Établissement de la taxe, champ d'application, service, opération imposableTaxe sur la valeur ajoutée

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Le texte est publié uniquement dans la langue originale

Het Hof van beroep te Antwerpen, zitting houdend te Antwerpen, ZESDE KAMER, recht doende in burgerlijke zaken, heeft het volgende arrest uitgesproken :

Zitting van : 21/6/2011

In zake : 2010/AR/1354

G. S. NV, met maatschappelijke zetel te …, …, ingeschreven met KBO-nummer …,

appellante,

tegen het vonnis gewezen op 01 april 2010 door de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt,

vertegenwoordigd door Mr. V. H., advocaat te …, …,

tegen :

1. ADMINISTRATIE VAN DE ONDERNEMINGS- EN INKOMSTENFISCALITEIT, CONTROLECENTRUM HASSELT BERINGEN, RAC, te 3500 HASSELT, Voorstraat 41,

2. DE BELGISCHE STAAT, FEDERALE OVERHEIDSDIENST, FINANCIËN, KABINET VAN DE MINISTER VAN FINANCIËN, te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12,

geïntimeerden,

vertegenwoordigd door Mr. V. L. D. J. A., advocaat te …, …;

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder een eensluidend afschrift van het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt van 1 april 2010, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep, neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 27 april 2010, waarbij een naar vorm en·termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

1. Voorafgaande feiten en procedure

1.1. Appellante is sedert 1 januari 1991 geregistreerd als BTW-belastingplichtige onder het nummer BE … voor de activiteit van "inrichten van sportwedstrijden en sportevenementen" en dient hiervoor maandelijkse aangiften in.

Op 7 juni 2007 wordt door de heer T. S., eerstaanwezend inspecteur - dienstchef en mevrouw C. T., fiscaal deskundige bij de Federale Overheidsdienst Financiën, ter beschikking gesteld van de Administratie van de Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit, verbonden aan het controlecentrum Hasselt - Beringen, een controle uitgevoerd met betrekking tot de toepassing van de BTW-wetgeving en reglementering over de periode van 1 januari 2004 tot 31 december 2005.

Tijdens deze controle worden meerdere overtredingen vastgesteld, die worden opgenomen in een correctieopgave die op 15 oktober 2007 gedeeltelijk voor akkoord wordt ondertekend. Appellante verklaart zich niet akkoord met twee weerhouden overtredingen, die worden opgenomen in een apart proces-verbaal van 27 november 2007. Het betreft volgende overtredingen :

- appellante organiseert diverse sportcompetities waaraan wordt deelgenomen door binnenlandse en buitenlandse sporters. Deze organisaties zijn werkzaamheden die naargelang de deelnemers aan de competities een deelnemingsgeld dan wel geen deelnemingsgeld betalen respectievelijk vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, § 3, 13° W.BTW of buiten de werkingssfeer van de BTW plaatsvinden. De BTW geheven van de leveringen van goederen en diensten bestemd voor deze activiteiten is bijgevolg niet aftrekbaar. De kosten van logies, spijzen en dranken, opgenomen in de bijgevoegde tabel, werden gemaakt voor sportmensen die aan dergelijke wedstrijden deelnemen en zijn bijgevolg - volgens de administratie - niet aftrekbaar.

- voor dezelfde sportmanifestaties worden toegangsgelden gevraagd aan toeschouwers die de competities bijwonen, waardoor er diensten inzake publiciteit en andere werkzaamheden gepresteerd worden die aan de BTW onderworpen zijn. Op de belasting die de belastingplichtige hiervoor verschuldigd is mag hij, op grond van artikel 45, § 1 W.BTW de belasting in aftrek brengen geheven van de hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen. Op grond van artikel 45, § 3 W.BTW komt echter niet voor aftrek in aanmerking, de belasting ter zake van 3° kosten van logies, spijzen en dranken in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° en 11°, daaronder niet begrepen de kosten die worden gedaan voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting en door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken. De in de bijgevoegde tabel opgenomen kosten van logies, spijzen en dranken werden gemaakt voor binnenlandse en buitenlandse sporters die worden gecontracteerd om aan de competities deel te nemen; vermits zij niet behoren tot het personeel van de onderneming is niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 45, § 1, 3° a) van het W.BTW en werd derhalve - volgens de administratie - de BTW ten onrechte afgetrokken.

