Exemption pour la chiropraxie et l’ostéopathie

Sur le document

Collection: Jurisprudence belge
Langue du texte: néerlandais
Version française: non publiée par le SPF
Sens lu par le SPF: favorable à l'État belge

Le texte de ce document est en néerlandais. Le SPF n'en publie pas de version française.

Texte

83 paragraphes

Fiche du SPF Finances

Jugement du Tribunal de première instance de Bruges du 21.03.2022

WF 708-15-20/075971

[Favorable à l’Etat belge]

Taxe sur la valeur ajoutée – Exemption pour la chiropraxie et l’ostéopathie – Effet rétroactif d’un arrêt d’annulation de la Cour constitutionnelle - Maintien des effets décidés dans un arrêt de la Cour constitutionnelle

Dispositions légales

Article 44, § 1er, du Code de la TVA

Article 8 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle

Résumé

1) Les faits et les antécédents de procédure

La demanderesse est assujettie à la TVA en tant qu'ostéopathe depuis le 1er mars 2003. La TVA a été facturée sur ses services et reversée à l'État belge. Dans un arrêt du 5 décembre 2019 (n° 194 /2019), la Cour constitutionnelle a jugé que l’article 44, § 1er, du Code de la TVA devait être annulé « en ce qu’il ne permet pas d’accorder l’exemption de la TVA pour des services de chiropraxie ou d’ostéopathie à d’autres praticiens de professions médicales et paramédicales que celles qui sont mentionnées dans ce paragraphe, lorsque ces praticiens possèdent les qualifications nécessaires pour fournir des prestations de soins à la personne dont le niveau de qualité est suffisamment élevé pour être semblables à celles qui sont proposées par les membres d’une profession médicale ou paramédicale réglementée, lorsque ces derniers pratiquent la chiropraxie ou l’ostéopathie ». La Cour constitutionnelle a maintenu les effets des dispositions annulées pour ce qui concerne tous les faits imposables antérieurs au 1er octobre 2019.

Dans sa déclaration-TVA du quatrième trimestre 2019, l’assujettie a demandé la restitution de la TVA qu'elle a, selon elle, payée en trop. Suite à un contrôle de la TVA, l'administration a établi un relevé de régularisation. En l'absence d'un accord sur ce relevé, un procès-verbal a été dressé le 29 septembre 2020. La créance a été inscrite au registre de perception et recouvrement le 26 octobre 2020 et a été déclarée exécutoire. Par après, l’assujettie a déposé une requête au greffe du tribunal de première instance de Bruges.

2) Le jugement

En principe un arrêt d’annulation de la Cour constitutionnelle a un effet rétroactif. Les arrêts de la Cour constitutionnelle ont l'autorité de la chose jugée et s'imposent à tous dès leur publication au Moniteur belge. La norme annulée est réputée n'avoir jamais existé. L'effet rétroactif de l'annulation peut mettre en péril la sécurité juridique et la continuité du service publique. Pour remédier à cette situation, la Cour constitutionnelle dispose du pouvoir discrétionnaire de maintenir par voie d’ordonnance les effets de la disposition annulée. Dans l'arrêt du 5 décembre 2019, la Cour constitutionnelle a pris la décision de maintenir les effets sur la base de « considérations impérieuses de sécurité juridique tenant à l’ensemble des intérêts en jeu, tant publics que privés (cf. CJUE, 8 avril 1976, C-43/75, Defrenne/SABENA, point 74), en particulier l’impossibilité concrète de rétrocéder la TVA perçue indûment aux clients des livraisons de biens ou prestations de services effectuées par l’assujetti ou d’encore leur en réclamer le paiement en cas de non-assujettissement appliqué à tort, notamment lorsqu’il s’agit d’un grand nombre de personnes non identifiées, ou lorsque les redevables de la taxe ne disposent pas d’un système comptable leur permettant d’encore identifier lesdites livraisons de biens ou prestations de services et leur valeur ».

