Assimilation de travaux immobiliers pour besoins propres à des prestations de services

1. La présente circulaire a pour objet de commenter l'article 19, § 2, du Code de la T.V.A. tel qu'il résulte de l'article 9 de la loi du 27 décembre 1977, modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le Code des taxes assimilées au timbre et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe (v. circ. 3/1978).

A partir du 1er janvier 1978, date d'entrée en vigueur de la loi précitée, cette circulaire remplace celle du 27 décembre 1972, n° 118.

Texte.

Cet article 19, § 2, assimile à une prestation de services, l'exécution par un assujetti d'un travail immobilier :

a) pour ses propres besoins, à l'exception des travaux de construction d'un bâtiment effectués par un assujetti visé à l'article 8, § 1er, du Code de la T.V.A.

b) pour les besoins privés de son personnel, et, plus généralement, à titre gratuit ou à des fins étrangères à son entreprise.

CHAPITRE Ier.- TRAVAUX IMMOBILIERS VISES.

Définition.

3. Pour l'application de l'article 19, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, il y a lieu, aux termes mêmes de cette disposition, d'entendre par travail immobilier, tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en matière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature.

4. Constitue notamment un travail immobilier toute opération comportant à la fois la fourniture et la fixation au bâtiment, de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation de chauffage central ou de climatisation, de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation sanitaire de bâtiment, de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation électrique de bâtiment.

Travaux d'entretien et de réparation.

5. Contrairement à l'article 19, 2°, du Code qui était en vigueur avant le 1er janvier 1978 et qui a donné lieu à la circulaire du 27 décembre 1972, n° 118, l'article 19, § 2, actuel vise également les travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage de tout ou partie d'un immeuble par nature.

6. Toutefois, par souci de simplification, l'administration n'exige pas l'application de l'article 19, § 2, du Code lorsqu'un assujetti exécute ou fait exécuter par des membres de son personnel, des travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage et que les deux conditions suivantes sont réunies :

a) l'assujetti dépose des déclarations périodiques à la T.V.A. (v. aussi les nos 21 et 22 ci-après);

b) cet assujetti aurait pu, si ces travaux avaient été facturés par un tiers, déduire la totalité de la taxe portée en compte à cette occasion.

Travaux intellectuels relatifs à un immeuble.

7. Seuls les travaux immobiliers de caractère matériel sont visés par l'article 19, § 2, du Code. Cette disposition n'atteint pas l'exécution de travaux intellectuels relatifs à un immeuble par nature.

Ne constitue donc pas une opération imposable l'exécution de travaux d'étude et de contrôle (établissement de plans, surveillance des travaux, etc.) effectués au sein d'une firme par des techniciens liés par contrat d'emploi envers cette dernière, relativement à l'exécution de travaux de construction à effectuer dans l'entreprise.

Travaux immobiliers effectués par un assujetti visé à l'article 8, § 1er, du Code.

8. L'article 19, § 2, du Code n'est pas applicable non plus aux travaux de construction d'un bâtiment, qu'un assujetti visé à l'article 8, § 1er, de ce Code, effectue pour ses propres besoins. Ce bâtiment est censé, en vertu de la présomption inscrite au deuxième alinéa de cet article, avoir été érigé en vue d'être cédé à titre onéreux et l'assujetti visé à cet article 8, § 1er, doit des lors opérer le prélèvement prévu par l'article 12, § 2, nouveau, du même Code, que dans les trois situations envisagées par cette dernière disposition : absence de cession du bâtiment à l'expiration du délai prévu à l'article 9, § 3, du Code, transmission du bâtiment à titre gratuit avant l'expiration de ce délai, perte de la qualité d'assujetti avant l'expiration du même délai. L'intéressé peut notamment, avant l'expiration de ce délai, utiliser le bâtiment pour les besoins de son entreprise ou pour ses besoins privés sans que cette affectation donne lieu à un prélèvement imposable ou même à la révision des déductions qu'il a opérées.

En revanche, les travaux de construction d'un bâtiment qu'un assujetti visé à l'article 8, § 1er, du Code, effectue lui-même ou fait effectuer par son personnel, sans contrepartie pour les besoins privés de son personnel, et, plus généralement, à titre gratuit ou à des fins étrangères à son entreprise, sont assimilés à une prestation de services par l'article 19, § 2, du Code.

En ce qui concerne les travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage, qui se réfère aux nos 5 et 6.

