Activités paramédicales, Psychothérapie, profession paramédicale

Corps de la décision

Jugement de Tribunal de Première Instance de Namur dd. 22.01.2003

Activités paramédicales - Psychothérapie

Les prestations effectuées par une psychothérapeute exerçant son activité en dehors de la pratique médicale, constituent des prestations de services soumises à la TVA, et entraînant l'assujettissement de l'intéressée.

La lecture de champs électromagnétiques lors de consultations rentre dans l'activité de psychothérapeute. Il en va de même de l'activité de formation et de cours, dès lors qu'on ne peut la ranger ni dans la catégorie des prestations d'enseignement scolaire ou universitaire ni dans celle des prestations fournies par des conférenciers aux organisateurs de conférences.

Juge siégeant en qualité de juge unique : M. Hubaux

Avocats : Me Dehaene loco Me Leroy, Me Detry

N.J.

contre

l'Etat belge, représenté par le Ministre des Finances

Vu l'exploit signifié le 28 juillet 1999, par lequel la demanderesse forme opposition à la contrainte décernée le 13 avril 1999 par Monsieur J.D., Inspecteur principal a.i. du 1er Bureau de recette de la TVA de Namur, basée sur la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et les autres dispositions y mentionnées, contrainte rendue exécutoire le 15 avril 1999 par Monsieur L.D. Directeur a.i. désigné par le Directeur régional de l'Administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines à Namur, et portant sur :

Taxe sur la valeur ajoutée

Nº d'assujettissement 690.425.313

Contrainte CTRI nº 199/0406/16417

Taxe sur la valeur ajoutée :

2.098.742 BEF

Amende :

417.000 BEF

Intérêts depuis le :

21 janvier 1999

Vu les conclusions, conclusions additionnelles et secondes conclusions additionnelles du défendeur, déposées au greffe les 6 avril 2000, 21 décembre 2001 et 27 septembre 2002;

Vu les conclusions et conclusions additionnelles de la demanderesse, déposées au greffe les 8 octobre 2001 et 25 juin 2002;

Vu l'ordonnance rendue le 18 septembre 2002, en application de l'article 747 § 2 du Code judiciaire, ayant aménagé les délais pour conclure et fixé la cause à l'audience du 18 décembre 2002;

Ouï, à cette audience, les conseils des parties en leurs dires et moyens;

Vu les dossiers déposés par le défendeur;

Objet de la demande

La demanderesse postule la mise à néant de la contrainte litigieuse, contestant implicitement la TVA et l'amende qui en fait l'objet;

Elle demande enfin la condamnation du défendeur aux dépens de l'instance;

Sur la recevabilité

Attendu que la demande a été introduite dans les formes prévues par la loi;

Qu'elle est recevable et que sa recevabilité n'est d'ailleurs pas contestée;

Sur le fond

I. Rétroactes

La demanderesse a sollicité à plusieurs reprises, depuis 1981, son immatriculation en qualité d'assujettie à la TVA

1. Elle a été immatriculée sous le nº 690.107.191 d'octobre 1981 au 31 décembre 1981.

2. Le 10 mai 1984, elle a sollicité sa ré-immatriculation en qualité de psychothérapeute, avec effet au 15 février 1983.

Le défendeur produit à son dossier une lettre manuscrite de la demanderesse, datée du 4 juin 1984 et adressée au Directeur de la TVA à Namur.

On y lit notamment ceci :

«Suite à notre entretien en vos bureaux et suivant votre suggestion de vous écrire le but de ma visite. En février 1983 je me suis installée comme indépendante dans la fonction de psychothérapeute. Afin de me mettre en ordre en tant qu'indépendante, j'ai rendu visite début février 1983 au Bureau de la TVA à Jambes pour avoir les renseignements TVA concernant ma profession, il m'a été répondu que cette profession était considérée comme profession libérale que je n'étais pas tenu (sic) d'avoir un nº TVA Un an après mon frère (...) m'a remis une documentation. (...) Dans cette documentation il était stipulé que les psychothérapeutes non médecins devaient payer une TVA sur leurs activités. Je me suis rendu (sic) aussitôt au bureau à Jambes (...) ils m'ont envoyé chez vous, où effectivement je vais avoir un nº de TVA depuis le début de mon activité. (...) je sollicite de votre bienveillance de tenir en considération ce fait, afin de ne pas être pénalisé (sic) (...)».

La demanderesse a donc été immatriculée sous le nº 726.121.511.

