Arrêt du Tribunal du 21 octobre 2026, T-383/25Système commun de TVA, importations de biens, introduction d’un voilier dans l’Union, sans présentation en douane, pour y faire l’objet de travaux d’entretien et de réparation, fait générateur et exigibilité de la taxe, absence d’autorisation de recours au régime du perfectionnement actif, union douanière, code des douanes de l’Union, extinction de la dette douanière en cas de sortie du territoire douanier de l’Union, notion de “marchandises utilisées”

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 2, paragraphe 1, sous d), ainsi que des articles 30, 70 et de l’article 71, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci‑après la « directive TVA »), ainsi que de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du règlement (UE) n^o 952/2013 du Parlement européen et du Conseil, du 9 octobre 2013, établissant le code des douanes de l’Union (JO 2013, L 269, p. 1, ci‑après le « code des douanes »).

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Hauptzollamt A (bureau principal des douanes A, Allemagne, ci‑après le « Hauptzollamt ») à Segelbootwartung au sujet des droits à l’importation et de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à l’importation qui sont réclamés à celui-ci pour avoir introduit un voilier sur le territoire allemand.

L’article 2 de la directive TVA énonce :

« 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

[...]

d) les importations de biens.

[...] »

L’article 30 de la directive TVA dispose :

« Est considérée comme “importation de biens” l’introduction dans [l’Union] d’un bien qui n’est pas en libre pratique au sens de l’article [29 TFUE].

[...] »

Aux termes de l’article 60 de la directive TVA :

« L’importation de biens est effectuée dans l’État membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il est introduit dans [l’Union]. »

L’article 70 de la directive TVA prévoit :

« Le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où l’importation de biens est effectuée. »

Aux termes de l’article 71 de la directive TVA :

« 1. Lorsque des biens relèvent depuis leur introduction dans [l’Union] de l’un des régimes ou de l’une des situations visés aux articles 156, 276 et 277, ou d’un régime d’admission temporaire en exonération totale de droits à l’importation ou de transit externe, le fait générateur et l’exigibilité de la taxe n’interviennent qu’au moment où les biens sortent de ces régimes ou situations.

Toutefois, lorsque les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des taxes d’effet équivalent établies dans le cadre d’une politique commune, le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité de ces droits.

[...] »

Le considérant 38 du code des douanes énonce :

« Il y a lieu de prendre en considération la bonne foi de la personne concernée dans les cas où une dette douanière naît par suite du non-respect de la législation douanière et de minimiser l’incidence de la négligence de la part du débiteur. »

Aux termes de l’article 79 du code des douanes :

« 1. Une dette douanière naît à l’importation, dans la mesure où les marchandises sont passibles de droits à l’importation, par suite de l’inobservation :

a) [...] d’une des obligations définies dans la législation douanière applicable à l’introduction de marchandises non Union dans le territoire douanier de l’Union, à leur soustraction à la surveillance douanière, ou à la circulation, à la transformation, au stockage, au dépôt temporaire, à l’admission temporaire ou à la disposition de ces marchandises dans ce territoire ;

[...]

2. Le moment où naît la dette douanière est :

a) [...] le moment où l’obligation dont l’inexécution fait naître la dette douanière n’est pas remplie ou cesse d’être remplie ;

[...]

3. Dans les cas visés au paragraphe 1, points a) et b), le débiteur est :

a) toute personne appelée à remplir les obligations considérées ;

[...] »

L’article 124 du code des douanes prévoit :

« 1. [...] la dette douanière à l’importation ou à l’exportation s’éteint de l’une des manières suivantes :

[...]

k) lorsque, sous réserve du paragraphe 6, la dette douanière est née en vertu de l’article 79 et que la preuve est fournie, à la satisfaction des autorités douanières, que les marchandises n’ont pas été utilisées ou consommées et qu’elles sont sorties du territoire douanier de l’Union.

[...]

6. Dans le cas visé au paragraphe 1, point k), la dette douanière n’est pas éteinte à l’égard de la/des personne(s) qui a/ont commis une tentative de manœuvre.

[...] »

Aux termes de l’article 139 du code des douanes :

« 1. Les marchandises introduites sur le territoire douanier de l’Union sont présentées en douane immédiatement après leur arrivée au bureau de douane désigné ou à tout autre lieu désigné ou agréé par les autorités douanières ou dans la zone franche par l’une des personnes ci‑après :

a) la personne qui a introduit les marchandises sur le territoire douanier de l’Union ;

[...] »

L’article 210 du code des douanes énonce :

« Les marchandises peuvent être placées dans l’une des catégories suivantes de régimes particuliers :

[...]

d) la transformation, laquelle comprend le perfectionnement actif et le perfectionnement passif. »

Aux termes de l’article 211 du code des douanes :

« 1. Une autorisation des autorités douanières est requise en cas :

a) de recours au régime de perfectionnement actif ou passif, au régime de l’admission temporaire ou au régime de la destination particulière ;

[...]

