Exploitation d’un investissementTVA - Exploitation d’un investissement - Bien d’investissement à caractère mobilier ou immobilier - Article 13ter du Règlement d’exécution n^o 1042/2013 (UE) du Conseil du 07.10.2013 - Livraison de biens soumise à la TVA - Droit de déduction de la TVA en amont - Article 45, § 1 du C.TVA - Assujetti mixte appliquant la règle du prorata général ou la faculté de l’affectation réelle - Article 46, § 1 et § 2 du C.TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de in België gevestigde vennootschap X. De kernactiviteit van X bestaat in de investering, het beheer, de (her)ontwikkeling en de exploitatie van voornamelijk commercieel vastgoed. Het vastgoed wordt met of zonder btw aan derde partijen ter beschikking gesteld op diverse manieren, het gros via handelshuur of gemeenrechtelijke huur. Het vastgoed omvat ook enkele zakelijk recht structuren met langetermijn terbeschikkingstelling, etc.

2. X is eigenaar van een site gelegen aan de locatie L te Z.. De site telt # aantal units waaronder de unit in kwestie.

3. X heeft de unit in kwestie voorzien van # aantal niet-geïntegreerde apparaten met bijhorende installaties.

4. X wenst de site in Z in volle eigendom te verkopen. Gegeven dat noch de site in haar totaliteit noch de units afzonderlijk ‘nieuw’ zijn voor btw‑doeleinden en de units elk het voorwerp uitmaken van een btw-vrije handelshuur, zal de verkoop daarvan in de regel plaatsvinden onder toepassing van het verkooprecht van 12% en met vrijstelling van btw (krachtens 44, § 3, 1° a) W.Btw).

5. In casu stelt zich de vraag of de overdracht van de apparaten met bijhorende installaties (hierna “installaties”) op de unit in kwestie met toepassing van btw kan gebeuren.

6. Rekening houdend met de casuïstiek, moet worden bepaald of en in welke mate de marktprijs verder moet worden uitgesplitst voor de overdracht van de installaties op de unit in kwestie. Dit zal het geval zijn voor zover de installaties roerend uit hun aard zijn en blijven en dus geen roerende goederen betreffen die blijvend aan een onroerend goed uit zijn aard zijn verbonden.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat (i) X btw moet aanrekenen op de verkoop van de betreffende installaties op de unit in kwestie/het Systeem aan de koper van de site c.q. unit in kwestie en dat (ii) de koper deze btw in aftrek mag brengen conform diens aftrekgerechtigdheid op grond van artikel 45, § 1 W.Btw en artikel 46 W.Btw.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

8. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Gestelde problematiek

9. Gegeven dat noch de site in haar totaliteit noch de units afzonderlijk ‘nieuw’ zijn voor btw‑doeleinden, zal de verkoop daarvan in de regel plaatsvinden onder toepassing van het verkooprecht van 12% en met vrijstelling van btw (krachtens artikel 44, § 3, 1°, a) W.Btw).

10. Rekening houdend met wat voorafgaat, moet worden bepaald of en in welke mate de hiervoor vermelde marktprijs verder moet worden uitgesplitst voor de overdracht van de installaties op de unit in kwestie. Dit zal het geval zijn voor zover de betreffende installaties roerend uit hun aard zijn en blijven en dus geen roerende goederen betreffen die blijvend aan een onroerend goed uit zijn aard zijn verbonden.

III.B. Roerend of onroerend karakter voor btw‑doeleinden en vanuit civielrechtelijk oogpunt van de betreffende installaties

11. Het roerend of onroerend karakter van de betreffende installaties is bepalend voor de btw-behandeling ervan.

12. Om uit te maken welke de juiste btw-behandeling is in de gegeven omstandigheden moet er bijgevolg eerst en vooral duidelijkheid bestaan over het roerend of onroerend karakter van de betreffende installaties.

Btw‑analyse

13. De btw‑richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 kent zelf geen definitie van wat een onroerend goed is, het Btw‑Wetboek evenmin. In artikel 12, lid 2 van deze btw‑richtlijn wordt wel ingegaan op de betekenis van het begrip ‘levering van een gebouw’. Artikel 1, § 9, 1° W.Btw geeft een uitdrukkelijke definitie van het begrip ‘gebouw’ voor de toepassing van het Btw‑Wetboek. Bedoeld wordt elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

Sinds 01.01.2017 bepaalt artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 wat moet worden verstaan onder het begrip ‘onroerend goed’. Volgens deze bepaling worden als onroerend goed aangemerkt:

a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

b) ieder gebouw dat of iedere constructie die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst (1).