Elle l'est restée jusqu'à l'envoi, le 14 septembre 1986, d'une déclaration de cessation d'activité au 1 ^er septembre 1986.

3. Le 26 novembre 1997, la demanderesse souscrivait une nouvelle déclaration de commencement d'activités 604 A, dans laquelle elle signalait exercer au 1 ^er janvier 1998 l'activité d'import-export et le commerce de gros d'appareils photographiques, caméras et accessoires.

Elle a donc été ré-immatriculée sous le numéro BE 690.425.313.

Le 19 mars 1998, elle déposait une déclaration de cessation d'activités dans laquelle elle précisait ne pas avoir exercé l'activité projetée.

4. Le 15 janvier 1999, elle souscrivait une 4 ^ème déclaration de commencement d'activités dans laquelle elle déclarait exercer au 1 ^er janvier 1999 les activités de lecture du champ électromagnétique ainsi que formation et cours.

Le document mentionne, en regard de la rubrique commentée sous le nº 2, destinée à l'indication de la qualité en laquelle le déclarant agit :

«En son nom. 01.01.1999. Exercée depuis 1992»

La demanderesse a complété la suite du formulaire en mentionnant «01.99» comme date à partir de laquelle elle exercera, dit le texte imprimé «une activité qui lui donne la qualité d'assujetti à la TVA».

Elle a donc été ré-immatriculée sous le numéro BE 690.425.313.

Le défendeur signale que cette 4 ^ème demande d'immatriculation a suivi de quelques jours à l'envoi qui lui avait été fait le 11 janvier 1999 d'une lettre lui annonçant la visite de Monsieur A.S., vérificateur principal auprès de l'Administration de la TVA

Au cours de cette visite qui eut lieu le 22 janvier 1999, la demanderesse a déclaré à cet agent qu'elle effectuait à son adresse, ainsi que son mari, des prestations de psychologie à caractère sophrologique sous l'enseigne«C.P.».

Les constatations et déclarations recueillies par cet agent ont été consignées dans un procès-verbal dressé le 29 janvier 1999.

Le 11 mars 1999, l'administration a fait procéder à un contrôle de la comptabilité de la demanderesse, effectué par 1999 par Monsieur V., inspecteur principal de l'Administration TVA mis à disposition de l'AFER à Namur.

Celui-ci a établi à son tour un procès-verbal daté du 1 ^er avril, auquel le précédent a été annexé.

Ce procès-verbal a été notifié à la demanderesse par voie recommandée en date du 2 avril 1999.

Suivit la contrainte litigieuse.

II. Examen des moyens invoqués par les parties

Thèse de la demanderesse

La demanderesse conteste son assujettissement à la TVA pour la totalité de ses prestations.

Elle invoque l'article 44 § 1 er, 2º du Code de la TVA, qui prévoit des exemptions en faveur de certaines prestations médicales et paramédicales.

Elle soutient que les prestations de psychologue sont exemptées de TVA lorsqu'elles constituent des prestations d'enseignement ou de conférencier, ou encore lorsqu'elles ont pour objet l'orientation scolaire ou familiale (Guide Fiscal Permanent, Commentaire TVA, VI, nº 6730 et réf. citées);

Elle considère que les chiffres d'affaires annuels repris dans la note de calcul annexée au procès-verbal du 1 ^er avril 1999 de l'Inspecteur principal V. comprennent le produit de prestations d'orientation scolaire ou familiale à concurrence des quotités suivantes :

Année 1994 :

1.389.000 BEF sur un total de 2.392.400 BEF

Année 1995 :

1.418.500 BEF sur un total de 2.219.100 BEF

Année 1996 :

1.204.000 BEF sur un total de 1.985.000 BEF

Année 1997 :

1.335.000 BEF sur un total de 1.983.500 BEF

Année 1998 :

1.207.000 BEF sur un total de 1.500.000 BEF

Elle ajoute que le surplus de ses chiffres d'affaires annuels se répartit entre de la thérapie proprement dite et la lecture de champs électromagnétiques et précise que cette dernière activité implique elle-même, le plus souvent, des prestations d'enseignement et de formation non assujetties à la TVA

La demanderesse invoque ensuite sa bonne foi, faisant valoir que si elle n'a pas cru bon de déclarer une partie de ses activités à la TVA c'est en raison des instructions verbales et sans ambiguïté qu'elle avait reçues de l'Administration.

Elle dit avoir été confortée dans son attitude en raison de l'absence de réactions négatives des fonctionnaires de cette administration lors de contrôles effectués chez des personnes exerçant une activité identique à la sienne.