2. Les autorités douanières peuvent accorder une autorisation avec effet rétroactif lorsque toutes les conditions [énoncées dans ce paragraphe] sont réunies :

[...]

3. Sauf dispositions contraires, l’autorisation visée au paragraphe 1 est accordée exclusivement aux personnes qui remplissent toutes les conditions suivantes :

a) elles sont établies sur le territoire douanier de l’Union ;

b) elles offrent l’assurance nécessaire d’un bon déroulement des opérations ; un opérateur économique agréé pour les simplifications douanières est réputé remplir la présente condition, dans la mesure où l’activité relevant du régime particulier concerné est prise en considération dans l’autorisation visée à l’article 38, paragraphe 2, point a) ;

c) lorsqu’une dette douanière ou d’autres impositions peuvent prendre naissance pour des marchandises placées sous un régime particulier, elles constituent une garantie conformément à l’article 89 ;

d) dans le cas du régime de l’admission temporaire ou du perfectionnement actif, elles utilisent les marchandises ou se chargent de les faire utiliser, ou elles réalisent des opérations de transformation ou se chargent de les faire exécuter.

4. Sauf dispositions contraires et en complément du paragraphe 3, l’autorisation visée au paragraphe 1 n’est accordée que si toutes les conditions suivantes sont réunies :

a) les autorités douanières peuvent assurer la surveillance douanière sans devoir mettre en place un dispositif administratif disproportionné par rapport aux besoins économiques en question ;

b) les intérêts essentiels des producteurs de l’Union ne risquent pas d’être affectés négativement par une autorisation de placement sous un régime de transformation (conditions économiques).

[...] »

L’article 220 du même code dispose :

« Des marchandises placées sous le régime de l’entrepôt douanier ou un régime de transformation, ou placées dans une zone franche, peuvent subir les manipulations usuelles destinées à en assurer la conservation, à en améliorer la présentation ou la qualité marchande ou à en préparer la distribution ou la revente. »

Aux termes de l’article 256 du code des douanes :

« 1. Sans préjudice de l’article 223, le régime du perfectionnement actif permet de mettre en œuvre dans le territoire douanier de l’Union, pour leur faire subir une ou plusieurs opérations de transformation, des marchandises non Union, sans que ces marchandises soient soumises :

a) aux droits à l’importation ;

b) aux autres impositions, conformément aux autres dispositions pertinentes ;

c) aux mesures de politique commerciale dans la mesure où elles n’interdisent pas l’entrée de marchandises dans le territoire douanier de l’Union ou leur sortie de ce territoire.

2. Le régime du perfectionnement actif ne peut être utilisé, dans les cas autres que la réparation et la destruction, que si les marchandises admises sous ce régime peuvent être identifiées dans les produits transformés, sans préjudice de l’utilisation d’aides à la production.

Dans les cas visés à l’article 223, le régime ne peut être utilisé que si le respect des conditions définies en ce qui concerne les marchandises équivalentes peut être vérifié.

3. Outre les paragraphes 1 et 2, le régime du perfectionnement actif peut aussi être utilisé pour les marchandises suivantes :

a) marchandises appelées à subir des opérations visant à assurer leur conformité aux spécifications techniques nécessaires à leur mise en libre pratique ;

b) marchandises devant faire l’objet des manipulations usuelles visées à l’article 220. »

L’article 161 du règlement délégué (UE) 2015/2446 de la Commission, du 28 juillet 2015, complétant le règlement n^o 952/2013 au sujet des modalités de certaines dispositions du code des douanes de l’Union (JO 2015, L 343, p. 1), prévoit :

« Par dérogation à l’article 211, paragraphe 3, point a), du code, les autorités douanières peuvent occasionnellement, lorsqu’elles l’estiment justifié, accorder une autorisation de recours au régime de la destination particulière ou au régime du perfectionnement actif à des personnes établies hors du territoire douanier de l’Union. »

Aux termes de l’article 1^er de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 21 février 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), dans sa version applicable au litige au principal :

« (1) Sont soumises à la taxe sur le chiffre d’affaires les opérations suivantes :

[...]

4. les importations de biens sur le territoire national [...] ;

[...] »

L’article 21 de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires prévoit :

« [...]

