DéductionTVA. Déduction

TVA - Déduction

QUESTION

1. Est-il exact que lorsqu'un assujetti n'exerce que partiellement des activités soumises à la TVA, la sixième directive TVA prévoit tout d'abord un système d'affectation réelle pour les biens et services utilisés exclusivement pour effectuer soit des opérations donnant droit à la déduction, soit des opérations n'ouvrant pas droit à déduction?

2. Toujours selon la directive, le prorata général de déduction ne serait applicable que dans le cas où le bien et le service acquis par l'assujetti est utilisé à la fois pour des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction. Est-ce bien exact?

REPONSE

1. La sixième Directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 prévoit en son article 17.5, alinéas 1 er et 2, qu'en ce qui concerne les biens et les services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux paragraphes 2 et 3 du même article et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la déduction n'est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.

Ce prorata est déterminé pour l'ensemble des opérations effectuées par l'assujetti conformément à l'article 19 de ladite Directive et résulte d'une fraction comportant:

- au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction conformément à l'article 17, paragraphes 2 et 3;

- au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction. Les Etats membres ont la faculté d'inclure également dans le dénominateur le montant des subventions autres que celles visées à l'article 11 sous A paragraphe 1 er sous a) de la sixième Directive-CEE.

Le prorata est déterminé sur une base annuelle, fixé en pourcentage et arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l'unité supérieure.

L'article 17.5, précité prévoit toutefois en son troisième alinéa que les Etats membres peuvent:

a) autoriser l'assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité, si des comptabilités distinctes sont tenues pour chacun de ces secteurs;

b) obliger l'assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité et à tenir des comptabilités distinctes pour chacun de ces secteurs;

c) autoriser ou obliger l'assujetti à opérer la déduction suivant l'affectation de tout ou partie des biens et services;

d) autoriser ou obliger l'assujetti à opérer la déduction conformément à la règle prévue au premier alinéa, pour tous les biens et services utilisés pour toutes les opérations y visées;

e) prévoir, lorsque la taxe sur la valeur ajoutée qui ne peut être déduite par l'assujetti est insignifiante, qu'il n'en sera pas tenu compte.

Compte tenu de ce qui précède, on peut donc dire que la sixième Directive-CEE du 17 mai 1977 stipule que lorsqu'un assujetti n'effectue que partiellement des opérations taxables à la TVA, la déduction est en règle déterminée selon un prorata tel que défini à l'article 19 de ladite directive.

Ce n'est dès lors que par exception que les Etats membres peuvent autoriser ou obliger l'assujetti à opérer la déduction suivant l'affectation de tout ou partie des biens et services (article 17.5, alinéa 3, c) et d), de la sixième Directive-CEE). Cela s'entend bien sûr pour les biens et services utilisés en règle exclusivement pour effectuer des opérations permettant ou non la déduction.

La question de l'honorable membre qui vise à savoir si les dispositions du Code belge de la TVA et de ses arrêtés d'exécution sont conformes aux règles par la sixième Directive-CEE, appelle une réponse affirmative.

En effet, l'article 46, § 1 er , du Code de la TVA stipule que lorsqu'un assujetti effectue dans lexercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité économique sont déductibles au prorata du montant des premières opérations (numérateur du prorata) par rapport au montant total des opérations qu'il effectue (dénominateur du prorata) et celà que les opérations visées soient réalisées dans des secteurs distincts ou qu'elles constituent au sein de «l'entreprise» ou d'une de ses secteurs, des courants distincts d'activité.

Ce n'est que par dérogation à ce qui précède que le paragraphe 2 dudit article 46 prévoit que le ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata visé au § 1 er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

2. L'abandon de la règle du prorata et l'adoption de la règle de l'affectation réelle s'indiquent dans nombre de cas. Aussi, au cours des travaux parlementaires qui ont précédé le vote du Code de la TVA, a-t-il été déclaré que l'administration devrait aussi souvent que possible utiliser les pouvoirs que lui accorde l'article 46, § 2, précité (Rapport des commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat, Doc. parl., Sénat, session 1968-1969, n° 455, p. 163).

Dans cette situation, pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur permettant la déduction, l'assujetti opère alors la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti total.

Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur ne permettant pas la déduction, toute déduction est écartée.

Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir à la fois aux différents secteurs, l'assujetti détermine dans toute la mesure du possible, des prorata spéciaux fixés en fonction de cette affectation (par exemple s'il s'agit d'un immeuble affecté aux deux secteurs, il peut recourir à un critère fondé sur la superficie respectivement occupée par chacun des secteurs). Lorsque la fixation de prorata spéciaux d'affectation n'apparaît pas possible, il peut recourir, subsidiairement et sauf opposition expresse de l'administration, au système de déduction selon le prorata général.

L'office de contrôle dont un assujetti relève peut notifier à celui-ci, l'obligation de recourir à la déduction selon l'affectation réelle chaque fois qu'il apparaît que l'application de la règle du prorata général permet des déductions sensiblement plus importantes que celles qui résulteraient du recours à l'affectation réelle, en manière telle que l'assujetti avec droit à déduction partielle selon le prorata général se trouve, pour son activité économique assujettie, dans une position plus favorable que ne l'est un assujetti total qui n'exerce que cette activité économique.

D'autre part, l'administration, pour apprécier s'il y a lieu d'imposer la déduction selon l'affectation réelle, tiendra compte également de certaines situations de fait qui militent contre le maintien de la règle du prorata général. Tel est le cas notamment:

a) lorsque l'activité économique comporte un secteur permettant la déduction nettement distinct du secteur ne la permettant pas et, plus particulièrement, lorsqu'une comptabilité séparée est tenue pour chacun de ces secteurs;

b) lorsque l'assujetti peut déterminer aisément, au moment de leur réception, la destination exclusive des biens ou des services, soit au secteur permettant la déduction, soit au secteur ne la permettant pas;

c) lorsque la règle du prorata général est impraticable étant donné la difficulté ou l'impossibilité de déterminer le dénominateur du prorata (cas des compagnies d'assurances qui, indépendamment des opérations d'assurances, effectueraient des opérations imposées; cas de personnes salariées ou appointées exerçant une activité indépendante d'appoint, etc.).

Il se recommande dès lors que les assujettis qui se trouvent dans ces situations appliquent spontanément le système de la déduction selon l'affectation réelle, pour éviter les difficultés que présenterait une modification de leur régime de déduction résultant d'une notification administrative imposant un tel système.

En tout cas, en ce qui concerne les organismes publics assujettis à la TVA en vertu de l'article 6, alinéa 2, du Code de la TVA et de l'arrêté royal n° 26 du 2 décembre 1970 relatif à l'assujettissement des organismes publics à la taxe sur la valeur ajoutée, l'application du système de déduction selon l'affectation réelle est imposée d'office.

On peut dès lors constater que les règles applicables en matière de déduction telles que prévues par le Code belge de la TVA et ses arrêtés d'exécution, aux assujettis qui réalisent à la fois des opérations qui permettent la déduction et d'autres opérations qui ne la permettent pas, ne font ainsi que transposer strictement en droit belge les dispositions des articles 17.5 et 19, notamment, de la sixième Directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme.