Reconstitution du chiffre d’affaires, Présomptions, Amendes

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Liège du 24.10.2017

N° de rôle : 2016/RG/428

EN CAUSE DE:

1. D.J., domiciliée à … , partie appelante, représentée par Maître … loco Maitre … , avocats à …

CONTRE:

1. ETAT BELGE, SPF FINANCES, Centre PME Liège, Expertise 1, dont les bureaux sont sis à 4000 LIEGE, Rue de Fragnée, 2/73, partie intimée, représentée par Maître … loco Maître … , avocats à …

Vu les feuilles d'audiences des 25 avril 2016, 19 septembre 2017, 26 septembre 2017 et de ce jour

APRES EN AVOIR DELIBERE:

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

•en copie conforme les jugements rendus les 4 décembre 2014 et 25 juin 2015 par le tribunal de première instance de Liège, dont aucune preuve de signification n'est produite aux débats ;

•la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 1er avril 2016 par D.J. ;

•les conclusions des parties et dossier de l'Etat belge.

L'appel a été Interjeté dans les formes et délais légaux, sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la cour; en conséquence, l'appel doit être déclaré recevable.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après:

I.Les faits et l'objet du litige:

Sur ces points, la cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré du 4 décembre 2014 en son préambule et sous l'intitulé « OBJET DU LITIGE ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE».

Il suffit de préciser que le litige dévolu à la cour porte d'une part, sur les cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées à charge de D.J., pour les exercices d'imposition 2006 à 2010 respectivement sous les numéros 623. … , 623. … , 623. … , 623. … et 623. … des rôles formés pour la commune de Liège et pour l'exercice d'imposition 2011 sous le numéro 626.217.942 du rôle formé pour la commune de Soumagne {cfr. pièces IV/486, IV/502, IV/519, IV/528, IV/537 et IV/561 du dossier administratif) et d'autre part, sur une contrainte TVA n° 500/… décernée le 26 novembre 2013, visée et rendue exécutoire par le directeur régional de la TVA le 28 novembre 2013 (cfr. pièce 4 du dossier TVA de l'Etat belge).

D.J. est l'exploitante d'un bar à hôtesses dénommé le « L.C. » à Soumagne depuis le mois d'août 1996. Elle est par ailleurs identifiée à la TVA depuis le 1er janvier 2004 pour le commerce de détail de produits à base de tabac en magasin spécialisé (cfr. pièce 1 du dossier TVA de l'Etat belge).

Volet contributions directes

Suite aux renseignements puisés par l'administration fiscale dans le dossier répressif ouvert à charge de l'intéressée du chef de faux et usage de faux, tenue d'une maison de débauche, Incitation à la débauche, exploitation de la prostitution, le fonctionnaire taxateur a adressé à l'intéressée, par un courrier du 12 septembre 2012, un avis de rectification portant sur les exercices d'imposition 2006 à 2010 (cfr. pièces IV/408 et suivantes du dossier administratif).

Le taxateur annonce ainsi l'imposition de recettes non déclarées déterminées par application des présomptions de l'homme à partir des faits connus que sont les recettes «cartes» déclarées pour chaque exercice en cause et l'application à ce fait d'un ratio recettes cartes/recettes liquides égal à 0,78497, les recettes liquides étant déterminées par référence à une période de 10 jours se situant aux premier et dixième mois de l'année 2010 (découverte d'un double jeu de feuilles journalières les 14 janvier 2010 et 5, 6, 7, 8, 9, 12, 13, 14, 15 et 19 octobre 2010).

L'application d'un accroissement de 200 % est également annoncée (déclaration incomplète et/ou inexacte accompagnée de faux ou d'un usage de faux).

Les cotisations litigieuses (exercices d'imposition 2006 à 2010), conformes aux bases notifiées, sont enrôlées le 14 novembre 2012.

Par un courrier du 12 septembre 2012, le fonctionnaire taxateur adresse à D.J. une notification d'imposition d'office relative à l'exercice d'imposition 2011 et annonce l'imposition de recettes non déclarées issues des paiements en liquide de ses clients, et ce, sur base du même raisonnement que celui tenu pour les exercices antérieurs (dr. supra).