En outre, le tribunal se réfère également à un arrêt du 27 juin 2019 de la Cour de justice qui répondait à une question préjudicielle de la Cour constitutionnelle. La Cour de justice a jugé qu’une juridiction nationale peut exceptionnellement être autorisée à faire usage d’une disposition nationale l’habilitant à maintenir certains effets d’un acte annulé pour autant que certaines conditions sont remplies. La Cour de justice a jugé que, si la Cour constitutionnelle pouvait maintenir les effets pour le passé, elle ne pouvait pas faire usage d’une disposition nationale l’habilitant à maintenir certains effets d’un acte annulé pour maintenir provisoirement l’effet de dispositions nationales qu’elle a jugées incompatibles avec la directive 2006/112 jusqu’à leur mise en conformité avec cette directive. Le tribunal juge que l’arrêt de la Cour constitutionnelle applique correctement la jurisprudence de la Cour de justice et le Droit de l’Union de sorte qu’il est inutile de poser une question préjudicielle à la Cour de justice.

L'assujettie estime à tort que la décision de maintenir les effets ne lui serait pas applicable parce qu'elle aurait supportée elle-même la TVA et qu'il n'y aurait pas dans son chef d'enrichissement sans cause en cas de restitution. L'assujettie ne démontre en aucune manière qu'elle a supporté elle-même la TVA sur les services qu’elle a prestés.

Sur la base de ces constatations et des infractions, le tribunal juge que l'amende administrative infligée par l'administration est conforme à l’application correcte des dispositions légales et réglementaires en la matière aux faits établis, malgré son montant relativement élevé calculé en valeur absolue. En l’espèce, l’amende infligée est justifiée et est proportionnelle aux infractions.

Texte du jugement

Le jugement est publié uniquement dans la langue originale

Corps de la décision

Rechtbank van eerste aanleg, afdeling Brugge, sectie burgerlijke rechtbank, Tiende Kamer

Vonnis van 21/03/2022

Rol: 21/88/A

De rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, sectie burgerlijke rechtbank, Tiende kamer, heeft het volgend vonnis verleend:

In de zaak : 21/88/A

A.G.(KBO: 051...90), wonende te ..., eisende partij, voor wie is opgetreden meester ...loco meester ..., advocaat te ...,

tegen:

de BELGISCHE STAAT- FOD FINANCIËN (KBO: 0308.357.159), in de persoon van de Minister van Financiën, met kantoren gevestigd te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, handelend ten verzoeke van de Adviseur-generaal, Directeur van het Centrum KMO te Brugge, met kantoor te 8000 BRUGGE, G. Vincke Dujardinstraat 4, verwerende partij, voor wie optreedt de heer X, adviseur (ref.: kmo.brugge.expertise1@minfin.fed.be.

I. RECHTSPLEGING

Gelet op het inleidend verzoekschrift d.d. 12 januari 2021.

De rechtbank nam kennis van het dossier van de rechtspleging en van de door partijen neergelegde stukken.

Partijen werden gehoord in hun middelen in de openbare terechtzitting van 21 februari 2022.

Artikel 2 en volgende van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken werden in acht genomen.

ll. BIJZONDERSTE GEGEVENS VAN DE ZAAK

1. Eiseres is sedert 1 maart 2003 ingeschreven als BTW-belastingplichtige onder het BTW registratienummer BE051...90, voor de activiteit van menselijke gezondheidszorg. Zij baat een praktijk als osteopaat uit. Zij is derhalve onderworpen aan de bepalingen van de BTW-wetgeving en de ter uitvoering ervan genomen besluiten.

Door eiseres wordt op haar diensten BTW aangerekend en deze BTW wordt afgedragen aan de Belgische Staat.

In een arrest d.d. 5 december 2019 stelt het Grondwettelijk Hof dat artikel 44 §1 WBTW dient te worden vernietigd, doch enkel in zoverre het niet toelaat dat de vrijstelling van BTW voor diensten van chiropraxie en osteopathie wordt verleend aan andere beoefenaars van medische en paramedische beroepen dan die welke zijn vermeld in die paragraaf, wanneer die beroepsbeoefenaars de noodzakelijke kwalificaties bezitten om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan de door de leden van een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep aangeboden verzorging, wanneer deze laatsten de chiropraxie of de osteopathie uitoefenen. Verder stelt het Hof in het arrest dat de gevolgen van de vernietigde bepalingen worden gehandhaafd voor alle belastbare feiten die hebben plaatsgevonden vóór 1 oktober 2019.

Via de aangifte van het vierde kwartaal 2019 vraagt eiseres teruggaaf van de teveel afgedragen BTW voor de jaren 2016 tot 2019 t.b.v. 17.561,58 EUR. Via de aangifte van het derde kwartaal 2020 vraagt eiseres teruggaaf van de teveel afgedragen BTW voor de jaren 2013 tot 2015 t.b.v. 7.352,55 EUR.