Elle soutient qu'en changeant radicalement de position quant à son assujettissement, alors qu'elle pouvait légitimement croire qu'elle ne devait pas être assujettie, l'Administration fiscale a violé les principes de bonne administration, et plus particulièrement le principe de sécurité juridique et de croyance légitime.

Elle se réfère à la jurisprudence en la matière, soulignant qu'elle s'applique d'autant plus lorsque, comme en l'espèce, l'administration donne à sa nouvelle politique un effet rétroactif, citant Cass. 27 mars 1992, R.W. 1991-92, p. 1466 et Anvers, 1 ^er avril 1997, F.J.F., nº 97/152.

Thèse du défendeur

1. Quant à la portée de l'article 44 § 1er , 2º, 5º et 8º du code TVA

Le défendeur fait valoir que l'article 44 § 1 er du code TVA est ainsi libellé :

«Sont exemptées de la taxe, les prestations de services exécutées dans l'exercice de leur activité habituelle par les personnes suivantes :

...

2º. Les médecins, dentistes, kinésithérapeutes, accoucheuses, infirmiers et les infirmières, les soigneurs et soigneuses, les gardes-malades, les masseurs et masseuses dont les prestations de soins à la personne sont repris dans la nomenclature des prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité»

Il observe que cette disposition ne prévoit pas d'exemption pour les prestations fournies et effectuées par les psychologues;

Le même article 44 prévoit en son § 2, 5º une exemption qui concerne :

«Les prestations de service qui ont pour objet l'orientation scolaire ou familiale ainsi que les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées»;

Le défendeur considère que cette exemption s'applique d'une part aux prestations de service qui sont fournies par des psychologues ou par des établissements spécialisés dans l'orientation scolaire c'est-à-dire par les centres PMS et, d'autre part, à la livraison (entre autres aux personnes auxquelles les prestations de service susmentionnées sont fournies), de livres et de brochures qui traitent de sujets qui se rapportent directement à l'orientation scolaire (Manuel de la TVA, nº 323 - Questions et réponses Parlement, Chambre 1989-1990, nº 119, 9750, Question nº 46, Nelis-Vanliedekerke, Revue de la TVA, nº 91, 348 nº 8).

Par contre cette exemption ne s'applique pas aux prestations analogues qui ont trait au choix d'une carrière ou à l'orientation professionnelle ( ibid.).

Les prestations des psychologues indépendants sont donc, en principe, imposables : par exemple, les enquêtes en matière de sélection et de recrutement de personnel, les études de motivation, etc.

Ces prestations ne sont exemptées de la TVA que lorsqu'une cause particulière le justifie : par exemple lorsqu'elles ont trait à l'orientation scolaire et notamment lorsqu'il s'agit de faire passer des tests dans les écoles.

Le défendeur ajoute qu'il peut y avoir assujettissement mixte lorsqu'un psychologue effectue tant des opérations soumises à la taxe que des prestations exemptées.

Il fait valoir qu'en l'espèce, la demanderesse ne démontre pas qu'elle aurait presté ses services de psychologue dans le cadre de l'orientation scolaire ou familiale.

Au contraire, elle a reconnu lors du contrôle du 11 mars 1999 que son activité consistait à donner des informations aux gens qu'elle recevait en consultation, à les écouter, à pratiquer essentiellement une anamnèse avec établissement d'un bilan les concernant en recourant, le cas échéant, à un système photographique captant les champs électromagnétiques avec éventuellement, suivant les cas, établissement d'un projet thérapeutique;

Qu'en cas de traitement, les patients pouvaient être amenés à se représenter chez Madame J. afin de faire le point sur le traitement préconisé et contrôler si celui-ci avait porté ses fruits;

L'article 44 prévoit en son § 2, 8º une exemption qui concerne :

«Les prestations de service fournies aux organisateurs de conférences par les conférenciers agissant en tant que tel; les prestations de service fournies aux organisateurs de spectacles et de concerts, aux éditeurs de disques et d'autres supports du son et aux réalisateurs de films et d'autres supports de l'image par les acteurs, chefs d'orchestre, musiciens et autres artistes pour l'exécution d'œuvres théâtrales, chorégraphiques, cinématographiques ou musicales ou celles de spectacles de cirque, de music-hall, ou de cabaret artistique, les prestations de service fournies aux organisateurs de compétitions de spectacles sportifs par les personnes qui participent à ces compétitions de spectacles»;

Le défendeur fait valoir que cette disposition exempte les prestations de service fournies aux organisateurs de conférences par les conférenciers agissant en tant que tel.