[(1) Artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013.]

14. In het kader van de btw‑vrijstelling van de verhuur van uit hun aard onroerende goederen heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Maierhofer (2) bepaald dat constructies waarvan demontage en verplaatsing niet gemakkelijk zijn, als onroerend moeten worden aangemerkt. Hiervoor is het volgens het Hof overigens niet noodzakelijk dat de constructies onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. Zelfs de mogelijkheid om een constructie na het verstrijken van de huurovereenkomst te demonteren, te verplaatsen en vervolgens nogmaals te gebruiken op een ander stuk grond staat de kwalificatie als onroerend goed niet in de weg (i.e. criterium van gemak van verplaatsing of van eenvoudige verplaatsbaarheid).

[(2) H.v.J. 16.01.2003, Maierhofer, C‑305/00, r.o. 31, www.curia.europa.eu.]

Het is vervolgens de vraag in welke gevallen demontage en verplaatsing van een constructie al dan niet gemakkelijk zijn. De beantwoording hiervan is sterk afhankelijk van de feitelijke omstandigheden. Naast het aantal werkuren om een constructie te kunnen demonteren, kunnen in de opvatting van de DVB onder omstandigheden ook andere elementen in aanmerking worden genomen om te beoordelen of demontage en verplaatsing van een constructie al dan niet gemakkelijk zijn, zoals een speciaal benodigde techniek voor het demonteren of de omvang van de daarmee gepaard gaande kosten.

Het begrip ‘(verhuur van een) onroerend goed’ is een autonoom unierechtelijk begrip voor btw en is niet afhankelijk van de uitleg die in het civiel recht van een EU‑lidstaat aan dit begrip wordt gegeven.

15. In de specifieke omstandigheden eigen aan de zaak is het op basis van het Europees rechtersrecht en de regelgeving van de Europese instanties (te weten artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013) duidelijk dat de bedoelde installaties niet vallen onder de definitie van onroerend goed bedoeld in artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 en evenmin onder de definitie van de verhuur van onroerende goederen uit hun aard. Dit volgt onder meer uit de volgende feitelijke, bouwtechnische elementen:

•de installaties worden niet fysiek ingelijfd of verankerd in het gebouw (oud vastgoed), zij worden gemonteerd en op hun plaats gehouden met ballasten op de unit in kwestie. De huid wordt geenszins doorboord. De installaties zijn gemakkelijk te demonteren om hersteld te worden of op het moment dat er onderhoud moet plaatsvinden;

•de installaties kunnen vlot, relatief eenvoudig (op basis van werkuren en tijdsbeslag), met geringe tot geen schade en met weinig middelen worden gedemonteerd c.q. verwijderd van de unit in kwestie (oud vastgoed).

16. De wijze van stellage is zodanig dat de installaties in de gegeven omstandigheden overeenkomstig de btw‑doctrine niet ingelijfd of verankerd zijn in de constructie en niet (ook niet na de plaatsing ervan) worden aangemerkt als onroerend uit hun aard. Deze installaties behouden met andere woorden hun eigen identiteit.

Het gaat in casu dus niet om zogenaamde geïntegreerde installaties waardoor het gebouw zonder die installaties niet meer compleet is. Zoals nu al het geval is, kan de unit in kwestie ook zonder installaties als unit blijven functioneren.

Vanuit civielrechtelijk oogpunt

17. Artikel 3.47 BW viseert onroerende goederen uit hun aard, door incorporatie of door bestemming.

a) Onroerend uit hun aard zijn de grond en de samenstellende volumes die in drie dimensies zijn bepaald.

b) Onroerend door incorporatie zijn alle bouwwerken en beplantingen die, doordat zij geïncorporeerd zijn in onroerende goederen uit hun aard, hiervan een inherent bestanddeel vormen.

c) Ook inherente bestanddelen van deze bouwwerken en beplantingen zijn onroerend door incorporatie, ongeacht of zij geïncorporeerd zijn. Krachtens artikel 3.8., § 2 BW is een inherent bestanddeel van een goed een noodzakelijk element van dit goed dat er niet kan worden van afgescheiden zonder afbreuk te doen aan de fysieke of functionele substantie van dit goed.

d) Accessoria van een onroerend goed worden geacht onroerend door bestemming te zijn. Krachtens artikel 3.9., eerste lid BW is – in de mate dat zij aan dezelfde persoon toebehoren – een goed een accessorium van een ander goed, indien het hieraan duurzaam verbonden of bevestigd is of indien het ten dienste staat van de uitbating of van de bewaring van het hoofdgoed.