Een BTW-controle wordt uitgevoerd. Voor de jaren 2016 tot 2019 wordt een correctie-opgave opgemaakt op 25 augustus 2020 met verschuldigde BTW t.b.v. 17.561,58 EUR en een proportionele geldboete t.b.v. 1.750 EUR. Bij gebreke aan betaling wordt op 29 september 2020 een proces-verbaal opgemaakt met verschuldigde BTW t.b.v. 17.561,58 EUR en een proportionele geldboete t.b.v. 1.750 EUR. De schuld wordt opgenomen in het innings-en invorderingsregister op 26 oktober 2020 dat uitvoerbaar wordt verklaard op 29 oktober 2020.

Voor de jaren 2013 tot 2015 wordt een proces-verbaal opgesteld op 23 oktober 2020 met verschuldigde BTW t.b.v. 6.625,69 EUR en een proportionele geldboete t.b.v. 660 EUR. De schuld wordt opgenomen in het innings-en invorderingsregister.

Door eiseres werd fiscaal verhaal aangetekend met een verzoekschrift neergelegd ter griffie op 12 januari 2021.

Vanaf 1 april 2021 is eiseres geregistreerd onder de vrijstelling van artikel 44 WBTW.

2. Eiseres vraagt dat:

de vorderring ontvankelijk en gegrond wordt verklaard;

voor recht wordt gezegd dat de processen-verbaal d.d. 29 september en 5 november 2020 onwettelijk of ongegrond zijn;

ondergeschikt een prejudiciële vraag wordt gesteld aan het Hof van Justitie;

uiterst ondergeschikt de proportionele boetes worden kwijtgescholden of verminderd; verweerder wordt veroordeeld tot teruggave van de betaalde of ingehouden bedragen, te vermeerderen met de moratoriumintresten;

verweerder wordt veroordeeld tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding t.b.v. 2.600 EUR en de bijdrage juridische tweedelijnsbijstand t.b.v. 20 EUR.

3. Verweerder vraagt dat de vordering ontvankelijk doch ongegrond wordt verklaard en eiseres wordt veroordeeld tot de kosten van het geding.

III. BEOORDELING

A. Betreffende de toelaatbaarheid

Verweerder voert geen redenen aan die tot de ontoelaatbaarheid van de eis kunnen leiden. Nu de rechtbank evenmin middelen van ontoelaatbaarheid, die zij ambtshalve zou moeten opwerpen, vaststelt, is de eis toelaatbaar.

B. Betreffende de grond

1. Handhavingsbeslissing Grondwettelijk Hof

Een vernietigingsarrest van het Grondwettelijk Hof werkt in principe met terugwerkende kracht. De arresten hebben gezag van gewijsde en zijn bindend voor iedereen vanaf hun bekendmaking in het Belgisch Staatsblad. De vernietigde norm wordt geacht nooit te hebben bestaan. Een vernietigingsarrest heeft dus verregaande gevolgen.

Door de retroactieve werking van de vernietiging kan de rechtszekerheid en de continuïteit van het bestuur in gedrang worden gebracht. Om deze situatie te remediëren beschikt het Grondwettelijk Hof over de bevoegdheid om, zo het dit nodig oordeelt, bij algemene beschikking die gevolgen van de vernietigde bepaling aan te wijzen welke gehandhaafd moeten worden beschouwd of voorlopig gehandhaafd worden voor de termijn die het vaststelt (artikel 8 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof). Deze handhavingsbevoegdheid is een uitzondering op de retroactieve werking van de vernietigingsarresten. In het geval van handhaving vormt het vernietigingsarrest van het Grondwettelijk Hof de rechtsbasis voor de gevolgen die de vernietigde norm teweeg heeft gebracht.

De rechtvaardigingsgronden voor handhaving kunnen zeer divers zijn, namelijk rechtszekerheid, continuïteit van het beleid, zorg om de doelstellingen van de wet niet in gevaar te brengen, de financiële markt, de omvang en de oorzaak van de vernietiging, het vermijden van een groot gerechtelijk contentieux en de administratieve en budgettaire moeilijkheden.