Lorsqu'il n'existe aucun lien entre les conférences et des activités d'enseignement exemptées, les conférences sont soumises à la TVA sur le montant payé par les personnes qui souhaitent y assister, à moins que l'on puisse invoquer l'exemption accordée par l'article 44 § 2, 9º du code TVA Par contre la rémunération payée aux conférenciers reste exemptée en vertu de l'article 44 § 2, 8º du code TVA étant donné que ceux-ci fournissent une prestation de service à un organisateur de conférences.

Le défendeur précise, au titre d'exemple, qu'un psychologue peut être exempté de la TVA pour une conférence sur les résultat d'une recherche d'ordre psychologique (voyez Déc. Nº T 4801 du 8 mars 1972, Rev. TVA, nº 7, page 235, nº 288) pour autant que cette conférence soit donnée pour le compte d'un organisateur de conférences (voyez Questions - Réponses Parlement, 1989-1990, nº 119, 9750 - Question nº 46 Nelis van Liedekerke, Revue de la TVA, nº 91, 348, nº 8).

Le défendeur fait valoir que, pour bénéficier des exemptions prévues par les dispositions qui précèdent, l'assujetti doit établir qu'il se trouve dans les conditions bien précises qu'elles définissent.

Il observe qu'en l'espèce :

1. La demanderesse ne fournit aucun document comptable, contrat ou même élément extrinsèque permettant d'attester qu'elle aurait fourni des prestations exemptées.

2. La description qu'elle a elle-même donnée de ses activités lors du contrôle du 1^er avril 1999 ne fait aucune mention de telles prestations.

3. Le seul document qu'elle a présenté pour justifier ses recettes pour la période du 1^er janvier 1994 au 31 décembre 1998, est un carnet de rendez-vous reprenant les prix payés par ses clients, lesquels ont été ensuite reportés sur des feuilles récapitulatives annuelles.

La seule ventilation de ses recettes se situe au niveau de la classe 7 de ses comptes de résultats, où elle répartit ses recette en «700000 Ventes, 705000 Séminaires et 748000 Location de locaux».

Seules les prestations reprises sous la rubrique «700000 Ventes» ont été retenues pour la détermination du chiffre d'affaires soumis à la TVA litigieuse.

2. Quant à la bonne foi

Le défendeur considère que la bonne foi invoquée par la demanderesse est contredite par :

*

Le courrier qu'elle adressait le 4 juin 1984 à Monsieur le Directeur de la TVA à Namur, dans lequel elle reconnaissait être en possession de l'information correcte.

*

Le fait que c'est à la réception de l'avis du 11 janvier 1999 annonçant un contrôle effectué par un fonctionnaire de l'Administration de la TVA qu'elle a sollicité à nouveau son immatriculation.

3. Quant à violation du principe de bonne administration

Le défendeur conteste que l'administration ait changé sa manière d'appréhender les activités exercées par la demanderesse par rapport à la notion d'assujettissement à la TVA

III. Discussion

Attendu que la demanderesse a reconnu, dans sa lettre du 4 juin 1984, avoir été informée dès cette époque du fait que l'administration considérait que «les psychothérapeutes non médecins devaient payer une TVA sur leurs activités»;

Que c'est de sa seule initiative et sans avoir repris contact avec l'administration pour s'assurer qu'elle pouvait le faire qu'elle a déposé ensuite une déclaration de cessation d'activité au 1 ^er septembre 1986;

Que l'administration n'avait aucune initiative à prendre à ce sujet, n'ayant d'autre obligation qu'acter la déclaration qui lui était ainsi faite;

Que cette déclaration était dépourvue de toute ambiguïté et ne lui permettait pas de supposer que la demanderesse allait, à l'encontre de ce qu'elle annonçait, continuer son activité hors assujettissement;

Attendu que sa demande d'immatriculation du 26 novembre 1997, pour une activité commerciale devant débuter le 1 ^er janvier 1998, n'avait aucun rapport apparent avec la profession de psychologue en général ou psychothérapeute en particulier;

Qu'elle a dû d'autant moins alerter l'administration que la demanderesse s'en est désistée avant même la clôture du 1 ^er trimestre 1998;

Attendu que sa demande d'immatriculation du 15 janvier 1999 est indiscutablement intervenue à un moment suspect puisqu'elle a fait suite à l'annonce d'un contrôle en matière de TVA;