L'application d'un accroissement de 200 % est également annoncée (déclaration incomplète et/ou inexacte accompagnée de faux ou d'un usage de faux).

La cotisation litigieuse (exercice d'imposition 2011), conforme aux bases notifiées, est enrôlée le 12 décembre 2012.

D.J. portera la contestation devant le tribunal de première instance de Liège par une requête reçue au greffe le 30 août 2013 (cfr. pièce 1 du dossier de procédure d'instance 13/4069/A).

Entretemps, par un jugement rendu le 11 septembre 2013, le tribunal correctionnel de Liège a condamné l'intéressée à une peine de trois ans d'emprisonnement avec sursis de 5 ans pour les deux-tiers et 50 euros d'amende et a ordonné à sa charge la confiscation par équivalent de la somme ex aequo de

500.000 euros sous déduction de 660 euros du chef de faux et usage de faux (pour avoir falsifié ses pièces comptables dans le but de dissimuler des recettes provenant de ses ventes « liquides » au bar L.C.), outre les infractions de tenue de maison de débauche, incitation à la débauche, exploitation de la prostitution et infractions de droit social (cfr. pièce 4 du dossier TVA de l'Etat belge).

Volet TVA

Le 22 novembre 2013, le fonctionnaire taxateur dresse un procès-verbal de constatations reprenant les devoirs d'enquête de la police judiciaire fédérale de Liège ainsi que le jugement précité rendu par le tribunal correctionnel de Liège (cfr. pièce 1 du dossier TVA de l'Etat belge).

Le même jour, une décision de régularisation pour la période du 1er janvier 2006 au 20 octobre 2010 est adressé à l'assujettie pour les opérations non déclarées à l'administration de la TVA; un montant de 66.245,70 euros est réclamé au titre de TVA, majoré d'une amende légale proportionnelle égale à deux fois les droits éludés en application de l'article 70 §1er du CTVA, soit 132.491,40 euros (dr. pièce 2 du dossier TVA de l'Etat belge).

En l'absence de paiement spontané, la contrainte litigieuse est décernée pour un montant total de 217.284,30 euros.

Par une requête déposée le 15 avril 2014 au greffe du tribunal de première instance de Liège, D.J. a formé opposition à ladite contrainte (dr. pièce 1 du dossier de procédure d'instance 14/2056/A).

Par un premier jugement du 4 décembre 2014, le tribunal, après avoir joint les causes, dit les requêtes recevables mais non fondées pour le principal et a ordonné une réouverture des débats pour la question des accroissements (volet contributions directes) et des amendes légales proportionnelles (volet TVA); il a en outre réservé à statuer sur les dépens.

Par un second jugement du 25 juin 2015, le tribunal a dit la requête non fondée en ce qui concerne les accroissements et les amendes et a condamné D.J. aux dépens liquidés à zéro euro dans le chef de l'Etat belge, secteurs contributions directes et TVA.

Devant la cour, D.J., appelante, sollicite la réformation du jugement entrepris et la condamnation de l'Etat belge à la restitution de toutes sommes indûment perçues, aux intérêts judiciaires et aux dépens des deux Instances, qu'elle liquide aux indemnités de procédure de 12.000 euros en instance et de 12.000 euros en appel.

L'Etat belge conclut à la confirmation des jugements entrepris et demande la condamnation de l’appelante aux dépens qu'il liquide à l'indemnité de procédure de base, soit 12.000 euros.

Il.Discussion :

II.1.Quant à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'appelante

L'appelante soutient que le fonctionnaire taxateur aurait reconstitué son chiffre d'affaires en se fondant sur une « cascade de présomptions » prohibée, notamment à partir d'une période de référence de 9 jours de recettes de l'année 2010 (une journée en janvier et huit en octobre) qu'il aurait généralisée aux revenus de l'activité de 2005 à 2010 (exercices fiscaux 2006 à 2011).

