Étendue du droit à déduction;moyens de transport

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Het Hof van beroep te Antwerpen, zitting houdend te Antwerpen, ZESDE KAMER,

Recht doende in burgerlijke zaken,

heeft het volgende arrest uitgesproken:

In zake: 2004/AR/275

de BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de heer Ministerie van Financiën, Administratie van de B.T.W., Registratie en Domeinen, in de persoon van de rekenplichtige van het eerste B.T.W.-Ontvangkantoor te H., waarvan de kantoren gevestigd zijn te ...;

a p p e l l a n t,

tegen het vonnis gewezen door de rechtbank van eerste aanleg te ...;

vertegenwoordigd door Meester A. V.L.d.J., advocaat te ...;

tegen:

N.V. R. H.,met zetel te ..., met ondernemingsnummer ..., H.R. te H. N° ..., B.T.W.-identificatienummer ...;

g e ï n t i m e e r d e,

vertegenwoordigd door Meester H. V., advocaat te ...;

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd, waaronder het eensluitend afschrift van het bestreden vonnis, op tegenspraak tussen partijen gewezen op 19 november 2003 door de Elfde Kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te H., waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, en waartegen een naar vorm en termijn regelmatig hoger beroep werd aangetekend bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 29 januari 2004;

Gehoord partijen in hun middelen en conclusies;

1. Feiten, retroacten, eis en verweer in hoger beroep:

1.1.- De N.V. R. H., geïntimeerde, is concessiehouder van het automerk R.. Uit hoofde van de door haar uitgeoefende activiteit van garage-uitbater is zij onderworpen aan de B.T.W.-wetgeving en aan de ter uitvoering ervan getroffen besluiten.

Zij is als dusdanig geregistreerd onder nummer ....

Blijkens haar inschrijving in het handelsregister en de publicatie van de oprichtingsakte in de bijlage tot het Belgisch Staatsblad wordt het maatschappelijk doel van geïntimeerde als volgt omschreven:

"A) Groot- en kleinhandel, in- en uitvoer van:

1) nieuwe en tweedehandse motorvoertuigen;

2) onderdelen en toebehoren voor motorvoertuigen;

3) vloeibare brandstoffen en smeermiddelen.

B) Werkplaats voor:

1) de herstelling van motorvoertuigen;

2) de herstelling van koetswerk;

3) het slopen van motorvoertuigen;

4) het opknappen van tweedehandse voertuigen.

C) De huur en verhuring van voornoemde voertuigen.

D) De handel in caravans en allerhande aanhangwagens voor motorvoertuigen.

Dit alles in de meest ruime zin."

1.2.- Naast de verkoop van personenwagens staat geïntimeerde ook in voor het onderhoud en de herstelling van de personenwagens van haar cliënteel. Zij bezit een aantal vervangwagens, die zij aan haar cliënteel te huur aanbiedt, wanneer zij hun auto in de garage voor onderhoud of herstelling moeten achterlaten. De B.T.W. met betrekking tot deze wagens brengt appellante volledig in aftrek.

1.3.- Op 7 en 8 december 2000 werd door mevrouw L. P., inspecteur bij de Administratie van de B.T.W., ter beschikking gesteld van de Administratie van de Ondernemings- en inkomenfiscaliteit en verbonden aan het C. H.-B., een controle over de toepassing van de B.T.W.-wetgeving over de jaren 1998 en 1999 uitgevoerd.

Van haar vaststellingen stelde mevrouw L. P. op 14 december 2001 een proces-verbaal op, waarin overtredingen werden vastgesteld o.a. op artikel 45, § 2, lid 2a, W.B.T.W., erin bestaande dat geïntimeerde 100 % van de betaalde B.T.W. op vervangwagens in aftrek heeft gebracht in plaats van 50 %, gezien de in artikel 45, § I, lid 2a, W.B.T.W. voorziene uitzondering enkel van toepassing is voor belastingplichtigen die naar buiten uit gekend zijn als verhuurders van auto's en hun diensten aanbieden aan het publiek in het algemeen.

1.4.- Op 17 december 2001 werd tegen geïntimeerde een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 19 december 2001 werd geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de gewestelijke directeur a.i. van de Administratie van de B.T.W., registratie en domeinen te Hasselt en op 24 december 2001 met bevel tot betaling werd betekend bij exploot van gerechtsdeurwaarder P. W., met standplaats te ... . Hieruit blijkt dat volgende bedragen van geïntimeerde worden gevorderd:

- 17.183,19 EUR (693.168 BEF) BTW;

- 1.710,47 EUR (69.000 BEF) geldboete in toepassing van artikel 70, § 1bis W.B.T.W. en verminderd en afgerond bij toepassing van het Koninklijk Besluit nr. 41 van 31 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de verminderde proportionele geldboete op het vlak van de B.T.W.;

- de wettelijke intresten overeenkomstig artikel 91, § 1, W.B.T.W. berekend aan 0,8 % per maand vanaf 21 januari 2000 over de som van 17.179,02 EUR (693.000 BEF);

- de moratoire interesten overeenkomstig artikel 91, § 4, W.B.T.W., te berekenen over de nog verschuldigde posten vanaf de eerste kennisgeving of betekening van het dwangbevel;

- de vervolgingskosten.

