Aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal. Aftrek volgens werkelijk gebruik goederen en dienstenAftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal. Aftrek volgens werkelijk gebruik goederen en diensten.

Vr. en Antw., Kamer, 1995-1996, nr. 21, blz. 2249-2253

BTW-Revue nr. 120, blz. 346

Aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal - Aftrek volgens werkelijk gebruik goederen en diensten.

VRAAG

1. Klopt het dat de zesde BTW-richtlijn voor een BTW-plichtige wiens activiteiten maar gedeeltelijk aan de BTW onderworpen zijn, in een regeling voorziet inzake de werkelijke bestemming van de goederen en diensten die uitsluitend aangewend worden om hetzij handelingen te verrichten die recht op aftrek geven, hetzij handelingen te verrichten die geen recht op aftrek geven ?

2. Nog steeds ingevolge de zesde richtlijn zou het algemene aftrekbare aandeel enkel van toepassing zijn indien het goed of de dienst die de BTW-plichtige heeft verworven, tegelijk aangewend wordt voor handelingen die recht geven op aftrek en voor handelingen die geen recht op aftrek geven. Is dat juist ?

ANTWOORD

1. De zesde Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1977 bepaalt in artikel 17.5, leden 1 en 2 dat voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3 van hetzelfde artikel, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, de aftrek slechts wordt toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).

Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 van voornoemde Richtlijn bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen en is de uitkomst van een breuk, waarvan:

•de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen waarvoor overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, recht op aftrek bestaat;

•de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen, alsmede die waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De lidstaten kunnen in de noemer ook het bedrag van subsidies opnemen, met uitzondering van die bedoeld in artikel 11, A, lid 1, sub a) van de zesde EEG-Richtlijn.

Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond.

Overeenkomstig het derde lid van genoemd artikel 17.5 kunnen de lidstaten evenwel:

a) de belastingplichtige toestaan een pro rata te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd;

b) de belastingplichtige verplichten voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening een pro rata te bepalen en voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding te voeren;

c) de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;

d) de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens de in de eerste alinea vastgestelde regel voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen;

e) bepalen dat, wanneer de belasting over de toegevoegde waarde die niet door de belastingplichtige kan worden afgetrokken, onbeduidend, is hiermee geen rekening wordt gehouden.

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, kan men dus zeggen dat volgens de bepalingen van de zesde Richtlijn van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1977, wanneer een belastingplichtige slechts gedeeltelijk met BTW te belasten handelingen verricht, de aftrek in principe wordt berekend volgens een pro rata zoals bepaald in artikel 19 van voornoemde Richtlijn.

Het is dus slechts bij wijze van uitzondering dat de lidstaten de belastingplichtige kunnen toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan (artikel 17.5, derde lid, c) en d) van de zesde EEG-Richtlijn). Dit geldt uiteraard slechts ten aanzien van de goederen en diensten die in principe uitsluitend worden gebruikt voor handelingen die al dan niet recht op aftrek geven.

De vraag van het geacht lid te weten of de bepalingen van het Belgisch BTW-wetboek en de uitvoeringsbesluiten ervan in overeenstemming zijn met de bepalingen van de zesde EEG-Richtlijn moet bevestigend worden beantwoord.

Artikel 46, § 1, van het BTW-wetboek bepaalt inderdaad dat wanneer een belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat, de belasting terzake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek wordt gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatstbedoelde handelingen (teller van het pro rata) en het totale bedrag van de door de betrokkene verrichte handelingen (noemer van het pro rata) en dit zowel wanneer die handelingen worden verricht in een sector die los staat van de belastbare sector, als wanneer ze binnen het bedrijf of binnen een sector ervan in de rest van de economische activiteit verweven zitten.

Het is slechts in afwijking van hetgeen voorafgaat dat paragraaf 2 van genoemd artikel 46 bepaalt dat door of vanwege de minister van Financiën aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning kan worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan door of vanwege de minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van de in § 1 genoemde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.

