" alsmede de commissaris en respectieve bestuurders zullen verzaken aan de oproepingstermijn voor de algemene vergadering van vijftien dagen voorzien in artikel 533 W.Venn. en de termijn van vijftien dagen voorzien in artikel 535 W.Venn. inzake de terbeschikkingstelling van stukken voorzien in het Wetboek van Vennootschappen (in casu de voorziene rapportering van de raad van bestuur en de commissaris van de NV "B" omtrent de inbreng in natura, cfr. artikel 602, W.Venn). Krachtens een advies van de dienst Handels- en Rechtspersonenrecht van de FOD Justitie kan een algemene vergadering slechts geldig beraadslagen zonder dat de wettelijke regels aangaande de oproeping werden nageleefd wanneer alle vennoten er unaniem mee instemmen op de algemene vergadering zelf. De aanvrager heeft bevestigd dat de aandeelhouders op de algemene vergadering unaniem zullen instemmen met de verzaking aan deze oproepingstermijnen. Het voormelde impliceert geen afstand van de verplichting tot effectieve opmaak en ter beschikking stelling van deze stukken. Deze verzaking aan de oproepingstermijnen is ingegeven vanuit de bekommernis de voorziene reorganisatie - die zich binnen de groep "P" afspeelt - binnen een van hogerhand opgelegd strikt tijdskader te kunnen doorvoeren, temeer alle betrokken partijen tijdig op de hoogte gesteld worden van de modaliteiten van de voorziene reorganisatie.

De inbreng van de bedrijfsafdeling "E" in de NV "B" beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92 omwille van de volgende redenen :

10. De voorgenomen inbrengverrichting, waarbij de NV "A haar activiteit "E" onderbrengt in de NV "B", past binnen een wereldwijde herstructurering. De groep "P" heeft in strategisch opzicht besloten om wereldwijd haar activiteit "E" onder te brengen in zelfstandige dochtervennootschappen, met het oog op een verdere positionering van de activiteiten geheel of gedeeltelijk buiten de groep. Deze beslissing werd ingegeven met het oog op het behoud van deze activiteiten in een marktomgeving die gekenmerkt wordt door een sterk fluctuerende vraag, een forse druk op de winstmarges en een intensieve concurrentie.

11. De voornaamste betrokken productiesite is gelegen te "Q". In dit kader zal de NV "A" haar divisie "E" bestaande uit diverse productie-installaties en logistiek complex met bijhorend personeel inbrengen in een zelfstandige dochtervennootschap, de NV "B". Als gevolg hiervan bekomt de NV "A" aandelen in de NV "B".

12. Door het onderbrengen in afzonderlijke entiteiten, waaronder de NV "B", van de divisie "E" kan de groep duidelijker focussen op de verdere ontwikkeling van deze activiteiten en noodzakelijke beleidsbeslissingen flexibeler en onafhankelijk van de andere divisies nemen.

Voor de groep "P" bestaat het opzet er vervolgens in om samen met een strategische partner een joint venture op te richten en op die manier op wereldwijde schaal een toonaangevende speler te vormen.

14. In dit verband werd een Letter of Intent ondertekend, waarbij de groep "P" samen met de groep "R" aankondigde om hun wereldwijde activiteit "E" onder te brengen in een joint venture. Groep "P" en Groep "R" vullen elkaar aan op het vlak van hun product- en technologieportfolio.

15. De aanvrager bevestigt in dit verband dat :

15.1. de aandelen van de NV "B" niet aan derden worden overgedragen gedurende een periode van drie jaar vanaf de datum van de Buitengewone Algemene Vergadering van de NV "B" die de geplande verrichting zal goedkeuren;

15.2. wanneer de joint venture tot stand zal worden gebracht, de verkregen aandelen van de joint venture gedurende de nog resterende termijn van drie jaar niet aan derden zullen worden overgedragen alsook de aandelen van de NV "B" gedurende de nog resterende termijn van drie jaar in de zin van het voormelde zullen behouden blijven binnen deze joint venture groep tussen groep "P" en groep "R".

16. Alle betrokken werknemers van de bedrijfsafdeling "E" zullen mee overgaan naar de NV "B" op basis van CAO 32bis. Dit betekent dat de individuele arbeidsovereenkomsten automatisch mee overgaan naar de NV "B" en dat de individuele arbeidsvoorwaarden onveranderd blijven. De bepalingen van de huidige ondernemings-CAO (gecoördineerde CAO-teksten) worden na de inbrengverrichting bindend voor de NV "B". Deze bevat een clausule van individuele werkzekerheid die bij de tweejaarlijkse CAO onderhandelingen verlengd kan worden. Daarnaast bevat de CAO ook een reïntegratieclausule, waarbij de NV "A" er zich toe verbindt alles in het werk te stellen (midddelenverbintenis) om gewezen medewerkers die bij een overnemer om economische redenen zouden ontslagen worden, bij aanwervingen, mits kwalificatie en de nodige opleiding of omscholing, met voorrang in dienst te nemen.