Pour administrer la preuve de l'existence de revenus professionnels non déclarés, l'administration fiscale peut notamment avoir recours aux présomptions de l'homme (article 340 du CIR 92).

L'article 59 §1er du CTVA tel qu'applicable dispose en outre que « l'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction au toute pratique abusive aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit au qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe au d'une amende» et que« les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire».

L'article 1349 du Code civil indique que les présomptions sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu, en l'espèce, les revenus supplémentaires retenus par l'administration. Aucune disposition fiscale n'empêche que ce fait connu soit lui-même le résultat d'une preuve obtenue par présomptions (cfr. Cass., 22 mal 2014, F.13.0086.N, www.cass.be et conclusions avocat général D. Thijs).

En vertu de l'article 1353 du Code civil, les présomptions qui ne sont point établies par la loi « sont abandonnées aux lumières et à la prudence du magistrat qui ne ·doit admettre que des présomptions graves, précises et concordantes» (Cass., 22 mai 2014, F.13.0086.N, www.cass.be).

Par présomptions « précises » la disposition précitée entend que le fait inconnu soit en liaison directe avec les faits connus, dont le Juge induit l'existence du fait inconnu (cfr. cass., 10 avril 1973, Pas., 1973, 1, 773).

Ainsi, « dans les cas où la loi admet la preuve par présomptions, Jejuge apprécie de manière souveraine la valeur probante des présomptions sur lesquelles il fonde sa décision.

L'article 1353 du Code civil ne requiert pas une pluralité de présomptions mais implique que, lorsque plusieurs faits ou indices sont admis comme présomptions, celles-ci doivent être concordantes» (Cass., 22 mai 2014, F.13.0086.N, www.cass.be).

Il ne peut en outre utiliser des présomptions de l'homme que lorsqu'elles lui apportent la certitude quant à l'existence du fait recherché qu'elle déduit d'un fait connu (cfr. en ce sens: Cass., 19 mai 1983, Pas., 1983, 1, 1054 et cass., 10 février 1983, Pas., 1983, 1, 665).

A l'instar du tribunal, la cour constate que le fonctionnaire taxateur s'est fondé sur des constatations précises et concordantes pouvant servir d'éléments suffisamment certains et connus qui, par le mécanisme de la présomption de l'homme, sont de nature à établir la réalité des recettes non déclarées par l'appelante, et notamment:

-l'existence d'une double comptabilité, dont la preuve est rapportée par les pièces saisies lors de la perquisition effectuée le 22 octobre 2010 au domicile de l'appelante et au bar le LORY'S par les enquêteurs de la police judiciaire fédérale de Liège et par la comparaison entre les pièces justificatives comptables officielles et les feuilles journalières saisies (cfr. pièce IV/142 du dossier administratif);

-les déclarations de l'appelante elle-même, qui admet à plusieurs reprises avoir dissimulé les recettes en liquide (cfr. pièces IV/139, IV/162 et IV/212 du dossier administratif), avoir été «dissipée» dans «la tenue de ses papiers» (cfr. pièce IV/148 du dossier administratif), avoir le souci constant d'éviter au maximum les paiements par carte de banque, allant jusqu'à inviter les hôtesses à accompagner les clients au Bancontact pour être payées en liquide (cfr. pièce IV/178 du dossier administratif); dans sa réponse à la demande de renseignements du 3 mal 2011, l'appelante reconnaît d'emblée avoir « toujours payé lesfilles en liquide le jour même où elles travaillaient» (cfr. pièce IV/92 du dossier administratif); elle reconnaît par ailleurs avoir encaissé des recettes au noir lorsque les enquêteurs l'interpellent sur leurs constatations pour les 9 jours d'ouvertures, selon lesquelles les recettes comptabilisées s'élèvent à 5.393 euros et les recettes non déclarées à 4.714 euros, soit un total de 10.107 euros, ce qui signifie que l'appelante dissimulerait au moins 46 % de ses recettes (cfr. pièce IV/162 du dossier de l'Etat belge) ;