In het arrest van 5 december 2019 heeft het Grondwettelijk Hof de handhavingsbeslissing genomen op basis van 'dwingende overwegingen van rechtszekerheid met betrekking tot alle betrokken openbare zowel als particuliere belangen (vergelijk HvJ, 8 april 1976, C-43/75, Defrenne/SABENA, punt 74),

inzonderheid de praktische onmogelijkheid om ten onrechte geïnde btw alsnog te doen terugvloeien naar de afnemers van de door de belastingplichtige gedane leveringen of verrichte diensten of van hen alsnog betaling te eisen in geval van onterechte niet-onderwerping, inzonderheid wanneer het een groot aantal niet nader geïdentificeerde personen betreft, dan wel de belastingplichtigen niet beschikken over een boekhoudkundig systeem dat hun toelaat alsnog de betrokken leveringen of diensten en de waarde ervan te identificeren'.

Deze beslissing heeft het Grondwettelijk Hof uitgebreid gemotiveerd in haar arrest van 5 december 2019.

In haar motivering verwijst het Grondwettelijk Hof o.a. naar het arrest van het Hof van Justitie van 8 april 1976 in de zaak Defrenne/SABENA, namelijk punt 74 waarin wordt gesteld dat dat moet worden geconstateerd dat dwingende overwegingen van rechtszekerheid met betrekking tot alle openbare zowel als particuliere belangen zich in beginsel verzetten dat in het verleden betaalde lonen wederom in het geding worden gebracht, dit mede gezien het ontbreken van gegevens betreffende het globale peil waarop de lonen dan zouden zijn vastgesteld.

Verder verwijst het hof ook naar o.a. een arrest van 27 juni 2019 van het Hof van Justitie waarbij werd geantwoord op een prejudiciële vraag van het Grondwettelijk Hof. Het Grondwettelijk Hof stelt dat uit het antwoord van het Hof van Justitie blijkt dat de handhaving van de gevolgen van de vernietigde bepalingen wat de toekomst betreft niet mogelijk is, ook niet wanneer het erom gaat de wetgever in staat te stellen om de wetgeving in overeenstemming te brengen met de BTW-richtlijn. Het Hof van Justitie heeft hierbij uitdrukkelijk in overweging genomen het risico van rechtsonzekerheid als gevolg van de terugwerkende kracht van de vernietiging (punten 53-63 van het arrest). Het Hof van Justitie heeft in haar antwoord niet geoordeeld omtrent de handhaving voor het verleden omdat het hof niet beschikte over gegevens op basis waarvan kan beoordeeld worden of de lidstaat daadwerkelijk het risico loopt ernstige economische gevolgen te moeten dragen en er dus geen belangenafweging kan worden gemaakt tussen rechtszekerheid en legaliteitsbeginsel. Het Hof van Justitie stelt wel dat het een nationale rechterlijke instantie bij uitzondering is toegestaan om een nationale bepaling toe te passen op grond waarvan zij bepaalde gevolgen van een vernietigde handeling kan handhaven voor zover voldaan is aan bepaalde voorwaarden.

Het Grondwettelijk Hof heeft aldus geoordeeld dat een handhaving voor de toekomst niet mogelijk is volgens het Hof van Justitie maar een handhaving voor het verleden wel. Het Grondwettelijk Hof heeft in haar arrest verder gemotiveerd waarom de handhaving voor het verleden dient te gebeuren.

De rechtbank stelt vast dat het Grondwettelijk Hof haar arrest afdoende heeft gemotiveerd wat betreft de handhaving en dat zij haar handhavingsbevoegdheid niet heeft geschonden. Uit de motivering blijkt dat het Grondwettelijk Hof zijn handhavingsbevoegdheid met redelijke omzichtigheid heeft uitgeoefend en het hof rekening heeft gehouden de bijzondere omstandigheden. De specifieke risico's van rechtsonzekerheid worden door het hof aangehaald. Het Grondwettelijk Hof heeft niet gewoon gewag gemaakt van budgettaire en administratieve moeilijkheden die zouden voortvloeien uit de vernietiging.

Gelet op dit alles heeft eiseres geen recht op teruggaaf op basis van het arrest d.d. 5 december 2019 van het Grondwettelijk Hof.

De rechtbank is niet van mening dat zij niet bevoegd zou zijn om het arrest van het Grondwettelijk Hof van 5 december 2019 'terzijde te schuiven', maar de rechtbank is van mening dat in het arrest de rechtspraak van het Hof van Justitie en het Unierecht correct wordt toegepast, zodat geen prejudiciële vraag dient gesteld te worden aan het Hof van Justitie. Het Grondwettelijk Hof heeft het arrest van 27 juni 2019 van het Hof van Justitie eng geïnterpreteerd, doch niet verkeerd.