1.5.- Bij exploot van gerechtsdeurwaarder L. R., met standplaats te ..., betekend op 28 januari 2002 tekende geïntimeerde verzet aan tegen vormeld dwangbevel en gaf zij aan de BELGISCHE STAAT, appellant, dagvaarding om te verschijnen voor de Rechtbank van Eerste Aanleg te H.. Hierbij vordert geïntimeerde de vernietiging van het dwangbevel en de ongegrond verklaring van de vordering van appellant en dienvolgens de terugbetaling van alle wederrechtelijk geïnde bedragen, verhoogd met de interesten vanaf de datum van betaling en de kosten van het geding.

1.6.- Het bestreden vonnis uitgesproken door de Elfde Kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te H. op 19 november 2003 oordeelt dat uit de bewoordingen van artikel 45, § 2, lid 2a, W.B.T.W. volgt dat de belasting volledig aftrekbaar is voor voertuigen die bestemd zijn om te worden verkocht "of" te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop "of" verhuur van automobielen. Uit de tekst van artikel 45, § 2, lid 2a, W.B.T.W. kan bijgevolg niet worden afgeleid dat de volledige aftrek van voorbelasting voor auto's bestemd voor verhuring enkel zou zijn voorbehouden aan verhuurondernemingen. De wet gebruikt immers tweemaal de term "of" wat inhoudt dat de verkoop of de verhuur alternatieven zijn die onderling verwisselbaar zijn. Bovendien, is artikel 45, § 2, eerste lid, W.B.T.W. een uitzonderingsregel op de algemene regel van artikel 45, § 1, W.B.T.W. en dient derhalve strikt te worden uitgelegd. Daarentegen, is artikel 45, § 2, lid 2a W.B.T.W. een afwijking op de uitzonderingsbepaling van artikel 45, § 2, eerste lid, W.B.T.W. en dient derhalve niet strikt maar ruim te worden uitgelegd. Alle beperkingen op uitzonderingen moeten immers volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen ruim worden geïnterpreteerd. Het bestreden vonnis stelt bovendien vast dat uit de feitelijke gegevens (maatschappelijk doel, aanrekening van een afzonderlijke huurprijs, geregelde verhuring van vervangwagens, bestaan van een vaste organisatie, reclame op het internet en in de garage, aanrekening van B.T.W. voor de verhuur van vervangwagens) blijkt dat geïntimeerde wel een economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van automobielen. Het feit dat geïntimeerde niet aan iedereen verhuurt doet hieraan geen afbreuk. De vordering van geïntimeerde wordt derhalve gegrond verklaard. Het bestreden dwangbevel wordt dienvolgens vernietigd en appellant wordt veroordeeld tot terugbetaling van alle bedragen die op grond hiervan werden geïnd.

1.7.- Tegen dit vonnis heeft appellant hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 29 januari 2004.

1.8.- In dit verzoekschrift en in de op 14 september 2004 neergelegde conclusies voert appellant aan dat het de wijze is waarop de verhuringen gebeuren, m.a.w. de uitoefening van de verhuuractiviteit op zich, die bepalend is voor het al dan niet mogen toepassen van de uitzondering bedoeld in artikel 45, § 2, 2^de lid, a) van het B.T.W.-Wetboek. Dat de verhuurdienst in casu niet voor iedereen toegangelijk is, maar enkel voor deklanten wiens voertuig voor onderhoud of herstelling is binnengebracht, vormt dus wel degelijk een beletsel. Zij is niet het voorwerp van de concrete economische activiteit die uiteindelijk enkel bestaat in de verkoop, herstelling en onderhoud van kwestieuze voertuigen. De verhuurdienst is enkel daaraan ondergeschikt en dient ter verwezenlijking van de economische activiteit: zij vormt derhalve niet de specifieke economische activiteit die in casu bestaat in de verhuur van automobielen. Buiten de twee gevallen van terbeschikkingstelling van een vervangwagen bij verkoop of herstelling van een wagen wordt in het algemeen geen voertuigen ter verhuring aangeboden. De facturatie van de terbeschikkingstelling van een voertuig gebeurt samen met de facturatie van de herstelling van de eigen wagen, op dezelfde factuur. Boekhoudkundig worden de verhuuropbrengsten vervangwagens ondergebracht op een rekening 74 (diverse bedrijfsopbrengsten), daar waar dit normaal op een rekening 70 (verkopen en dienstprestaties) zou dienen ondergebracht te worden. De boeking op rekening 74 duidt aan dat geïntimeerde zelf de opbrengsten van deze activiteit als bijkomstig beschouwt aan en voortvloeiende uit de verkoop en herstelling van voertuigen (haar hoofdactiviteit) en niet als een specifieke op zichzelf staande activiteit. De terbeschikkingstelling van een vervangwagen kan dan ook niet gezien worden als een specifieke op zichzelf staande activiteit van de verhuur van wagens. Het gaat dus louter om een verkoopargument ten opzichte van mogelijk nieuwe en bestaande klanten. Appellant betwist tenslotte dat beperkingen op uitzonderingen ruim moeten worden toegepast. Appellant besluit derhalve tot de vernietiging van het bestreden vonnis en de ongegrondheid van de oorspronkelijke vordering.

