Décision TVA, n° E.T.124.513, dd. 23.12.2013
Cession d'un terrain - Problématique des travaux d'infrastructure
1. Introduction
Conformément à l'article 1er, § 9, 2°, du Code dela TVA, on entend par sol y attenant, le terrain sur lequel il est permis de bâtir et qui est cédé par la même personne, en même temps que le bâtiment et attenant à celui-ci.
Cette disposition est commentée par la décision n° E.T.119.318 du 28/10/2010.
Le présent commentaire vise à actualiser et à préciser la position de l'administration en ce qui concerne le régime applicable :
- à la livraison d'un terrain (voir point 2),
- à la livraison d'infrastructures à une autorité publique (voir point 3),
- aux travaux d'infrastructure relatifs à un centre commercial (voir point 4).
2. Livraison d'un terrain
2.1. Définitions
La livraison à titre onéreux d'un terrain, à bâtir ou non, est exemptée dela TVAen Belgique.
Il convient à cet égard de se référer à l'article 12, point 3, dela Directive2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, en vertu duquel sont considérés comme terrains à bâtir les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les Etats membres.
Doivent être considérés comme des terrains à bâtir simplement aménagés, les terrains sur lesquels ont été effectués des travaux préalables à l'érection d'un bâtiment au sens usuel du terme (maison d'habitation, …) tels le mesurage du terrain, le nivellement du sol, la démolition de constructions anciennes, la pose dans le sous-sol, avec immobilisation par nature, de tuyaux, de câbles, d'égouts, de conduites nécessaires pour le raccordement du lot au domaine public,…
Il a été décidé de s'en tenir désormais à cette position et, sous réserve de ce qui est dit au point 2.2. ci-après, d'abroger le point 48 de la circulaire 24/02, selon lequel, comme la notion de bâtiment (construction incorporée au sol : v. article 1er, §9, 1°, du Code dela TVA) s'étend également aux travaux d'infrastructure emportant immobilisation par nature de matériaux (conduites d'eau, de gaz, d'électricité, voiries, égouts,…), les assujettis (lotisseurs,…) qui vendent des terrains sur lesquels ont été effectués de tels travaux, doivent soumettre à la taxe la partie du prix et des charges qui se rapportent à ces travaux.
Dès lors, les livraisons à un futur constructeur de terrains simplement aménagés, tels les lots privatifs vendus à des particuliers dans le cadre d'un lotissement, sont, au même titre que les livraisons de terrains nus, exemptées pour le tout sur la base de l'article 44, § 3, 1°, a), du Code dela TVA.
Il ne saurait donc être ici question d'un terrain attenant au sens de l'article 1er, § 9, 2°, du Code dela TVA (comp. point 2.2. ci-après).
La TVAest néanmoins évidemment applicable lorsque les travaux d'infrastructure sont effectués par un autre assujetti, lié ou non au vendeur du terrain (lotisseur,…), qui fournit et facture directement le coût de ces travaux aux acheteurs qui construisent eux-mêmes (particuliers, promoteurs,…).
2.2. Distinction entre un terrain aménagé et un terrain attenant
A l'inverse, lorsque, indépendamment de la valeur du terrain sur lequel ils sont effectués, les travaux aboutissant à une immobilisation par nature de matériaux ont une consistance et une importance matérielles significatives par rapport à ce terrain, qui en est le simple support, ils constituent des constructions incorporées au sol, c'est-à-dire des bâtiments (parkings, couverts ou à ciel ouvert, voiries, ouvrages d'art,…).
La livraison à titre onéreux de ces bâtiments et du terrain y attenant par un assujetti, en même temps et par la même personne, est alors passible de la taxe pour le tout, sachant qu'il faut donc entendre ici par « terrain attenant » le sol et le sous-sol, aménagé ou non.
Quant aux terrains (lots) privatifs adjacents à la voirie, ils ne constituent pas des « terrains attenants » à la voirie, s'agissant de parcelles cadastrales distinctes de celle-ci.
3. Livraison d'infrastructures (travaux de voirie,…) à une autorité publique (commune,…) dans le cadre d'un lotissement
3.1. Abandon gratuit
Lorsque les travaux de voirie sont abandonnés gratuitement à une autorité publique dans le cadre de projets d'investissements immobiliers, il convient d'opérer la distinction suivante.