(2) Les règles applicables aux droits de douane s’appliquent mutatis mutandis à la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation ;

[...] »

Le défendeur au principal, une personne physique domiciliée en Suisse, a franchi la frontière allemande en voiture, avec un voilier immatriculé en Suisse à son nom (ci‑après le « voilier ») sur une remorque de bateau, sans procéder à un dédouanement. Il a fait l’objet, le même jour, d’un contrôle douanier au cours duquel il a indiqué qu’il se rendait dans les locaux de la société X, établie en Allemagne, pour faire réaliser des travaux d’entretien et de réparation sur le moteur hors-bord du voilier. À l’issue de ce contrôle, le Hauptzollamt a émis un avis fixant les droits de douane et la TVA à l’importation dus au titre de l’importation du voilier en Allemagne.

Après avoir acquitté les droits à l’importation, le défendeur au principal a transporté le voilier dans les locaux de la société X pour faire réaliser des travaux d’entretien et de réparation sur celui-ci. Ces travaux ont consisté en la modification du support de la dérive de quille, la remise en place de la dérive de quille, le contrôle du moteur, la remise en état du système de filtration du carburant et le remplacement du catalyseur de traitement des gaz d’échappement. Le défendeur au principal a ensuite réexporté le voilier en Suisse.

Le défendeur au principal a formé un recours contre l’avis fixant les droits de douane et la TVA à l’importation mentionné au point 19 ci‑dessus, qui a été rejeté. Il a alors saisi le Finanzgericht (tribunal des finances, Allemagne) qui a annulé cet avis ainsi que la décision sur le recours contre ledit avis. Le Finanzgericht (tribunal des finances) a considéré qu’une dette douanière était née, dès lors que le défendeur au principal n’avait pas déposé de notification explicite relative à la présentation en douane ni de déclaration en douane lorsqu’il avait franchi la frontière avec le voilier. Il a, en revanche, exprimé des doutes quant à la naissance d’une dette de TVA à l’importation concernant le voilier. Il a, en tout état de cause, estimé que cette dette douanière ainsi qu’une éventuelle dette de TVA à l’importation s’étaient éteintes, conformément à l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes, dès lors que le voilier avait été réexporté vers la Suisse sans avoir été utilisé ou consommé sur le territoire douanier de l’Union européenne .

Le Hauptzollamt a introduit un recours en Revision contre le jugement du Finanzgericht (tribunal des finances) devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), qui est la juridiction de renvoi, en soutenant que le voilier avait été « utilisé », au sens de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes, dès lors qu’il avait fait l’objet d’une transformation sans autorisation. Par conséquent, la dette douanière ne se serait pas éteinte malgré la réexportation ultérieure du voilier. En outre, une dette de TVA à l’importation serait née, la transformation ayant donné lieu à une prestation de services sur le voilier, lequel serait ainsi entré dans le circuit économique de l’Union. Le défendeur au principal soutient, pour l’essentiel, que la dette douanière s’est éteinte à la suite de la réexportation du voilier et que ce dernier n’a pas pu entrer dans le circuit économique de l’Union, les travaux effectués se limitant à un entretien.

La juridiction de renvoi considère qu’une dette douanière est née, conformément à l’article 79, paragraphe 1, sous a), du code des douanes, dès lors que le défendeur au principal a introduit le voilier sur le territoire douanier de l’Union sans procéder à la présentation formelle en douane exigée par l’article 139, paragraphe 1, dudit code. Toutefois, cette juridiction éprouve des doutes, d’une part, quant à la question de savoir si une dette de TVA à l’importation est née, en sus de la dette douanière, au titre de l’article 2, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA. Elle se demande, en particulier, si la circonstance que le voilier ait été introduit sur le territoire douanier de l’Union sans être placé sous un régime douanier et qu’il ait été l’objet passif d’une prestation de services d’entretien et de réparation, sans être activement utilisé comme moyen de transport pour effectuer des livraisons de biens ou des prestations de services, suffit à caractériser une entrée dans le circuit économique de l’Union, qui seule permet de présumer une consommation susceptible de déclencher le fait générateur de la TVA. D’autre part, la juridiction de renvoi s’interroge sur le point de savoir si la dette douanière s’est éteinte, au sens de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes, à la suite de la sortie ultérieure du voilier du territoire douanier de l’Union. Dans la mesure où les travaux d’entretien et de réparation ne pouvaient être considérés comme des manipulations usuelles, au sens de l’article 220 du code des douanes, il ne serait pas certain que le voilier, bien que n’ayant pas été placé sous le régime du perfectionnement actif, ait été utilisé sur le territoire douanier de l’Union.

Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1) Un moyen de transport entre-t-il dans le circuit économique de l’Union lorsqu’il n’est pas utilisé comme moyen de transport dans un État membre, mais qu’il fait l’objet d’une prestation de services (en l’occurrence, travaux d’entretien et de réparation) ?

2) L’article 124, paragraphe 1, sous k), du [code des douanes] doit‑il être interprété en ce sens qu’une marchandise non Union est utilisée au sens de cette disposition lorsqu’elle fait uniquement l’objet de travaux d’entretien ou de réparation sur le territoire douanier de l’Union, et que la marchandise non Union est ensuite réexportée ? »

À titre liminaire, il y a lieu d’observer que, si le libellé de la première question préjudicielle ne vise aucune disposition du droit de l’Union, il ressort clairement des motifs de la demande de décision préjudicielle que la juridiction de renvoi sollicite une interprétation des dispositions de l’article 2, paragraphe 1, sous d), ainsi que des articles 30, 70 et 71 de la directive TVA, qui sont expressément citées dans cette demande.

Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que, par sa première question, la juridiction de renvoi souhaite savoir, en substance, si l’article 2, paragraphe 1, sous d), ainsi que les articles 30, 70 et 71 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que l’introduction irrégulière d’un moyen de transport en provenance d’un pays tiers dans un État membre, dans lequel celui-ci fait ensuite l’objet de travaux d’entretien et de réparation, avant d’être réexporté en dehors du territoire douanier de l’Union sans avoir été utilisé en tant que moyen de transport, constitue une importation de biens soumise à la TVA.

À cet égard, il convient de rappeler, tout d’abord, que, conformément à l’article 2, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA, sont soumises à la TVA les importations de biens et que, en vertu de l’article 30, premier alinéa, de cette directive, est considérée comme une importation de biens l’introduction dans l’Union d’un bien qui n’est pas en libre pratique.

Ensuite, l’article 70 de la directive TVA pose pour principe que le fait générateur intervient et que la TVA devient exigible au moment où l’importation de biens est effectuée.

Enfin, l’article 71, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit notamment, à son premier alinéa, que, lorsque des biens relèvent, depuis leur introduction dans l’Union, de l’un des régimes douaniers ou de l’une des situations visés par cet article, le fait générateur et l’exigibilité de la taxe n’interviennent qu’au moment où les biens sortent de ce régime ou de cette situation.

Toutefois, le second alinéa de l’article 71, paragraphe 1, de la directive TVA vise la situation particulière dans laquelle, pour les biens importés soumis notamment à des droits de douane, le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité de ces droits.

En l’occurrence, selon les indications de la juridiction de renvoi, une dette douanière est née en application de l’article 79, paragraphe 1, sous a), du code des douanes, car le voilier n’a pas été présenté, immédiatement après son introduction sur le territoire douanier de l’Union, au bureau de douane en méconnaissance de l’article 139, paragraphe 1, sous a), de ce code.

Il découle de la jurisprudence que, eu égard au parallélisme entre la TVA à l’importation et les droits de douane, confirmé par l’article 71, paragraphe 1, second alinéa, de la directive TVA, une dette de TVA peut s’ajouter à la dette douanière si le comportement illicite qui a engendré cette dernière permet de présumer que les marchandises concernées sont entrées dans le circuit économique de l’Union et ont pu faire l’objet de consommation, déclenchant ainsi le fait générateur de la TVA [voir arrêt du 18 janvier 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Lieu de naissance de la TVA – III), C‑791/22, EU:C:2024:59, point 30 et jurisprudence citée]. Tel serait le cas, en particulier, lorsque des biens n’ont pas été introduits de manière régulière sur le territoire douanier de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 10 juillet 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C‑26/18, EU:C:2019:579, point 46).

Cependant, la Cour a déjà jugé – à propos des biens introduits irrégulièrement sur le territoire douanier de l’Union qui pouvaient faire l’objet d’une consommation ou d’une utilisation dans plusieurs États membres – que la présomption d’entrée dans le circuit économique pouvait être renversée s’il était établi que, en dépit des manquements à la réglementation douanière, qui entraînaient la naissance d’une dette douanière à l’importation dans l’État membre où ces manquements avaient été commis, le bien concerné avait été introduit dans le circuit économique de l’Union sur le territoire d’un autre État membre, dans lequel ce bien était destiné à la consommation. Dans ce cas, le fait générateur de la TVA à l’importation survient dans cet autre État membre [arrêts du 10 juillet 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C‑26/18, EU:C:2019:579, point 48, et du 18 janvier 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Lieu de naissance de la TVA – III), C‑791/22, EU:C:2024:59, point 31].