CHAPITRE II.- CONDITIONS D'APPLICATION DE L'ARTICLE 19, § 2, DU CODE.

9. En principe, l'article 19, § 2, du Code est applicable à l'exécution des travaux immobiliers susvisés (v. nos 3 à 8), qui sont effectués par un assujetti, soit pour ses propres besoins, soit, sans contrepartie, pour les besoins privés de son personnel et plus généralement à titre gratuit ou a des fins étrangères à son entreprise. Encore faut-il, compte tenu de l'économie du Code et plus particulièrement de l'article 2, § 1er, 1°, que le travail soit réalisé dans ou pour l'exercice de l'activité professionnelle qui confère la qualité d'assujetti à son auteur.

A ce propos, on observera qu'un travail immobilier effectué par un assujetti, personne morale, est toujours réalisé dans ou pour l'exercice de son activité professionnelle, alors qu'un assujetti, personne physique, peut exécuter un travail soit pour ses besoins privés soit pour les besoins de son entreprise.

Diverses situations doivent dès lors être envisagées (v. les nos 11 à 18).

10. Pour l'application de l'article 19, § 2, du Code, aucune distinction ne doit être faite selon que l'assujetti a la propriété ou la jouissance de l'immeuble par nature auquel les travaux se rapportent. De même, lorsque l'assujetti est une personne physique et qu'il s'agit d'un immeuble de communauté, le prélèvement est applicable pour la totalité et non pour moitié, le régime matrimonial adopté par l'assujetti ne pouvant en aucun cas exercer une incidence sur l'application de l'article 19, § 2, du Code.

I. Travaux exécutés par l'assujetti pour ses propres besoins.

A. L'assujetti est une personne physique.

1° Travaux exécutés par l'assujetti pour le besoins de son entreprise.

11. L'article 19, § 2, du Code est toujours applicable aux travaux immobiliers effectués par un assujetti, personne physique, pour les besoins de son entreprise, c'est-à-dire pour l'exercice de son activité professionnelle.

2° Travaux exécutés par l'assujetti pour ses besoins privés.

12. Lorsqu'une personne physique effectue des travaux immobiliers pour ses besoins privés, l'article 19, § 2, du Code n'est applicable que dans la mesure où ces travaux relèvent de l'activité professionnelle qui lui confère la qualité d'assujetti.

Exemples.

1° Un libraire qui construirait ou réparerait son habitation privée n'est pas visé par l'article 19, § 2, du Code.

2° Un plombier zingueur qui construirait ou réparerait son habitation privée, ne devrait imposer en exécution de l'article 19, § 2, du Code, que la valeur normale des travaux de plomberie (appareils sanitaires ou autres compris) et de zinguerie (matériaux compris) qu'il exécuterait.

3° Un entrepreneur général de construction c'est-à-dire une personne qui dans l'exercice de son activité professionnelle, exécute ou fait exécuter, pour le compte d'autrui, tous les travaux relevant de différents corps de métier, nécessaires à la construction d'un bâtiment-devrait appliquer l'article 19, § 2, du Code, à tous les travaux qu'il exécuterait lui-même à l'occasion de la construction ou de la réparation de son habitation privée.

4° Le vitrier qui renouvellerait le mastic des fenêtres de son habitation privée et réparerait lui-même, à cette occasion, les châssis, ne devrait, en application de l'article 19, § 2, du Code, imposer que la valeur normale du travail de masticage (mastic compris).

13. En toute hypothèse, lorsqu'un assujetti, personne physique, affecte un ou des membres de son personnel à l'exécution de travaux immobiliers, les travaux effectués par ce personnel doivent toujours être considérés comme effectués dans l'exercice de son activité d'assujetti. L'article 19, § 2, du Code est alors applicable, sans distinction, aux travaux immobiliers ainsi exécutés.

Exemple.

Un plombier zingueur occupant du personnel sous contrat d'emploi et qui construirait lui-même son habitation privée en affectant un de ses ouvriers aux travaux de construction, devrait appliquer l'article 19, § 2, du Code, pour tous les travaux exécutés par cet ouvrier, en ce compris les travaux qui ne relèvent pas de l'activité de plombier zingueur.

3° Travaux exécutés de l'assujetti tant pour ses besoins privés que pour les besoins de son entreprise.

14. Pour l'application de l'article 19, § 2, du Code, il y a lieu de combiner, dans la situation visée, les règles déterminées ci-avant sous les nos 11 à 13. L'assujetti fixe alors, sous le contrôle de l'administration, dans quelle mesure les travaux immobiliers qu'il exécute se rapportent à ses besoins privés ou aux besoins de son entreprise.