Volgens dit proces-verbaal is appellante volgende bedragen verschuldigd :

- als BTW :€ …,

- als geldboete krachtens artikel 70, § 1bis W.BTW : het dubbele van de belasting of 2 x € … = € …, verminderd tot 10 % van de verschuldigde belasting overeenkomstig tabel H van het KB nr. 41 tot vaststelling van de proportionele geldboeten op het vlak van de BTW, nl. € … x 10 % = € … afgerond tot € …, en

- als intresten op grond van artikel 91, § 1, 1) W.BTW : 0,8 pct. per maand vanaf 21 januari 2006 over de som van € ….

Op 4 december 2007 wordt door F. H., eerstaanwezend inspecteur a.i. van het eerste BTW-ontvangkantoor van Hasselt, een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 5 december 2007 door de heer V. L., waarnemend gewestelijke directeur van de administratie van de BTW, registratie en domeinen te Hasselt, wordt geviseerd en uitvoerbaar verklaard en dat bij aangetekend schrijven van 7 december 2007 aan appellante wordt ter kennis gebracht.

In dit dwangbevel wordt betaling gevorderd van :

- als BTW : € …

- als verminderde geldboete : € …

- als wettelijke intresten berekend tot 20 december 2007 : € …

hetzij samen € ….

1.2. Bij verzoekschrift op tegenspraak, neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt op 21 december 2007, vordert appellante het dwangbevel van 4 december 2007 nietig te verklaren; de terugbetaling te bevelen van alle bedragen die wederrechtelijk op grond van dit dwangbevel werden geïnd, te verhogen met de verschuldigde intresten; de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten van het geding.

1.3. Het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt van 1 april 2010 verklaart de vordering ontvankelijk, doch ongegrond en veroordeelt appellante tot de kosten van het geding, in hoofde van geïntimeerde begroot op € … rechtsplegingsvergoeding.

De eerste rechter oordeelt dat nergens uit blijkt dat de deelnemende sportbeoefenaars effectief inschrijvingsgelden hebben betaald voor de door appellante georganiseerde sportmanifestaties. Inzake de geïnde inkomgelden zijn dit handelingen die aan BTW onderworpen zijn. Dit neemt echter niet weg dat de kosten van logies, dranken en spijzen een direct verband blijven hebben met de competitie op zich, die buiten de werkingssfeer van de BTW plaatsvindt. Wanneer de gemaakte kosten in samenhang met de organisatie van de competitie moeten worden aanzien, en wanneer die organisatie buiten het toepassingsgebied van de BTW valt, dan komen deze kosten niet in aanmerking voor aftrek. Er bestaat immers geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de belastbare verrichting, daar bij in overweging nemend dat de door de belastingplichtige nagestreefde doelstelling niet relevant is. Ook in de zin van artikel 45, § 3, 3° W.BTW kunnen de door appellante gemaakte kosten niet als aftrekbare kosten worden aanzien; de sporters die deelnemen aan de wedstrijden kunnen in elk geval niet aanzien worden als personeel van de organisatie omdat zij als zelfstandigen handelen.

Artikel 176 van Richtlijn 2006/112/EG is niet geschonden. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel tussen werknemers van de belastingplichtige en de zelfstandige medewerkers is geen sprake omdat de arbeidsverhouding totaal verschillend is en derhalve een verschillende fiscale benadering op objectieve gronden steunt.

Evenmin is het evenredigheidsbeginsel geschonden nu de wetgever in bepaalde gevallen voorzien heeft dat aftrek van BTW mogelijk is voor kosten van logies, spijzen en dranken; dat de kosten die appellante tracht onder te brengen onder die BTW-aftrekregeling daar geen deel van uitmaken, impliceert niet dat het evenredigheidsbeginsel geschonden werd.

Het is dan ook niet opportuun om een prejudiciële vraag te stellen.