Ainsi, il convient d’examiner si la présomption d’entrée dans le circuit économique peut être également renversée dans une situation où les biens, qui ont été introduits irrégulièrement dans l’Union sur le territoire d’un seul État membre, étaient destinés à la consommation non pas dans un autre État membre, mais en dehors du territoire de l’Union.

Sur ce point, il ressort de la jurisprudence que les seuls manquements à la réglementation douanière ne constituent pas, en eux‑mêmes, un élément suffisant pour considérer que les biens en cause sont effectivement entrés dans le circuit économique de l’Union. Il peut en aller ainsi même lorsque de tels manquements ont eu pour conséquence que ces biens ne se trouvaient plus sous surveillance des autorités douanières, lesquelles étaient privées de la possibilité de contrôler leur circulation (voir, en ce sens, arrêt du 10 juillet 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C‑26/18, EU:C:2019:579, points 50 à 52).

En outre, la TVA étant par nature une taxe sur la consommation, l’entrée d’un bien dans le circuit économique de l’Union présuppose, à tout le moins, que ce bien ait été destiné à la consommation ou à l’utilisation sur le territoire de l’Union [voir, en ce sens, arrêts du 3 mars 2021, Hauptzollamt Münster (Lieu de naissance de la TVA), C‑7/20, EU:C:2021:161, points 31 à 35 ; du 8 septembre 2022, Hauptzollamt Hamburg (Lieu de naissance de la TVA – II), C‑368/21, EU:C:2022:647, point 33, et du 18 janvier 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Lieu de naissance de la TVA – III), C‑791/22, EU:C:2024:59, point 33].

Il en va d’autant plus ainsi que la présomption selon laquelle un bien introduit irrégulièrement sur le territoire douanier de l’Union entre dans le circuit économique de l’Union se justifie notamment par la nécessité d’assurer une neutralité concurrentielle entre les biens provenant de pays tiers et les biens comparables provenant de l’Union. Or, lorsqu’il est établi qu’un bien provenant d’un pays tiers n’était destiné ni à la consommation ni à l’utilisation sur le territoire de l’Union, il n’est pas susceptible, en principe, d’entrer en concurrence avec les biens comparables provenant de l’Union.

Dans ces conditions, il y a lieu de constater que la présomption d’entrée dans le circuit économique de l’Union, telle que visée au point 32 ci‑dessus, peut être renversée lorsque la personne ayant introduit irrégulièrement des biens sur le territoire douanier de l’Union établit, sur la base d’éléments objectifs et vérifiables, que ces biens n’étaient pas destinés à la consommation ou à l’utilisation sur ce territoire.

À cet égard, il importe tout d’abord de préciser que des moyens de transport ne font normalement pas l’objet, par leur nature, d’une consommation, mais d’une utilisation [voir, en ce sens, arrêt du 8 septembre 2022, Hauptzollamt Hamburg (Lieu de naissance de la TVA – II), C‑368/21, EU:C:2022:647, point 34].

Ensuite, afin de renverser la présomption d’entrée dans le circuit économique de l’Union, la personne ayant introduit irrégulièrement un moyen de transport sur le territoire douanier de l’Union doit présenter des éléments objectifs et vérifiables permettant de déterminer le territoire où ce moyen de transport est destiné à être utilisé ou, pour le moins, démontrer qu’il est, en tout état de cause, destiné à être utilisé en dehors du territoire douanier de l’Union (voir, par analogie, arrêt du 18 novembre 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, point 44).

Dans ce contexte, il y a lieu notamment de prendre en compte les conditions dans lesquelles s’est déroulé le transport de celui-ci dans le temps, le lieu du domicile de son propriétaire ou de son détenteur, le lieu de son utilisation habituelle ainsi que l’existence ou l’absence de liens que ce propriétaire ou ce détenteur entretient, d’une part, avec le territoire douanier de l’Union et, d’autre part, avec les pays tiers susceptibles de constituer le lieu de destination de ce moyen de transport (voir, par analogie, arrêt du 18 novembre 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, points 45 et 46).

En outre, doivent être prises en compte, dans la mesure du possible, les intentions de la personne ayant introduit irrégulièrement le moyen de transport sur le territoire douanier de l’Union, pourvu qu’elles soient étayées par des éléments objectifs et vérifiables (voir, en ce sens et par analogie, arrêt du 18 novembre 2010, X, C‑84/09, EU:C:2010:693, point 47).