B. L'assujetti est une personne morale.

15. Les travaux immobiliers qu'une personne morale effectue pour ses propres besoins, sont toujours effectués pour l'exercice de son activité professionnelle. En effet, une personne morale n'a pas de besoins privés.

Par conséquent, l'article 19, § 2, du Code, s'applique à tous les travaux immobiliers exécutés par la personne morale pour ses propres besoins.

II. Travaux exécutés par l'assujetti, sans contrepartie, pour les besoins privés de son personnel, et, plus généralement, à titre gratuit ou à des fins étrangères à son entreprise.

A. L'assujetti est une personne physique.

16. Lorsque les travaux immobiliers sont exécutés sans contrepartie, par l'assujetti, personne physique, pour les besoins privés de son personnel, et, plus généralement, à titre gratuit ou à des fins étrangères à son entreprise, l'article 19, § 2, du Code, n'est applicable que dans la mesure où ces travaux relèvent de l'activité habituelle qui lui confère la qualité d'assujetti.

17. Lorsque l'assujetti affecte un ou des membres de son personnel à l'exécution de travaux immobiliers à des fins susvisées, les travaux effectués par ce personnel sont toujours considérés comme effectués dans l'exercice de l'activité d'assujetti. L'article 19, § 2 du Code est dès lors applicable sans distinction.

B. L'assujetti est une personne morale.

18. L'article 19, § 2, du Code est toujours applicable, lorsqu'un assujetti, personne morale, exécute des travaux immobiliers visés par cette disposition, sans contrepartie, pour les besoins privés de son personnel et, plus généralement, à titre gratuit ou à des fins étrangères à son entreprise.

CHAPITRE III.- REGIME APPLICABLE AUX BIENS PRELEVES.

19. Lorsque l'assujetti prélève des biens de son entreprise pour exécuter des travaux entrant dans le champ d'application de l'article 19, § 2, du Code, il utilise ces biens pour effectuer une opération soumise à la taxe. Par conséquent, ce prélèvement ne donne lieu ni à la perception de la taxe en vertu de l'article 12, § 1er, 3° à 5°, du Code, ni à une révision des déductions opérées.

20. En revanche, lorsqu'un assujetti prélève des biens de son entreprise pour exécuter un travail immobilier auquel l'article 19, § 2, du Code, ne s'applique pas, ce prélèvement est soumis à la taxe en vertu de l'article 12, § 1er, 3°, a, du Code.

CHAPITRE IV.- DEROGATIONS.

Petits détaillants soumis au régime de la taxe d'égalisation.

21. Eu égard à l'économie même du régime de la taxe d'égalisation;il est admis que l'article 19, § 2, du Code n'est pas applicable aux travaux immobiliers qu'un petit détaillant soumis au régime de la taxe d'égalisation, exécute pour ses propres besoins comme, par exemple, des travaux immobiliers d'aménagement ou d'entretien du magasin, même avec l'aide de membres de son personnel, ou sans contrepartie, pour les besoins privés de son personnel et, plus généralement, à titre gratuit ou à des fins étrangères à son entreprise (v. circ. 1/1975, n° 16).

Exploitants agricoles bénéficiant du régime instauré par l'article 57 du Code.

22. Eu égard au régime particulier établi par l'article 57 du Code pour les exploitants agricoles, il est admis que l'article 19, § 2,de ce Code, ne doit pas être appliqué à l'assujetti qui est soumis à ce régime.

CHAPITRE V.- PAIEMENT DE LA TAXE.

23. Lorsque, conformément à ce qui précède, l'article 19, § 2, du Code est applicable, l'assujetti doit établir au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la taxe est devenue exigible, un document d'ordre intérieur qui mentionne la date et la nature du travail, la base d'imposition, le taux de la taxe et son montant (ar. roy. n° 1, du 23 juillet 1969, art. 6).

La base d'imposition est la valeur normale du travail immobilier effectué (Code, art. 33, 2°).

24. Ce document doit être inscrit dans le facturier de sortie en vue d'établir la déclaration périodique et d'acquitter la taxe (ar. roy. n° 1, du 23 juillet 1969, art. 12, alinéa 1er, 2°).

Si le travail est effectué à des fins professionnelles, le document est également inscrit dans le facturier d'entrée pour l'exercice du droit à déduction selon les règles normales (id. art. 12, al. Ier, 1°, a).