2. Het is dus in vele gevallen aangewezen de regel van het werkelijk gebruik toe te passen en het algemeen verhoudingsgetal prijs te geven. Tijdens de parlementaire werkzaamheden die aan de goedkeuring van het BTW-wetboek zijn voorafgegaan werd en trouwens verklaard dat de administratie zo vaak als mogelijk is, gebruik zou moeten maken van de machten die daartoe in bovengenoemd artikel 46, § 2, zijn ingeschreven (Verslag van de verenigde Commissies voor Economische Zaken en voor Financiën van de Senaat, Gedr. St., Senaat, zitting 1968-1969, nr. 455, blz. 163).

Voor de belasting geheven van goederen en diensten die uitsluitend bestemd zijn voor de sector die recht op aftrek geeft, oefent de belastingplichtige in dat geval zijn recht op aftrek uit volgens de regels die gelden voor de volledige belastingplichtige.

Voor de belasting geheven van goederen en diensten die uitsluitend bestemd zijn voor de sector die geen recht op aftrek geeft, is alle aftrek uitgesloten.

Voor de belasting die geheven werd van goederen en diensten die hij tegelijkertijd voor beide sectoren zal gebruiken, moet de belastingplichtige in de mate van het mogelijke biezondere verhoudingsgetallen vaststellen met betrekking tot dat gebruik (zo zal, bijvoorbeeld, wanneer een onroerend goed voor beide sectoren wordt gebruikt hij een criterium kunnen aanwenden dat gebaseerd is op de respectievelijk door de sectoren ingenomen oppervlakte). Kunnen onmogelijk biezondere verhoudingsgetallen worden vastgesteld, dan kan hij subsidiair beroep doen op het stelsel van de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal, dit voor zover de administratie zich daar niet uitdrukkelijk tegen verzet.

Het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert kan hem de verplichting opleggen de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik, telkens wanneer men vaststelt dat de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een aftrek die merkelijk groter is dan die welke uit het aanwenden van de regel van het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Op die manier zou de gemengde belastingplichtige voor zijn belastbare economische activiteit beter behandeld worden dan een volledige belastingplichtige die een zelfde economische activiteit heeft.

De administratie zal bij de beoordeling de aftrek volgens het werkelijk gebruik verplicht te maken, eveneens rekening houden met bepaalde feitelijke omstandigheden die zich verzetten tegen het behoud van de regel van het algemeen verhoudingsgetal. Dat is inzonderheid het geval wanneer:

a) de economische activiteit een sector met recht op aftrek en een daarvan duidelijk onderscheiden sector zonder recht op aftrek omvat en in het biezonder zo voor iedere sector een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd;

b) de belastingplichtige bij ontvangst van de goederen of bij de levering van de diensten gemakkelijk kan bepalen voor welke sector die goederen en diensten uitsluitend zijn bestemd, hetzij voor de sector met recht op aftrek, hetzij voor de sector zonder recht op aftrek;

c) de regel van het algemeen verhoudingsgetal kan niet worden toegepast daar de noemer van het verhoudingsgetal moeilijk of onmogelijk kan worden bepaald (geval van de verzekeringsmaatschappijen die, los van hun verzekeringsverrichtingen, belastbare handelingen verrichten; geval van de wedde- en loontrekkenden die een aanvullende zelfstandige werkzaamheden hebben, enz.).

Het is derhalve aangewezen dat de belastingplichtigen die zich in zulke omstandigheden bevinden spontaan het stelsel van de aftrek volgens het werkelijke gebruik toepassen. Op die manier zullen zij de moeilijkheden voorkomen die een wijziging van hun aftrekregeling zou meebrengen indien de administratie hen daartoe bij kennisgeving zou verplichten.

Alleszins voor de openbare instellingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen zijn krachtens artikel 6, tweede lid, van het BTW-wetboek, en het koninklijk besluit nr. 26 van 2 december 1970 met betrekking tot het onderwerpen van de openbare instellingen aan de belasting over de toegevoegde waarde zal de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik van ambtswege worden opgelegd.

Men kan derhalve vaststellen dat de regels zoals bepaald in het Belgisch BTW-wetboek en zijn uitvoeringsbesluiten met betrekking tot het recht op aftrek van een belastingplichtige die tegelijk handelingen verricht die recht geven op aftrek en handelingen waarvoor geen aftrek is toegestaan, slechts de strikte omzetting zijn naar Belgisch recht van de bepalingen van de artikelen 17.5 en 19 van de zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.