1.9.- Geïntimeerde beaamt zijnerzijds in haar op 10 maart 2004 en op 12 januari 2005 neergelegde conclusies resp. aanvullende conclusies de redengeving van het bestreden vonnis en besluit derhalve tot de ongegrondheid van het hoger beroep en dienvolgens de bevestiging van het bestreden vonnis.

2. Beoordeling:

2.1.- Naar luidt van artikel 45, § 1, Wetboek B.T.W. waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgelegd, mag de belastingplichtige - op de belasting die hij verschuldigd is - de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in aftrek brengen van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

Krachtens artikel 45, § 2, eerste lid, W.B.T.W. mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 % van de betaalde belasting ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerwing van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen. Er is geen betwisting dat het te dezen gaat om in deze bepaling bedoelde handelingen.

Op grond van dit artikel 45, § 2, eerste lid, W.B.T.W. stelt appellant dat de aftrek moet beperkt worden tot 50 %, terwijl geïntimeerde zich daarentegen beroept op de uitzonderingsregeling voorzien in artikel 45 § 2, tweede lid, littera a, W.B.T.W., volgens welk de bepaling van artikel 45, § 2, eerste lid, W.B.T.W. niet van toepassing is op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen.

2.2.- Het oorspronkelijk ontwerp van B.T.W.-Wetboek ingediend door de regering voorzag in volgende tekst van artikel 45, § 2, W.B.T.W. (Parl. St., Kamer, B.Z. 1968, 88/1, p. 119-120): "Voor aftrek komt in geen geval in aanmerking de belasting ter zake van:

1°) de verkrijging en de huur van automobielen voor personenvervoer of voor personen- en goederenvervoer, daaronder niet begrepen:

a) die welke bestemd zijn om door de belastingplichtige te worden verkocht of verhuurd;

b) die welke de belastingplichtige uitsluitend gebruikt voor personenvervoer tegen vergoeding of voor het vervoer van zijn personeel naar de plaats van het werk;

[...]".

In de memorie van toelichting bij dit ontwerp (Parl. St., Kamer, B.Z. 1968, 88/1, p. 43) wordt omtrent de aan het aftrekverbod ontsnappende belastingplichtigen gesteld:

"Het betreft in de eerste plaats de belasting ter zake van de verkrijging of de huur van automobielen voor personenvervoer, behoudens wanneer de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige op zulke automobielen betrekking heeft (voertuigen gekocht door een autohandelaar of door een beroepsverhuurder van auto's), of wanneer ze uitsluitend gebruikt worden voor personenvervoer tegen vergoeding (autocaronderneming of taxibedrijf, reisbureaus) of voor het vervoer van het personeel van de belastingplichtige van hun domicilie naar de plaats van het werk".

De bedoelde belastingplichtigen zijn aldus: de autohandelaar en de beroepsverhuurder van auto's in zoverre hun beroepswerkzaamheid betrekking heeft op de bedoelde auto's. Hieronder dient bijgevolg te worden verstaan enerzijds de autohandelaar voor de verkoop van auto's en anderzijds de beroepsverhuurder voor de verhuur van auto's.

De oorspronkelijke wettekst, die uiteindelijk voordeliger was voor de belastingplichtigen dan het oorspronkelijk ontwerp, werd gewijzigd bij artikel 1 van de wet van 22 juni 1972 om de twee in het oorspronkelijk ontwerp van B.T.W.-Wetboek voorziene uitzonderingen op de aftrekbeperking te hernemen, te weten:

a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een beroepswerkzaamheid uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen;

b) op voertuigen bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer.