17. Op het stuk van de aftrek voor risicokapitaal als bedoeld in artikel 205bis, WIB 92 ontstaat naar aanleiding van de inbreng van de bedrijfsafdeling door de NV "A" een bijkomende basis ten name van de NV "B", terwijl de NV "A" bij voortduur geen aanspraak kan maken op de aftrek voor risicokapitaal. De NV "B" is een recent opgerichte vennootschap zonder noemenswaardige fiscaal overdraagbare en aftrekbare bestanddelen.

18. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en het door de DVB gevoerde onderzoek kan worden aangenomen dat de voorgenomen inbreng van de bedrijfsafdeling "E" plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of- ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

De inbreng van de bedrijfsafdeling "E" wordt niet als een levering beschouwd in de zin van artikel 11, W.BTW en de daarbij verrichte handelingen worden niet als diensten beschouwd overeenkomstig artikel 18, § 3, W.BTW omwille van de volgende redenen :

19. Overeenkomstig artikel 11, W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

20. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

21. In haar arrest van 27 november 2003 - zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

22. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en, in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de overnemer toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.

23. De voorgenomen verrichting bestaat erin dat de NV "A" haar activiteit "E" onderbrengt in de NV "B".

24. De overnemer, de NV "B" is als btw-plichtige geïdentificeerd.

25. De in te brengen activa en passiva vormen samen een geheel dat op technisch vlak door eigen middelen autonoom kan functioneren.

26. Het feit dat de grond niet wordt overgedragen, maar dat een recht van opstal door de NV "A" ten voordele van de NV "B" wordt gevestigd, belet de toepassing van de artikelen 11 en artikel 18, § 3, W.BTW niet.

27. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak heeft deze verrichting derhalve betrekking op een bedrijfstak die een autonome economische activiteit uitmaakt die op eigen kracht kan werken en bijgevolg dient de verrichting met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW plaats te vinden.

De inbreng van de bedrijfsafdeling "E" heeft betrekking op een bedrijfstak in de zin van artikel 117,§ 2, W.Reg. omwille van de volgende redenen :

28. Volgens artikel 117, § 2 W.Reg. is het bij artikel 115 bepaalde recht niet verschuldigd, onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken.

29. De inbreng van de bedrijfsafdeling "E" zal worden gedaan door de NV "A", een Belgische vennootschap. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

30. De inbreng zal worden gedaan in de reeds bestaande Belgische dochtervennootschap NV "B".

31. De vrijstelling kan worden genoten op voorwaarde dat de inbreng het geheel omvat van de goederen die door de inbrengende vennootschap worden aangewend tot een of meer afdelingen van haar onderneming welke, uit technisch oogpunt, ieder een onafhankelijk uitbatinggeheel vormen (K.B. 18 juli 1972, art. 1) en de ingebrachte of afgesplitste bedrijfstak een geheel is dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken.

32. De installaties worden samen met het ertoe behorende logistieke centrum en personeel als bedrijfstak ingebracht in de vennootschap NV "B".

33. Het eigendomsrecht op de gronden waarop de installaties staan wordt echter - omwille van een aantal pertinente redenen - niet ingebracht. In plaats daarvan zal de inbreng van een opstalrecht het gebruik van de grond voor een periode van 50 jaar waarborgen. Dit opstalrecht geeft de NV "B" voldoende rechtszekerheid vermits de termijn van 50 jaar de levensduur van een chemische installatie overschrijdt.

34. Uit de gegevens van de aanvraag blijkt duidelijk dat alle activa en passiva die tot de bedrijfsafdeling "E" behoren met bijhorend personeel zullen worden ingebracht in de reeds bestaande vennootschap NV "B". Het betreft duidelijk een georganiseerd geheel van activa en passiva dat als bedrijfsafdeling "E" wordt overgedragen.

35. Deze inbreng zal volledig vergoed worden door de toekenning van aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen in de reeds bestaande dochtervennootschap NV "B". Hieruit kan worden besloten dat aan de voorwaarde wordt voldaan dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstakken, de inbreng uitsluitend vergoed wordt door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, al dan niet samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen niet overschrijdt (K.B. 18 juli 1972, art. 1). In casu wordt er geen geldopleg betaald.

36. Aangezien de activiteit van de bedrijfsafdeling "E" kan worden beschouwd als een reeds bij de inbrenger bestaand georganiseerd geheel van activa en passiva dat op technisch vlak door eigen middelen autonoom kan functioneren bij de inbrenggenieter, is de ingebrachte activiteit te beschouwen als een bedrijfstak.

37. De vervulling van de voorwaarden (K.B. 18 juli 1972) dient bevestigd te worden in een in de akte gestelde verklaring of bijgevoegd schrijven, die vóór de registratie door de partijen of, in hun naam, door de instrumenterende notaris zal ondertekend worden.

38. Voor de toepassing van de registratierechten wordt de inbreng beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, datum waarop de inbreng in België effectief plaatsvindt.