-les déclarations précises et oncordantes des hôtesses qui décrivent un système bien rodé, Installé p;r l'appelante depuis longtemps, même bien avant la période litigieuse e qui leur a été imposée comme condition même de l'exploitation du club par l'appelante (cfr. pièces IV/326, IV/345 et IV/354 du dossier administratif) ; les enquêteurs du SPF sécurité sociale conclut ainsi que « la feuille journalière était alors « retravaillée ,, par D.J. pour aboutir à une nouvelle feuille journalière où certaines ventes en liquide disparaissaient ainsi que certaines Mtesses ,, (cfr. pièces IV/197 du dossier administratif);

-le contenu d'emails adressés les 17 janvier 2006 et 16 juillet 2007 par le -comptable de l'appelante, Marc ANTOINE (cfr. pièces IV/280 et IV/281 du dossier administratif) qui confirment que l'intéressé sait que les chiffres de vente en «liquide» que l'appelante lui remet sont clairement sous¬ évalués par rapport aux recettes réelles «en liquide» qu'elle a enregistrées;

-les constatations précises des enquêteurs (pièces IV/285 et IV/286 du dossier administratif et lOême et Hème feuillet du jugement entrepris);

-l'autorité de chose jugée du jugement rendu par le tribunal correctionnel de Liège du 11 septembre 2013 (cfr. pièce 4 du dossier TVA de l'Etat belge et plus particulièrement les extraits repris dans le jugement entrepris, 12ème et 13ème feuillets) ;

-le fait que pour chaque année litigieuse prise isolément, le fonctionnaire taxateur a disposé des recettes déclarées « cartes », lesquelles constituent des faits connus.

Pour le surplus, l'appelante n'apportant aucun élément probant nouveau, la cour adopte les motifs pertinents du premier juge qui prennent en considération l'ensemble des éléments de faits communiqués par les parties, rencontrent de manière aussi adéquate que complète les arguments d'ordre juridique développés en première instance et font une application correcte des normes de droit sur base desquelles le litige doit être tranché.

II.2.Quant aux accroissements et amendes TVA et à l'application du principe non bis in Idem

Un accroissement de 200 % a été appliqué, en vertu des articles 444 du CIR92 et 226 de l'arrêté royal d'exécution dudit code (déclaration incomplète et/ou Inexacte avec intention d'éluder l'impôt).

En outre, une amende légale proportionnelle égale à deux fois les droits éludés, soit 132.491,40 euros, a été infligée à l'appelante par l'administration de la TVA en application de l'article 70 §1er du CTVA..

L'importance de leur taux suffit à démontrer que les amendes et accroissements ont un caractère pénal au sens de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme.

L'appelante se prévaut cependant de l'application du principe non bis in idem et estime que les amendes et accroissements infligés par l'administration, de nature pénale, sanctionnent des faits identiques ou en substance les mêmes que ceux qui ont donné lieu au Jugement définitif prononcé par le tribunal correctionnel de Liège rendu le 11 septembre 2013 (cfr. pièce 4 du dossier TVA de l'Etat belge), aux termes duquel D.J. a été condamnée à une peine de trois ans d'emprisonnement avec sursis de 5 ans pour les deux-tiers et 50 euros d'amende (majorée des décimes, soit 2.750 euros) ou un mois d'emprisonnement subsidiaire, du chef de faux et usage de faux, outre les infractions de tenue de maison de débauche, incitation à la débauche, exploitation de la prostitution et infractions de droit social.

La règle non bis in Idem doit être considérée comme un principe général de droit dans l'ordre juridique belge (cfr. Cass, 19 mars 2002, R.G. n° P.00.1603.N; C.C., 18 juin 2008, n° 91/2008).

Elle est, au demeurant, consacrée par l'article 4 du protocole additionnel n• 7 à la convention européenne des droits de l'homme qui lie la Belgique.

Il s'ensuit que la jurisprudence développée par la cour européenne des droits de l'homme, quant à l'application du principe non bis in idem, peut utilement servir commé « point de repère» pour éclairer celui-cl {cfr. M.-A. Beernaert,« Le cumul des sanctions disciplinaires et pénales à l'aune du principe non bis in idem », J.LM.8., 2010, p. 479).