1.4. Tegen dit vonnis heeft appellante hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het hof op 27 april 2010.

In dit verzoekschrift en in conclusie vordert appellante het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren; het dwangbevel van 4 december 2007 nietig te verklaren; de terugbetaling te bevelen van alle bedragen die wederrechtelijk op grond van dit dwangbevel werden geïnd, te verhogen met de verschuldigde intresten; drie prejudiciële vragen te stellen aan het Europees Hof van Justitie; de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten van het geding, begroot op € … rechtsplegingsvergoeding zo in eerste aanleg als in hoger beroep.

De argumenten van appellante zijn de volgende :

- de administratie meent ten onrechte dat de bewuste kosten betrekking hebben op een vrijgestelde activiteit : de kosten worden gemaakt voor het stellen van handelingen die onder BTW ressorteren, er worden immers handelingen onder bezwarende titel gesteld in de relatie met de deelnemers aan de sportevenementen, waarin deze kosten gemaakt worden. Er is geen reden om sportwedstrijden gelijk te stellen met kansspelen; beide zijn zeer verschillend van aard en treden niet met elkaar in concurrentie; het neutraliteitsbeginsel inzake BTW vereist dan ook niet dat ze op dezelfde wijze zouden behandeld worden.

- het gaat niet om een handeling onder bezwarende titel : de prestatie van de ene partij vindt niet zijn oorzaak in de prestatie van de andere partij en dus kan er geen BTW verschuldigd zijn over het verlenen van onderdak en voeding aan de wedstrijddeelnemers.

- zelfs al zijn de handelingen ten opzichte van sportbeoefenaars geen handelingen onder bezwarende titel, dan is er in casu toch een recht op aftrek : de kosten kaderen in de totale belastbare activiteit van appellante; er is voldaan aan het bestemmingsbeginsel.

- Appellante richt sportevenementen in; dit is een belastbare activiteit, nl. het verlenen van toegang tot inrichtingen van cultuur, sport of vermaak. Appellante vraagt aan de toeschouwers entreegelden en draagt hierover de BTW af. Het gaat eveneens om diensten in verband met reclame. De horecakosten maken integrerend deel uit van de prijs van de handelingen die onder BTW ressorteren, nl. de sportevenementen. Het zijn algemene bedrijfskosten die appellante via de prijs van de evenementen recupereert; zij maken integrerend deel uit van de kosten van dit evenement en van de prijs ervan. Het kan dus niet anders dan dat voor appellante de kosten een onderdeel zijn van de prijs van de gestelde handelingen. Appellante heeft geen andere handelingen waar de kosten aan gerelateerd zijn, zij stelt alleen handelingen onder bezwarende titel en derhalve heeft appellante een volledig recht op aftrek. Alle activiteiten vormen een deel van de prijs van deze handelingen; appellante maakt geen onderscheid tussen twee activiteiten. Zelfs al zou er wel een vrijgestelde activiteit zijn, dan nog is er recht op aftrek van BTW want de kosten hebben geen betrekking op deze vrijgestelde activiteiten; ze vormen een onderdeel van de prijs van diensten die wel een belastbare activiteit vormen.

- de aftrekbeperking van artikel 45, § 3, 3° b W.BTW is niet van toepassing; de aftrekbeperking is strijdig met het evenredigheidsbeginsel;

- het gaat om een principiële betwisting : het vorderen van een boete is dan ook niet gerechtvaardigd.

1.5. Geïntimeerde concludeert tot de ongegrondheid van het hoger beroep, de bevestiging van het bestreden vonnis en de veroordeling van appellante tot de kosten van het geding, begroot op € … rechtsplegingsvergoeding.

Volgens geïntimeerde betreffen de kosten geen handelingen bedoeld in artikel 45, § 1 W.BTW. De gemaakte kosten zijn bestemd voor een vrijgestelde activiteit of een activiteit buiten de werkingssfeer van de BTW, die voor de aftrek gelijkgesteld kan worden met een vrijgestelde activiteit, waardoor geen aftrek kan worden uitgeoefend, zelfs niet wanneer deze activiteiten tot doel hebben om een belastbare handeling te stellen. De BTW op de kosten is hoe dan ook niet aftrekbaar (toepassing artikel 45, § 3, 3° W.BTW). De kosten zijn eigen aan de deelnemers. Appellante is de gevorderde bedragen verschuldigd. De administratie maakte een correcte toepassing van de wetgeving en eigenlijk erkent appellante dit. Zij trekt de Belgische BTW-wetgeving in twijfel en zou anders geen belang hebben bij het stellen van prejudiciële vragen. Er is geen aanleiding tot het stellen van bedoelde prejudiciële vragen.