Enfin, il importe de relever que la consommation ou l’utilisation effective du bien sur le territoire douanier de l’Union permet de considérer que celui-ci est entré dans le circuit économique de l’Union. Par conséquent, il appartient à la personne ayant introduit irrégulièrement le bien sur le territoire douanier de l’Union d’établir, en particulier, que celui-ci a quitté le territoire douanier de l’Union sans y avoir fait l’objet d’une consommation ou d’une utilisation effective.

À cet égard, il convient de relever que, en principe, pour que cette utilisation soit considérée comme « effective », elle doit permettre de tirer parti de ce bien en faisant usage de celui-ci conformément à la fonction ou à la destination qui lui est propre. En revanche, le simple fait que ce moyen de transport soit présent sur le territoire de l’Union ou qu’il fasse l’objet d’opérations visant à le rendre apte à un tel usage ne suffit pas à caractériser une utilisation de celui-ci comme « effective ».

Plus particulièrement, l’utilisation effective des moyens de transport correspond notamment à leur utilisation aux fins de déplacement de personnes ou de biens.

En revanche, le déplacement d’un moyen de transport vers le lieu où il est effectivement utilisé ne saurait, à lui seul, constituer une utilisation effective dudit moyen de transport [voir, en ce sens et par analogie, arrêt du 8 septembre 2022, Hauptzollamt Hamburg (Lieu de naissance de la TVA – II), C‑368/21, EU:C:2022:647, point 34].

En l’occurrence, il ressort des indications fournies par la juridiction de renvoi que le défendeur au principal est domicilié en Suisse et que le voilier est immatriculé dans ce pays. Il n’est par ailleurs pas contesté que le voilier a été introduit en Allemagne uniquement en vue de la réalisation de travaux d’entretien et de réparation et qu’il a été réexporté vers la Suisse après l’achèvement de ces travaux. En outre, aucun élément du dossier ne semble établir l’existence de liens particuliers entre le voilier et l’Allemagne, à l’exception de la réalisation desdits travaux. Ces éléments tendent à indiquer que le voilier n’était pas destiné à l’utilisation en tant que moyen de transport en Allemagne ou dans un autre État membre, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.

En outre, bien que le voilier soit un moyen de transport destiné à la navigation, il ressort des affirmations du défendeur au principal, qui ne sont pas contestées, que le voilier a été transporté sur le territoire allemand sur une remorque et n’a fait l’objet d’aucune utilisation à des fins de navigation sur ce territoire.

Par ailleurs, il ressort des indications fournies par la juridiction de renvoi que ce voilier a été acheminé auprès de la société X afin d’y faire l’objet de travaux d’entretien et de réparation et qu’il a ensuite été réexporté vers la Suisse.

Or, il découle de la nature même de ces travaux, consistant en la modification du support de la dérive de quille, la remise en place de la dérive de quille, le contrôle du moteur, la remise en état du système de filtration du carburant ainsi que le remplacement du catalyseur de traitement des gaz d’échappement, que ceux-ci avaient pour seul objet de rendre le voilier apte à être utilisé conformément à la fonction et à la destination qui lui est propre, à savoir la navigation. Par la seule réalisation de tels travaux, le propriétaire ou le détenteur d’un voilier ne tire pas parti de celui-ci conformément à sa fonction ou à sa destination.

Il n’est, d’ailleurs, pas pertinent à cet égard que de tels travaux soient susceptibles, en tant que prestations de services effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, d’être soumis à la TVA. En effet, dans la mesure où l’éventuelle naissance de la TVA au titre de ces prestations est indépendante de celle de la TVA à l’importation, lesdites prestations doivent être regardées comme des opérations distinctes de l’importation du voilier, quand bien même ces travaux auraient entraîné une augmentation de la valeur de celui-ci.

Il s’ensuit que le seul fait que le voilier ait fait l’objet de travaux de réparation et d’entretien en Allemagne avant d’être ensuite réexporté vers la Suisse ne saurait être regardé comme constituant une utilisation effective de ce moyen de transport sur le territoire douanier de l’Union.

Par conséquent, si le défendeur au principal établit, sur la base d’éléments objectifs et vérifiables, que le voilier n’était pas destiné à l’utilisation en Allemagne ou dans un autre État membre, notamment en raison du fait que, d’une part, son intention n’était pas de procéder à une telle utilisation et que, d’autre part, le voilier a été réexporté vers la Suisse sans avoir fait l’objet d’une utilisation effective sur le territoire douanier de l’Union, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, aucune TVA à l’importation ne saurait être due.

