Droits d’enregistrement, Constitution, cession et rétrocession d'un droit réelDROITS D’ENREGISTREMENT - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE - Constitution, cession et rétrocession d'un droit réel - Droit de superficie - Locations-financements d'immeubles - Leasing immobilier - Exemption

I. Objet de la demande

1. Une personne morale X constitue au profit d'une autre personne morale Y un droit de superficie à titre gratuit

2. Le titulaire du droit (Y) fait ériger ou aménager un bâtiment qu'elle va mettre à disposition de la personne morale X.

3. Le contrat liant les parties prévoit que Y assure la conception, la construction, le financement et la maintenance du bâtiment moyennant une redevance périodique de disposition liée à l'écoulement du temps et au niveau de performance (disponibilité et normes qualitatives) de l'immeuble rénové ou construit.

4. La mise à disposition du bâtiment fera l'objet d'un droit personnel de jouissance.

5. Ce contrat est conclu pour une durée inférieure a celle du droit de superficie. Il prévoit, à son échéance, en faveur de X, une option de rachat du droit du superficie. S'il ne lève pas l'option, X peut toutefois choisir de continuer à louer le bâtiment jusqu'à l'expiration du droit de superficie. A l'expiration de ce droit, X deviendra propriétaire par accession.

6. La demande porte d'une part sur la question de savoir quel est le droit d'enregistrement exigible sur la constitution à titre gratuit du droit de superficie.

7. D'autre part, Y invoque l'application de l'article 44, § 3, 2° du Code de la T.V.A. pour la mise à disposition du bâtiment.

II. Décision

A. En matière de droit d'enregistrement :

8. L'article 11 du CDE stipule que « les droits proportionnels ou fixes spécifiques sont perçus suivant le tarif établi par le présent Code. Le droit fixe général est applicable à tous les actes écrits non prévus dans ce tarif. Le montant du droit fixe général est de 25 euros ».

9. Suivant l'article 83 du même Code, « le droit est fixé à 0,20 % pour les baux, sous-baux et cessions de baux de biens immeubles. Il est toutefois fixé à 1,50 % pour les baux de chasse et de pêche. Pour l'application du présent Code, sont assimilés aux baux et aux cessions de baux, les contrats constitutifs de droits d'emphytéose ou de superficie et leurs cessions. Ce droit n'est toutefois pas dû en cas d'application de l'article 140bis. ».

10. L'article 84 précise que « la base imposable est déterminée, savoir : si le bail est à durée limitée, par le montant cumulé des loyers et des charges imposées au preneur pour toute la durée du bail ou, s'il s'agit d'une cession, pour la période restant à courir ; s'il est à vie ou à durée illimitée, par une somme formée de dix fois le loyer et les charges annuels, sans que cette somme puisse être inférieure au montant cumulé des loyers et des charges imposées au preneur pour la durée minimum prévue dans l'acte de bail. En cas de cession de bail, le montant ou la valeur des prestations éventuellement stipulées au profit du cédant est ajouté à la base de perception telle qu'elle est déterminée ci-avant. »

11. Selon l'article 167 du même Code, « lorsqu'il n'en est pas disposé autrement par le présent titre, le montant du droit proportionnel à percevoir sur un acte ou une déclaration ne peut être inférieur au droit fixe général ».

12. Le Répertoire R.J. Enregistrement n° 84/09-01 dit en outre qu'en ce qui concerne le contrat de superficie établi gratuitement dans le cadre d'un contrat de leasing immobilier, le droit d'enregistrement proportionnel de donation n'est pas dû vu le manque d'animus donandi dans le chef du preneur.

13. La circulaire administrative n° 8/2004 du 13 mai 2004 envisage, parmi plusieurs cas, celui d'une convention contenant constitution d'un droit de superficie sans redevance (annuelle) ou moyennant une redevance « symbolique » annuelle, alors qu'il est prévu que les constructions à ériger par le superficiaire reviendront au propriétaire du terrain, à l'échéance du droit de superficie, moyennant le paiement d'une indemnité normale ou sans qu'il ne soit prévu de disposition en ce qui concerne l'indemnisation ultérieure des constructions à ériger.

14. Une telle convention ne donne lieu qu'à perception du droit fixe général ou à la perception du droit proportionnel de 0,20% sur le montant cumulé des redevances annuelles convenues et des charges imposées au superficiaire, à moins qu'un animus donandi ne soit constaté dans le chef du propriétaire du terrain.

15. En l'espèce, le droit réel de superficie est concédé à titre gratuit mais on ne peut pas considérer qu'il y ait animus donandi de la part de X.

16. Par conséquent, en application des articles 11 et 168 du Code des droits d'enregistrement, seul le droit fixe général de 25 euros est dû.

B. En matière de taxe sur la valeur ajoutée :

17. Conformément à l'article 18, § 1er, alinéa 1er, C.TVA, est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens du Code.

18. L'article 10, § 1er, alinéa 1er, C.TVA définit la livraison comme le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire.

19. A cet égard, le contrat liant les parties présente les caractéristiques suivantes.

•Un droit de superficie est constitué à titre gratuit, en vue de permettre à Y de construire ou de rénover un immeuble.

•Y s'engagera à concevoir, construire ou rénover, financer, mettre à disposition et entretenir l'immeuble construit ou rénové.

•Selon les déclarations du demandeur, la mise à disposition de l'immeuble ne s'effectuera pas sur base d'un droit réel mais en vertu d'un droit personnel de jouissance;

•Y sera rémunérée par un prix « all-in ». Le paiement de ce prix fera l'objet de versements périodiques, liés à l'écoulement du temps et au niveau de performance (disponibilité et normes qualitatives) de l'immeuble rénové ou construit.

•Le droit de superficie accordé expirera après la date de fin du contrat, de sorte que Y disposera toujours d'un droit réel, à la fin de ce contrat, sur l'immeuble qu'il aura fait construire ou rénover ;

•A l'expiration du contrat, X aura la faculté, soit de continuer à louer l'immeuble, soit d'acquérir les droits réels de Y sur cet immeuble moyennant le paiement d'une somme équivalente à la valeur résiduelle de marché.

20. Compte tenu des caractéristiques précitées, le contrat n'a pas pour objet le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire au sens de l'article 10, § 1er, alinéa 1er, C.TVA. Ce contrat doit dès lors considéré, conformément à l'article 18, § 1^er , 1^er alinéa, C.TVA, comme étant constitutif de prestations de services.

21. Economiquement et juridiquement, le contrat présente les caractéristiques d'une location-financement. Celle-ci ne répond toutefois pas aux conditions prévues à l'A.R. n° 30 du 10 décembre 1969, pris en exécution de l'article 44, § 3, 2°, b), C.TVA et relatif à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location- financement d'immeubles, puisqu'en toute hypothèse, le montant des loyers périodiques à payer par le preneur ne permettra pas au donneur de reconstituer intégralement le capital investi à l'expiration de la période de quinze ans visée à l'article 9, de l'A.R. n° 3.

22. Cette location-financement n'est donc pas soumise à la taxe. Elle tombe dès lors dans le champ d'application de l'exemption de l'article 44, § 3, 2°, C.TVA.

23. L'engagement par Y d'effectuer, pendant la durée de la mise à disposition, les prestations de maintenance qui relèvent de sa qualité de propriétaire juridique, n'est pas de nature à remettre en cause cette exemption.