2. Beoordeling

2.1. Krachtens artikel 45, § 1 W.BTW mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, in aftrek brengen, de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van :

1° belaste handelingen;

2° handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42;

3° handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvonden;

4° handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10° , telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

5° diensten als makelaar of lasthebber bij in 4° bedoelde handelingen.

Op grond van artikel 45, § 3 W.BTW komt voor aftrek niet in aanmerking de belasting ter zake van :

1° ……

2° …...

3° kosten van logies, spijzen en dranken in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° en 11°, daaronder niet begrepen de kosten die worden gedaan :

a) voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting;

b) door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken;

4° ……

2.2. Appellante richt sportevenementen in. Daartoe trekt zij binnen- en buitenlandse atleten aan, aan wie zij logies, spijzen en dranken verschaft. Aan de deelnemers worden geen inschrijvingsgelden gevraagd, aan de toeschouwers worden inkomgelden gevraagd.

2.2.1. Artikel 2 W.BTW bepaalt dat de leveringen van de goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de belasting onderworpen zijn wanneer ze in België plaatsvinden.

Op grond van deze bepaling is de organisatie van wedstrijden en competities waarvoor geen deelnemingsgeld of inschrijvingsgeld wordt gevraagd een handeling die buiten de werkingssfeer van de BTW valt omdat het element "bezwarende titel" ontbreekt. Appellante vraagt in de door haar georganiseerde competities geen inschrijvingsgelden, doch betaalt integendeel veelal de deelnemers om deel te nemen aan de competitie. Derhalve ontbreekt het bezwarend karakter en valt de organisatie van de sportevenementen buiten het toepassingsgebied van de BTW.

2.2.2. Artikel 44, § 3 W.BTW bepaalt dat van de belasting nog zijn vrijgesteld :

13° weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door de Koning vastgestelde voorwaarden en beperkingen.

Volgens artikel 1, 2° KB nr. 45 van 14 april 1993 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de kans- en geldspelen moet, voor de toepassing van artikel 44, § 3, 13° W.BTW, onder kans- en geldspelen worden verstaan, de spelen, onder welke benaming ook, welke gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen of premies in geld of natura, uitgeloofd aan de deelnemers van een prijskamp, van welke aard ook tenzij de prijskamp het totstandbrengen van een contract tussen de winnaars en de organisator ervan tot gevolg heeft.

Volgens de administratieve aanschrijving nr. 6 van 9 maart 1994 dient onder prijskampen te worden verstaan alle spelen, competities of wedstrijden, onder welke benaming ook, waarbij de deelnemers om kans te maken op een prijs of een premie, een creatieve bijdrage moeten leveren, zoals bijvoorbeeld, het invullen van een vragenlijst, het maken van een werkstuk, het uitvoeren van een opdracht, het leveren van een sportieve prestatie, enz.

Appellante is het met deze interpretatie niet eens en stelt dat de administratie en het KB nr. 45 een te extensieve inhoud geven aan de vrijstelling en dat men de termen van de wet overschrijdt. Artikel 44, § 3, 13° W.BTW heeft nochtans aan de Koning de bevoegdheid gegeven om de voorwaarden en beperkingen te regelen en appellante toont niet aan dat de Koning de hem gegeven bevoegdheid heeft overschreden.

De vrijstelling voor spelen en weddenschappen is voorzien in artikel 135, 1°, in Richtlijn 2006/112, waarbij aan de Lidstaten een uitgebreide bevoegdheid wordt verleend om de omvang, de voorwaarden en beperking van de vrijstelling te reglementeren.

De Belgische wetgever heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om, in overeenstemming met de Europese richtlijn, vrij stelling te verlenen voor het organiseren van wedstrijden en competities.