Dans un arrêt prononcé le 10 février 2009, la cour européenne des droits de l'homme a retenu, pour harmoniser l'interprétation de la notion de « même infraction» qu'il convient d'interdire des poursuites ou de juger une personne pour une seconde « infraction» dès l'instant où celle-cl « a pour origine des faits Identiques ou des faits qui sont en substance les mêmes» (Cour eur. D.H., arrêt Zolotoukhine c. Russie, 10 février 2009, Dr. pén. de l'entreprise, 2009/4, p. 331, point 82).

Il y a lieu d'entendre par des faits identiques ou substantiellement identiques, un ensemble de circonstances de fait concrètes relatives à un même« inculpé » qui sont indissociablement liées en fait et en lieu (cfr. Cass., 24 avril 2015, R.G. n° F.14.0045.N www.fiscalnet.be et les conclusions conformes de l'avocat général Thijs).

Dans le cadre du contrôle du principe général du droit non bis in idem, la cour décide ·souverainement si les faits qui font l'objet des poursuites sont identiques ou substantiellement identiques.

En l'espèce, les faits tels que retenus par le tribunal correctionnel (falsifier ses pièces comptables, fusse-t-il dans le but de dissimuler des recettes provenant de ses ventes en liquide) et les faits, tels que retenus par la cour à l'origine des revenus imposés (ne pas les déclarer), ne sont pas en substance les mêmes.

D'ailleurs, aucune des préventions ayant fait l'objet du jugement correctionnel du 11 septembre 2013 n'est de nature fiscale. L'appelante n'a en effet pas été poursuivie pénalement pour la non-déclaration de revenus imposables.

C'est par conséquent à tort que l'appelante se prévaut du principe non bis in idem.

Pour le surplus, le juge, auquel il est demandé de contrôler une sanction administrative de nature pénale, est tenu d'examiner la légalité de cette sanction et peut plus particulièrement examiner si celle-ci est compatible avec les exigences impératives des conventions internationales et du droit interne, en ce compris les principes généraux ; ce contrôle doit notamment permettre à la cour d'examiner si les sanctions ne sont pas disproportionnées par rapport à l'infraction, de sorte qu'elle peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une sanction d'une telle importance et ce, aussi dans les cas où l'administration ne dispose d'aucun pouvoir de modération en la matière (cfr. Cass., 13 février 2009, R.G. n° F.06.0107.N, www.cass.be).

À cet effet, le juge peut prendre en compte en particulier la gravité de la faute, le niveau des sanctions déjà infligées et la manière avec laquelle il aurait jugé dans des affaires similaires, mais il doit à ce propos prendre en considération dans quelle mesure l'administration elle-même était liée par rapport à la sanction. Ce droit de contrôle n'implique pas que le juge, sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il estime raisonnable, pour de simples raisons d'opportunité et contre des règles légales, puisse remettre une amende ou la réduire, comme le répète à l'envi la cour de cassation (cfr. Cass., 12 décembre 2014, RG n• F. 13.0133.N, www.fiscalnet.be ; Cass., 13 février 2009, www.cass.be; Cass., 30 novembre 2006, www.cass.be).

Les accroissements et amendes TVA sont légaux et n'apparaissent nullement disproportionnés à des infractions qui consistent à ne pas déclarer une partie du chiffre d'affaires, ce que ne soutient du reste pas l'appelante qui ne postule pas la réduction des amendes en raison de leur caractère disproportionné.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935, La cour, statuant contradictoirement, Dit l'appel recevable mais non fondé.

Confirme les jugements entrepris en toutes leurs dispositions.

Condamne D.J. aux dépens d'appel de l'Etat belge, liquidés à la somme de 12.000 euros (indemnité de procédure de base pour la valeur du présent litige).

Ainsi jugé et délibéré par la VINGT-DEUXIEME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeait le conseiller f.f. de président … comme juge unique.et prononcé en audience publique du 24 octobre 2017 par le conseiller f.f. de président … , avec l'assistance du greffier ….

Signatures