Contrairement à ce que soutient le gouvernement hellénique, une telle conclusion ne remet pas en cause l’effet utile de l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, qui subordonne la suspension du fait générateur de la TVA à l’importation au placement des biens sous l’un des régimes douaniers ou dans l’une des situations explicitement prévus par cette disposition.

En effet, les opérateurs économiques qui introduisent dans l’Union des biens relevant de l’un des régimes douaniers prévus à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA restent incités à placer les biens en cause sous ce régime douanier, dès lors que, dans le cas contraire, ils seraient confrontés, d’une part, à la naissance d’une dette douanière ainsi que, le cas échéant, à des sanctions relatives aux infractions douanières et, d’autre part, à la charge de renverser, sur la base des critères mentionnés au point 38 ci‑dessus, la présomption d’entrée des biens dans le circuit économique de l’Union afin d’échapper à leur soumission à la TVA.

De même, la conclusion énoncée au point 53 ci‑dessus n’est pas infirmée par la jurisprudence selon laquelle, lorsque des biens ont été saisis et confisqués après avoir quitté le premier bureau de douane situé à l’intérieur du territoire douanier de l’Union, le fait générateur de la TVA a déjà eu lieu et la TVA est de ce fait devenue exigible (arrêts du 29 avril 2010, Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, point 94, et du 7 avril 2022, Kauno teritorinė muitinė, C‑489/20, EU:C:2022:277, point 50).

En effet, dans les affaires ayant donné lieu aux arrêts cités au point 56 ci-dessus, les biens en cause, à savoir des cigarettes introduites illégalement dans l’Union, étaient, par leur nature même et au regard des circonstances de leur introduction, destinés à la consommation sur le territoire de celle-ci. La question de la possibilité de renverser la présomption d’entrée dans le circuit économique de l’Union ne se posait donc pas, dès lors que les conditions rappelées au point 38 ci‑dessus n’étaient pas susceptibles d’être satisfaites.

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la première question que l’article 2, paragraphe 1, sous d), ainsi que les articles 30, 70 et 71 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que ne constitue pas une importation de biens soumise à la TVA l’introduction irrégulière d’un moyen de transport en provenance d’un pays tiers sur le territoire douanier de l’Union, lorsqu’il est établi, sur la base d’éléments objectifs et vérifiables, qu’un tel moyen de transport n’était pas destiné à l’utilisation sur ce territoire et qu’il a été réexporté sans avoir fait l’objet d’une utilisation effective sur ledit territoire.

Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes doit être interprété en ce sens que constitue une utilisation d’une marchandise, au sens de cette disposition, le fait que cette marchandise ait fait, avant sa réexportation, l’objet de travaux d’entretien et de réparation sur le territoire douanier de l’Union, lorsque ces travaux n’étaient pas autorisés en tant qu’opérations de transformation dans le cadre du régime du perfectionnement actif.

Conformément à l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes, la dette douanière née en vertu de l’article 79 de ce code s’éteint lorsque, sous réserve que la personne concernée n’ait pas commis une tentative de manœuvre au sens de l’article 124, paragraphe 6, dudit code, il est prouvé que les marchandises n’ont pas été utilisées ou consommées et qu’elles sont sorties du territoire douanier de l’Union.

L’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes doit être interprété au regard du considérant 38 de ce code, selon lequel il y a lieu de prendre en considération la bonne foi de la personne concernée dans les cas où une dette douanière naît par suite du non-respect de la législation douanière et de minimiser l’incidence de la négligence de la part du débiteur.

À cet égard, la Cour a déjà eu l’occasion de préciser que l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes, lu à la lumière du considérant 38 et en combinaison avec l’article 124, paragraphe 6, de ce code, vise à permettre, en l’absence de tentative de manœuvre, l’extinction de la dette douanière née en vertu de l’article 79 dudit code dans le cas où, malgré le non-respect de certaines conditions ou obligations découlant du même code, il est prouvé que les marchandises n’ont pas été utilisées d’une manière justifiant l’imposition de droits et qu’elles sont sorties du territoire douanier de l’Union (arrêt du 8 octobre 2020, Combinova, C‑476/19, EU:C:2020:802, point 32).

Ainsi, la notion de « marchandises utilisées », au sens de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes, doit être comprise comme visant non pas toute utilisation, mais seulement celle donnant lieu, par elle-même, à une dette douanière (arrêt du 8 octobre 2020, Combinova, C‑476/19, EU:C:2020:802, point 33).