2.2.3. Aan de toeschouwers wordt inkomgeld gevraagd en geïnteresseerden kunnen bij het sportevenement tegen betaling publiciteit voeren; dit zijn handelingen die aan de BTW onderworpen zijn.

De kosten van logies, dranken en spijzen blijven evenwel een direct verband hebben met de competitie op zich, die, zoals hiervoor uiteengezet, in het geval van appellante, buiten de werkingssfeer van de BTW vallen.

Wanneer de gemaakte kosten in samenhang met de organisatie van de competitie moeten worden aanzien en wanneer die organisatie buiten het toepassingsgebied van de BTW valt, komen deze kosten niet voor aftrek in aanmerking (vgl. Hof van Justitie, 6 april 1995, BLP Group plc/Commissioners of Customs & Excise). Er bestaat immers geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de belastbare verrichting, daarbij in overweging nemend dat de door de belastingplichtige nagestreefde doelstelling niet relevant is.

2.2.4. De gemaakte kosten zijn bestemd voor een vrijgestelde activiteit of voor een activiteit die buiten de werkingssfeer van de BTW valt, waardoor geen aftrek kan worden uitgeoefend, zelfs niet wanneer deze activiteiten tot doel hebben om een belastbare handeling te stellen.

2.3. Ook op grond van artikel 45, § 3, 3° W. BTW kunnen de door appellante gemaakte kosten niet als aftrekbare kosten aanzien worden.

Dit artikel sluit de aftrek van BTW voor kosten van logies, spijzen en dranken uit, behalve wanneer deze kosten gemaakt worden voor personeel dat buiten de onderneming belast is met de levering van een goed of een dienst. Sporters die deelnemen aan de wedstrijden kunnen niet aanzien worden als personeel van de organisator omdat zij als zelfstandigen handelen. De aftrek is dus op basis van deze bepaling eveneens uitgesloten.

2.4. In tegenstelling tot wat appellante voorhoudt, is artikel 176 van de Richtlijn 2006/112/EG niet geschonden. De beperking van de aftrek opgenomen in het Belgische W.BTW werd ingevoerd voor de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn op 1 januari 1978 en mocht behouden blijven tot de raad van de Europese Gemeenschappen een definitieve beslissing zou nemen over deze aftrekbeperkingen.

2.5. De eerste rechter heeft terecht geoordeeld dat er geen sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel of van het evenredigheidsbeginsel.

Van een schending van het gelijkheidsbeginsel tussen werknemers van de belastingplichtige en zelfstandige medewerkers kan geen sprake zijn omdat de arbeidsverhouding totaal verschillend is en een verschillende fiscale behandeling dus op objectieve gronden is gesteund. De kosten gemaakt voor personeel van de onderneming zijn directe kosten van de belastingplichtige, terwijl de kosten gemaakt door een zelfstandige medewerker betrekking hebben op zijn eigen activiteit en behoeften of keuzes en de aftrekbaarheid in zijnen hoofde moet beoordeeld worden.

De wetgever heeft in bepaalde gevallen voorzien dat aftrek van BTW mogelijk is voor kosten van logies, spijzen en dranken. Door dit te doen werd het evenredigheidbeginsel niet geschonden.

De eerste rechter heeft dan ook terecht geoordeeld dat er geen reden is om prejudiciële vragen te stellen.

2.6. Het bestreden vonnis is op juiste en oordeelkundige motieven gesteund en dient bevestigd te worden.

Het hoger beroep is ongegrond en appellante dient veroordeeld te worden tot de kosten van het hoger beroep, zoals hierna begroot.

Dispositif

OM DIE REDENEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935.

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond.

Bevestigt het bestreden vonnis.

Veroordeelt appellante tot de kosten van het hoger beroep, in hoofde van geïntimeerde begroot op € … rechtsplegingsvergoeding.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het HOF VAN BEROEP te ANTWERPEN van EENENTWINTIG JUNI TWEEDUIZENDENELF,

waar aanwezig waren :

D. W., Raadsheer wd. Voorzitter;

M. G., Raadsheer;

B. P., plaatsvervangend Raadsheer;

A. V. L., Griffier.

A. V. L. B. P. M. G. D. W.