Pour ce qui est des lotisseurs-promoteurs, qui vendent avec TVA des bâtiments au sens usuel du terme (maisons, appartements, magasins,…) en même temps que le terrain y attenant, la déduction est admise en ce qui concerne la taxe grevant les travaux d'infrastructure si ceux-ci sont inclus dans le prix de ces bâtiments (v. la décision du 15 mars 2006, n° E.T.109.060, ainsi que le point 2 de la réponse àla Questionparlementaire n° 1258 de M. Wathelet du 2 mai 2006).
Lorsque les travaux de voirie transmis gratuitement à la commune sont réalisés par le promoteur à qui le lotisseur a concédé un droit de superficie, la taxe grevant les frais relatifs aux travaux de voirie peut être déduite par le promoteur concerné dans la mesure où les travaux de voirie sont liés aux lots sur lesquels le promoteur a construit ou fait construire en tant que superficiaire, et à la condition que les frais des travaux de voirie soient compris dans la base d'imposition àla TVAdes bâtiments vendus par le promoteur en tant que superficiaire. On vise ici l'hypothèse d'une vente au client d'un nouveau bâtiment par le promoteur-superficiaire en même temps que la vente au client du terrain par le lotisseur qui a constitué le droit de superficie.
Pour ce qui est des simples lotisseurs, qui réalisent les travaux de voirie et qui ne vendent pas de bâtiments au sens usuel du terme mais simplement des terrains aménagés au sens du point 2, 1, ci-avant, une telle mesure ne se conçoit pas, compte tenu notamment de l'article 12, point 3 dela Directive, évoqué ci-dessus.
Dans ce cas, la déduction est écartée en cas d'abandon gratuit des voiries à l'autorité publique par le lotisseur.
3.2. Vente de parts indivises des travaux de voirie aux acheteurs du terrain à bâtir (qui construisent eux-mêmes) avec une clause de remise gratuite de ces parts par ces derniers à la commune
La situation est différente dans le cas où ce sont les acheteurs des lots, qui construisent eux-mêmes et qui, lors de cet achat, achètent également des parts indivises des travaux de voirie, avec obligation de les rétrocéder ensuite gratuitement à l'autorité publique.
Dans les rapports entre le vendeur (lotisseur ou promoteur-superficiaire) et lesdits acheteurs, la vente des parts indivises des travaux de voirie est alors passible de la taxe, s'agissant d'un bâtiment neuf, et ouvre un droit à déduction dans le chef du vendeur.
3.3. Vente des travaux de voirie à l'autorité publique, pour lesquels les acheteurs du terrain à bâtir (qui construisent eux-mêmes) se comportent comme des tiers payants
Enfin, une troisième situation est celle où l'autorité publique et le lotisseur ou le promoteur-superficiaire s'accordent pour que les travaux de voirie soient vendus à l'autorité publique mais où le prix est totalement ou partiellement acquitté, via le mécanisme du tiers payant, par les acheteurs des lots.
Les travaux de voirie sont ainsi cédés à l'autorité publique à titre onéreux avec TVA, garantissant, pour le lotisseur ou le promoteur-superficiaire, le droit à la déduction des taxes supportées en amont (v. points 1 et 3 réponse à la question parlementaire n° 1258 de M. Wathelet du 02.05.2006).
4. Travaux d'infrastructure relatifs à un centre commercial
Un dernier aspect concerne l'abandon gratuit de travaux d'infrastructure, particulièrement les voiries, à une autorité publique dans le cadre de la construction et de l'aménagement d'un centre commercial et de ses abords.
Compte tenu de l'arrêt dela Courde cassation du 26 février 2010 (SA Les Grands Prés), on peut admettre le principe de la déduction pour des frais qui, dans le cadre de l'octroi d'un permis d'urbanisme, doivent être engagés sans contrepartie en faveur d'une autorité publique mais sont liés à l'exploitation du centre commercial.
Toutefois, en vue d'éviter des inégalités dans l'application de la taxe, la déduction ne peut s'étendre à des voiries ou autres infrastructures qui ne sont pas appelées, ou très peu, à desservir le centre commercial mais à être exclusivement, ou presque, utilisées à d'autres fins. Il s'agit évidemment là de questions qui gisent essentiellement en fait.
En outre, puisque le centre commercial a la qualité d'assujetti mixte et que les voiries concernent en principe l'ensemble du site, la déduction doit être limitée. A cet égard, il convient de se référer au point 4.1.6 de la circulaire AGFisc n° 34/2012 du 29 octobre 2012.
Juriel