En outre, l’inobservation des conditions formelles prévues par le code des douanes ne saurait, en elle‑même, faire obstacle à l’application de certaines dispositions de ce code visant à atténuer les conséquences d’un manquement aux obligations douanières, parmi lesquelles figure celle prévue par l’article 124, paragraphe 1, sous k), dudit code, dès lors que ces dispositions sont précisément conçues pour s’appliquer dans des situations résultant d’un tel manquement. L’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes serait ainsi largement privé d’effet utile s’il était interprété en ce sens qu’il ne saurait s’appliquer lorsque les marchandises n’ont pas été placées sous le régime du perfectionnement actif (voir, en ce sens et par analogie, arrêt du 12 juin 2025, Palmstråle, C‑125/24, EU:C:2025:431, point 33).

Partant, le seul fait que les opérations de transformation n’aient pas été formellement autorisées dans le cadre du régime du perfectionnement actif ne saurait, à lui seul, faire obstacle à l’extinction de la dette douanière lorsque les conditions prévues à l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes, lu à la lumière de son considérant 38, sont par ailleurs réunies.

Dès lors, ainsi que l’a relevé la Commission dans ses observations écrites, lorsqu’une opération réalisée sur des marchandises sur le territoire douanier de l’Union ne donne pas, en elle-même, naissance à une dette douanière, puisqu’elle présente les caractéristiques d’une opération qui aurait pu être autorisée dans le cadre du régime du perfectionnement actif, cette opération ne saurait être qualifiée d’utilisation, au sens de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes, malgré l’absence d’autorisation formelle de cette opération dans le cadre d’un tel régime (voir, en ce sens, arrêt du 8 octobre 2020, Combinova, C‑476/19, EU:C:2020:802, point 35).

Dans ces conditions, il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si les travaux d’entretien et de réparation présentent des caractéristiques telles qu’ils auraient pu être autorisés dans le cadre du régime du perfectionnement actif.

À cet égard, la juridiction de renvoi doit notamment examiner, d’une part, si les travaux d’entretien et de réparation, en tant que tels, relevaient du champ d’application du régime du perfectionnement actif, tel que défini à l’article 256 du code des douanes.

D’autre part, il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier que le défendeur au principal remplissait les conditions requises pour l’octroi d’une autorisation de recours au régime du perfectionnement actif.

Sur ce point, il convient de rappeler que le code des douanes prévoit la possibilité d’accorder une autorisation de recours au régime du perfectionnement actif avec effet rétroactif lorsque les conditions énoncées à l’article 211, paragraphe 2, de ce code sont remplies. Ainsi, afin que cette dernière disposition ne soit pas privée de son effet utile, ces conditions doivent également être réunies lorsqu’une juridiction est tenue de vérifier rétrospectivement si certaines opérations auraient pu être autorisées dans le cadre de ce régime.

Dans ce contexte, il convient également de rappeler que l’article 161 du règlement délégué 2015/2446 prévoit que, par dérogation à l’article 211, paragraphe 3, sous a), du code des douanes, une autorisation de recours au régime du perfectionnement actif peut, lorsque la délivrance d’une telle autorisation est estimée justifiée, être accordée occasionnellement à des personnes établies hors du territoire douanier de l’Union.

S’il s’avère, après vérification par la juridiction de renvoi conformément aux points 67 à 70 ci‑dessus, que les travaux d’entretien et de réparation auraient pu être autorisés dans le cadre du régime du perfectionnement actif, la réalisation de ces travaux ne saurait être qualifiée d’utilisation du voilier, au sens de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes.

À cet égard, il convient d’ajouter que cette conclusion ne porte pas atteinte à l’effet utile de l’article 210 du code des douanes, qui prévoit le placement des marchandises sous l’un des régimes douaniers particuliers.

En effet, ainsi qu’il ressort du point 55 ci‑dessus, les opérateurs économiques qui introduisent dans l’Union des biens susceptibles de relever du régime du perfectionnement actif demeurent incités à placer ces biens sous ce régime, dès lors que le recours à un tel régime fait obstacle à la naissance d’une dette douanière et les dispense ainsi de devoir en solliciter ultérieurement l’extinction.

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la seconde question que l’article 124, paragraphe 1, sous k), du code des douanes doit être interprété en ce sens que ne constitue pas une utilisation d’une marchandise, au sens de cette disposition, le fait que cette marchandise ait fait, avant sa réexportation, l’objet de travaux d’entretien et de réparation sur le territoire douanier de l’Union, lorsque ces travaux auraient pu être autorisés dans le cadre du régime du perfectionnement actif.

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations au Tribunal, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.