2. Ongerechtvaardigde verrijking

Eiseres meent ten onrechte dat de handhavingsbeslissing op haar niet van toepassing zou zijn omdat zij de BTW zelf zou gedragen hebben en omdat er geen sprake is van ongerechtvaardigde verrijking bij teruggaaf.

Eiseres bewijst op geen enkele manier dat zij de BTW op haar diensten zelf heeft gedragen. Eiseres beweert veel maar bewijst niets. Eiseres geeft in besluiten zelf aan dat zij effectief BTW heeft aangerekend en afgedragen.

Eiseres levert geen bewijs van schade door concurrentieverstoring. Eiseres bewijst niet dat de 'prijsverhoging' een afname van haar omzet tot gevolg had. Evenmin wordt een 'inkrimping van de commerciële speelruimte' bewezen.

3. Geldboete

Een proportionele boete op het nog verschuldigde BTW-bedrag heeft een repressief karakter. Het zou strijdig zijn met het gelijkheidsbeginsel mochten de rechtbanken het recht ontzegd worden om op de betwiste administratieve beslissing om een dergelijke geldboete op te leggen, een toetsing met volle rechtsmacht uit te oefenen. Een toetsing met volle rechtsmacht houdt in dat de rechter moet nagaan of een administratieve beslissing met repressief karakter in rechte en in feite verantwoord is en of zij de wettelijke bepalingen en algemene beginselen die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel, eerbiedigt (Arbitragehof 24 februari 1999, rolnr. 1279 arrest nr. 22/99).

Dat kan alleen in die zin begrepen worden dat de rechtbank (onder andere) de macht heeft om na te gaan of de concrete administratieve boete al dan niet in een redelijke verhouding staat tot de feiten waaraan de belastingplichtige zich bezondigd heeft. Een dergelijke toetsing brengt nog niet noodzakelijk met zich dat de rechtbank de belastingplichtige, om loutere redenen van opportuniteit of billijkheid, zou bevrijden van de verplichtingen die hem wettelijk zijn opgelegd door de overheid.

Uit de stukken in het dossier blijkt dat eiseres onterecht teruggaaf van BTW heeft gevraagd na het arrest van het Grondwettelijk Hof van 5 december 2019. De administratie had op 18 februari 2020 trouwens ook haar standpunt betreffende de teruggaaf bekend gemaakt, zijnde vóór het indienen van de vragen om teruggaaf via de BTW-aangiften. De rechtbank stelt op basis van de vaststellingen en de inbreuken vast dat de door verweerder bepaalde administratieve boete beantwoordt aan een juiste toepassing van de betreffende wettelijke en reglementaire bepalingen op de vast gestelde feiten, ondanks het relatief hoge bedrag ervan berekend in absolute cijfers. Het opleggen van een boete is in deze zaak verantwoord en niet onevenredig met de inbreuken. De boete heeft niet alleen een vergoedende aard, maar heeft ook een bestraffend en afradend karakter.

Indien de rechtbank al in de mogelijkheid zou zijn om uitstel te verlenen wat betreft de geldboete, ziet de rechtbank geen enkele reden om dit uitstel te verlenen.

C. Betreffende de kosten

Gezien eiseres in het ongelijk wordt gesteld, dient zij in te staan voor de kosten van het geding.

Verweerder wordt niet bijgestaan door een advocaat en heeft derhalve geen recht op een rechtsplegingsvergoeding.

Dispositif

OM DEZE REDENEN,

De rechtbank,

Wijzende in eerste aanleg en op tegenspraak.

Alle verdere middelen van partijen verwerpend als niet dienend. Verklaart de eis toelaatbaar doch ongegrond.

Veroordeelt eiser tot de kosten van het geding, aan zijn zijde niet te begroten aangezien ze hem ten laste blijven en aan de zijde van verweerder begroot op 0,00 EUR.

Aldus gevonnist en uitgesproken in openbare terechtzitting van de rechtbank van eerste aanleg West Vlaanderen, afdeling Brugge, burgerlijke sectie, tiende kamer, op MAANDAG EENENTWINTIG MAART TWEEDUIZEND TWEEËNTWINTIG waar zitting hadden:

Ondertekeningen