Uit de voorbereidende werken voorafgaand aan de wet van 22 juni 1972 blijkt niet dat het de bedoeling was een ruimere aftrek toe te staan dan in het oorspronkelijke ontwerp. Daar het de bedoeling van de wetgever juist was om met de wet van 22 juni 1972 de misbruiken te bestrijden (er wordt zelfs gesproken van "gekarakteriseerde fraude", zie Parl.St., Kamer, Zitting 1971-1972, nr. 971/1, blz. 1 en 2) zijn er ook geen redenen om dit te aanvaarden, en moet daarentegen aangenomen worden dat de wetgever zoveel mogelijk de uitzonderingen op de aftrekbeperking - bron van fraude - heeft willen beperken.

Artikel 45, § 2, tweede lid, littera a, W.B.T.W., zoals ten deze van toepassing, is praktisch ongewijzigd, met dien verstande dat er geen sprake meer is van "beroepswerkzaamheid" maar van "specifieke economische activiteit". Het voorziet dat het eerste lid van artikel 42, § 2, W.B.T.W. niet van toepassing is: "a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen;".

2.3.- Uit de vorenstaande consideransen volgt dat artikel 45, § 2, tweede lid, liettera a, W.B.T.W. enkel in die zin worden geïnterpreteerd dat de bepaling van artikel 45, § 2, eerste lid, W.B.T.W. niet van toepassing is in twee onderscheiden gevallen:

- aan de ene kant op voertuigen bestemd om te worden verkocht door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop van automobielen;

- aan de andere kant op voertuigen bestemd om te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van automobielen.

Het is bijgevolg niet voldoende dat de statuten van de onderneming de mogelijkheid bieden op te treden als verhuuronderneming. Een specifieke economische activiteit als verrhuuronderneming is vereist om aanspraak te kunnen maken op de volledige aftrek van de B.T.W. en niet enkel de verhuur aan een beperkt aantal klanten. Het ter beschikking stellen van één of meerdere vervangingsvoertuigen gedurende de tijd nodig voor het onderhoud of de herstelling van de voertuigen van de klanten is geen specifieke activiteit inzake de verhuur van automobielen, zoals bedoeld in artikel 45, § 2, tweede lid, littera a, W.B.T.W.

Uit de facturatie door geïntimeerde blijkt dat de met betrekking tot de verhuring van wagens aangerekende bedragen uitsluitend of quasi uitsluitend in de facturen met betrekking tot het onderhoud of herstelling van de wagens van het eigen cliënteel werden verwerkt. De verhuuractiviteit is bijgevolg bijkomstig aan de hoofdactiviteit, die bestaat in de verkoop, het onderhoud en de herstelling van wagens. Uit deze vaststelling volgt ook dat geïntimeerde niet kan worden beschouwd als verhuurder die haar diensten aan het publiek in het algemeen aanbiedt, zodat al wie een wagen wenst te huren bij haar terecht kan (zie Cass., 1 februari 1996, Arr. Cass., 1996, 65, pas., 1996, I, 65; vgl. Cass., 9 januari 1998, Arr. Cass., 1998, 17, Pas., 1998, I, 17). Geïntimeerde oefent met andere woorden geen economische activiteit van verhuur uit in de zin van artikel 45, § 2, tweede lid, littera a, van het B.T.W.-wetboek, zodat zij geen aanspraak kan maken op het recht om de in artikel 45 van het B.T.W.-wetboek bedoelde belasting volledig af te trekken.

Dispositif

OM DEZE REDENEN,

HET HOF,

Gelet op artikel 24 vna de wet van 15 juni 1935;

Recht doende op tegenspraak,

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk en gegrond;

Doet dienvolgens het bestreden vonnis teniet, en opnieuw recht doende,

Verklaart de vordering ontvankelijk doch ongegrond;

Veroordeelt geïntimeerde tot de kosten van beide aanleggen, begroot aan de zijde van appellant op driehonderd negenenveertig euro en vierenvijfitg cent (349,54 EUR) voor rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg, achtenvijfitg euro en drieëntwintig cent (58,23 EUR) voor uitgavenvergoeding neerlegging verzoekschrift tot hoger beroep en vierhonderd zesenzestig euro en vijf cent (466,05 EUR) voor rechtsplegingsvergoeding hoger beroep;

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het HOF VAN BEROEP te ANTWERPEN van VIJFENTWINTIG APRIL TWEEDUIZENDENZES,

waar aanwezig waren:

R. T., Voorzitter;

S. B.

en M. V.d.B., Raadsheren;

A. V.L., Griffier.