Consolidation fiscale et limitation de la déduction d'intérêts, Compensation

Question parlementaire n° 254 de monsieur Christian Leysen du 06.03.2020

Chambre, Questions et Réponses, 2019-2020, QRVA 55/016 du 20.04.2020, p. 96

Consolidation fiscale et limitation de la déduction d'intérêts - Compensation

QUESTION

Le régime des transferts intra-groupe (article 205/5 du CIR92) entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2020 (pour les périodes imposables ayant pris cours au plus tôt le 1^er janvier 2019). Le contribuable qui procède à un transfert intra-groupe (A) doit verser une compensation au contribuable qui reçoit le transfert intra-groupe (B). Cette compensation est égale au montant de l'impôt des sociétés ou de l'impôt des non-résidents qui serait dû au cours de cet exercice d'imposition (dans le chef de A) si le transfert intra-groupe n'avait pas été déduit du bénéfice de la période imposable (article 205/5, § 3, alinéa 4 du CIR92).

La nouvelle limitation de la déduction d'intérêts prévue à l'article 198/1 du CIR92 entre également en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2020. Le transfert de la capacité de déduction peut être compensé par l'entité belge bénéficiaire faisant partie du groupe. Cette compensation est égale au montant de l'impôt des sociétés ou de l'impôt des non-résidents qui aurait été dû par l'une des parties si aucun transfert n'avait eu lieu (article 198/1, § 4, alinéa 5 du CIR92). Contrairement au régime des transferts intragroupe, l'octroi d'une compensation n'est pas obligatoire.

1. Pourriez-vous confirmer que la compensation (pour l'application des articles 205/5 et 198/1 du CIR92) n'entre pas dans le champ d'application de la TVA ?

2. Contrairement à l'article 205/5, § 3, alinéa 4 du CIR92, l'article 198/1, § 4, alinéa 5 du CIR92 ne contient aucune référence à la période imposable au cours de laquelle le transfert a eu lieu. Une compensation peut-elle également être versée (en exécution de l'article 198/1, § 5, alinéa 4 du CIR92) s'il n'y a aucune imposition effective dans le chef du bénéficiaire au cours de cette période imposable (par exemple en raison de la disponibilité de pertes fiscales reportées avec lesquelles peuvent être compensés les surcoûts d'emprunt non déductibles) ?

3. L'article 198/1, § 5, alinéa 4 du CIR92 doit-il être interprété en ce sens que la compensation est égale à l'éventuel préjudice fiscal subi par le cédant à la suite du transfert de la capacité de déduction ?

REPONSE

Il résulte de la lecture conjointe des articles 2 et 4 du Code de la TVA qu'une opération n'entre dans le champ d'application de la TVA que pour autant qu'elle soit effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel dans l'exercice de son activité économique.

Bien que la Cour de justice accorde, en principe, une portée très large au champ d'application de la TVA, la Cour a également précisé que la simple acquisition et la simple détention de parts sociales ne doivent pas être considérées comme une activité économique au sens de la directive TVA, conférant à son auteur la qualité d'assujetti. La simple prise de participations financières dans une autre entreprise ne constitue pas une exploitation d'un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence, parce que l'éventuel dividende, fruit de cette participation, résulte de la simple propriété du bien.

En outre, une opération ne peut entrer dans le champ d'application de la TVA que pour autant qu'une contrepartie soit fournie et qu'il existe un lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue.

Par conséquent, pour qu'une prestation de services soit fournie en échange d'une contrepartie, et pour que celle-ci soit dès lors taxable, il doit exister entre le prestataire et le preneur un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont effectivement échangées. Cela suppose également que la rétribution perçue par le prestataire constitue la contrepartie effective du service fourni au preneur.

Dans ce contexte, il est également renvoyé à la réponse à la question parlementaire n° 517 de monsieur le député Michel du 22 juillet 1996, qui précise que les sommes versées par une entreprise à une autre entreprise du même groupe représentant une simple aide financière et ne constituant pas la contrepartie d'une livraison de biens ou d'une prestation de services, ne sont pas soumises à la TVA.

L'indemnité qui est payée dans le cadre du régime de déduction des transferts intra-groupe ou du régime de limitation de la déduction des intérêts, résulte exclusivement d'une disposition légale, et dès lors l'existence d'un lien direct suffisant entre la prestation de service et la contrepartie reçue n'est pas établie. L'indemnité elle-même est soumise à un régime particulier en matière d'impôts directs.

La relation entre l'indemnité prévue par la loi et le transfert intra-groupe ou le transfert d'un montant limite prévus aux articles 205/5 et 198/1 du CIR92 ne suit donc essentiellement qu'une logique propre au régime particulier en matière d'impôts directs, de sorte que l'opération concernée ne peut pas être considérée comme une prestation de services à titre onéreux au sens de la législation en matière de TVA et au regard de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne.

Le régime de limitation de la déduction des intérêts prévoit que le contribuable, qui fait partie d'un groupe de sociétés, peut conclure, pour le transfert de son montant limite non utilisé, une convention de déduction d'intérêts avec une autre société résidente ou un établissement belge qui fait partie de ce groupe de sociétés pendant toute la période imposable et qui n'est pas exclu de l'application dudit régime.

Dans cette convention, les parties peuvent, de manière facultative, prévoir le paiement d'une indemnité égale à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents/sociétés qui aurait été dû par la société bénéficiaire si aucun transfert n'avait eu lieu.

Cette indemnité est par conséquent au maximum égale à l'impôt qui frapperait normalement le montant transféré.

Contrairement au régime de déduction des transferts intra-groupe, la partie non déductible des surcoûts d'emprunt est reportable. La comparaison que vous faite avec le régime de déduction des transferts intra-groupe n'est dès lors pas entièrement pertinente.

Quand les parties à la convention de déduction d'intérêts prévoient le paiement d'une indemnité, cette indemnité n'est pas due lorsque, pour la période imposable concernée, aucun impôt des sociétés ou impôt des non-résidents/sociétés n'est dû par la société bénéficiaire (p. ex. dans le cas de pertes fiscales).

Il ne peut être défendu que cette indemnité est égale au désavantage fiscal éventuel subi par la société transférante en suite du transfert du montant convenu.