Que la demanderesse a manifestement voulu se remettre en règle, y compris pour le passé puisque, tout en indiquant le 1 ^er janvier 1999 comme date de début d'activité, elle a mentionné elle-même - sans y avoir été invitée par le formulaire - qu'elle exerçait depuis 1992;

Attendu que ces circonstances excluent que l'on puisse retenir dans le cas d'espèce une faute quelconque dans le chef de l'administration;

Attendu que le litige doit donc se résoudre exclusivement en fonction des dispositions légales régissant l'assujettissement des psychologues non médecins;

Attendu que ces dispositions ont été très clairement énoncées et commentées par le défendeur, dans les termes que le Tribunal s'est efforcé de résumer tout aussi clairement dans l'analyse de sa thèse;

Attendu que dans sa déclaration d'activité, la demanderesse a visé d'une part la lecture de champs électromagnétiques et d'autre part les formations et cours;

Que la lecture de champs électromagnétiques rentre dans l'activité de psychothérapie;

Que l'activité de formations et cours ne pouvait rentrer dans la catégorie des prestations d'enseignement scolaire ou universitaire (exemptées en vertu de l'article 44 § 2, 4º du Code TVA), ni dans celle des prestations fournies par des conférenciers aux organisateurs de conférences (exemptées en vertu de l'article 44 § 2, 8º du Code TVA);

Attendu que ces activités devaient donc bien donner lieu à l'assujettissement de la demanderesse;

Attendu que les précisions qu'elle a apportées lors du contrôle auquel elle a été soumise (PV du 1 ^er avril 1999) n'ont fait apparaître aucune cause d'exemption, ses activités relevant de la psychothérapie exercée en dehors de la pratique médicale;

Attendu que ce n'est qu'après avoir été informée de l'importance de sa dette envers l'administration qu'elle a réagi et s'est mise à invoquer des prestations d'orientation scolaire ou familiale ainsi que des prestations de conférencière;

Que ces prétentions tardives n'ont indubitablement d'autre but que de justifier a posteriori une réduction de cette dette;

Attendu que même si on voulait les accueillir en faisant abstraction de ce contexte, ses affirmations ne sont - comme le relève le défendeur - appuyées par aucun élément probant;

Qu'il n'y a de traces de prestations d'orientation scolaire ou familiale au sens où doit s'entendre l'article 44 § 2, 5º du Code TVA tel que rappelé par le défendeur, ou de conférences pour compte d'organisateurs de conférences, ni dans les pièces justificatives, ni dans la comptabilité qu'elle produit;

Attendu qu'elle ne prouve donc pas que l'impôt qui lui est réclamé serait excessif;

Attendu enfin que le Tribunal est compétent pour apprécier l'opportunité de l'application de l'amende et de son importance, dans le respect de la loi et de ses arrêtés d'exécution;

Attendu qu'en réduisant l'amende prévue par l'article 70 du Code TVA, par référence à l'AR du 30 janvier 1987 tel que modifié par l'article 1 ^er de l'AR du 21 octobre 1993 et au point G du tableau V y annexé, l'administration a admis de traiter la demanderesse comme si elle avait agi sans avoir l'intention d'éluder les taxes dues;

Attendu qu'il a donc déjà été tenu compte d'une relative bonne foi et que l'amende contestée correspond au minimum applicable;

Qu'elle ne peut donc être réduite davantage;

Attendu qu'il restera loisible à la demanderesse, lorsqu'elle se sera acquittée intégralement des taxes dues et des intérêts, de solliciter une transaction en s'adressant au Ministre des finances sur base de l'article 84 du Code de la TVA

Vu les articles 1, 30, 34 à 38, 40 et 41 de la loi du 15 juin 1935 qui ont été observés;

Dispositif

Par ces motifs,

Le Tribunal :

Statuant contradictoirement :

Dit la demande recevable mais non fondée et en déboute la demanderesse;

Dit bonne et valable la contrainte litigieuse, CTRI nº 199/0406/16417, telle que décernée à l'encontre de la demanderesse le 13 avril 1999, visée et rendue exécutoire le 15 avril 1999 et lui notifiée le 19 avril 1999;

Condamne la demanderesse aux dépens de l'instance, liquidés à 334,66 EUR pour le défendeur et non liquidés pour elle-même;

Constate que le défendeur n'a pas sollicité l'exécution provisoire du présent jugement, tandis que la demanderesse, déboutée, n'y a aucun intérêt.