18. In het licht van de aangehaalde feiten komt het de DVB voor dat de installaties in Z – als een doel op zich voor de koper – (er kan in casu worden besloten dat de eventuele aankoop van het Systeem voor de koper een doel op zich is en geenszins een nevenprestatie’ uitmaakt c.q. dat de koper hierbij een apart doel nastreeft):

a. noch grond of de samenstellende volumes betreffen;

b. noch geïncorporeerde bouwwerken betreffen: er is geen inlijving en de zonnepanelen kunnen gemakkelijk worden gemonteerd of gedemonteerd zonder schade;

c. noch inherente bestanddelen betreffen: de zonnepanelen kunnen worden gescheiden van de units zonder de fysieke of functionele integriteit en/of werking van de unit in het gedrang te brengen;

Het Systeem kan zonder beschadiging, aantasting of wijziging van de structuur van de unit in kwestie worden afgescheiden. De eventuele verwijdering van het Systeem tast de fysieke substantie/integriteit van de unit in kwestie dus geenszins aan.

De installaties zijn evenmin noodzakelijk voor de exploitatie of het normale gebruik van de unit in kwestie. Zoals voorheen het geval was, blijft de unit in kwestie ook zonder het Systeem bruikbaar overeenkomstig haar huidige functie en behoudt de unit in kwestie haar wezenlijke gebruikswaarde. De installaties kunnen volgens de DVB in casu dan ook niet als een element worden beschouwd dat absoluut noodzakelijk is voor de werking/functionele substantie van de unit in kwestie. In casu behouden de installaties te allen tijde hun eigen autonomie.

d. noch accessoria betreffen die duurzaam verbonden of bevestigd zijn aan de units. Hoogstens zijn de installaties accessoria die voor de dienst en de exploitatie van een unit worden gebruikt, in welk geval zij met toepassing van btw moeten worden vervreemd (cf. infra).

19. In de administratieve richtlijnen wordt het bijzondere geval behandeld waar roerende goederen die (i) behoren tot een onroerend goed en die (ii) volgens het Burgerlijk Wetboek onroerend door bestemming worden, samen met het onroerend goed worden geleverd.

Het Systeem in kwestie dat roerend is, beantwoordt niet aan de hiervoor vermelde punten a., b., c. en d..

Hoogstens zijn de installaties accessoria zoals bedoeld in punt d. juncto laatste zinsnede van artikel 3.9., eerste lid BW die voor de dienst en de exploitatie van de unit in kwestie worden gebruikt in welk geval btw op de verkoop verschuldigd is.

Op grond van wat voorafgaat komt het de DVB evenwel voor dat het Systeem in kwestie kwalificeert als roerende goederen zoals bedoeld onder de restcategorie van artikel 3.46. BW waarvan de verkoop sowieso met btw te belasten is (cf. infra).

Tussenconclusie

20. De DVB deelt de visie van de aanvrager dat de apparaten met bijhorende installaties in casu inderdaad roerend uit hun aard zijn voor btw‑doeleinden. Dit is in casu duidelijk het geval op basis van de autonome unierechtelijke definitie van het begrip ‘(verhuur van een) onroerend goed’.

De installaties in Z betreffen inderdaad geen zogenaamde geïntegreerde installaties waardoor het gebouw zonder die installaties niet meer compleet is. Zoals nu al het geval is, kan de unit in kwestie ook zonder installaties als unit blijven functioneren.

21. Ook vanuit civielrechtelijk oogpunt betreffen de installaties volgens de DVB in casu roerende goederen die vallen onder de restcategorie bedoeld in artikel 3.46 BW (“Residuaire aard van de categorie van roerende goederen”) (3) eerder dan roerende goederen die onroerend worden door bestemming zoals bedoeld in de bestuurspraktijk (4). Alles wat niet onroerend is overeenkomstig de artikelen 3.47 en volgende BW (cf. supra), is roerend.

[(3) Volgens het Burgerlijk Wetboek zijn alle goederen roerend of onroerend. Alles wat niet onroerend is overeenkomstig de artikelen 3.47 en volgende BW, is roerend (zie artikel 3.46. BW “Residuaire aard van de categorie van roerende goederen”).]

[(4) Btw‑Commentaar, editie 01.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek D.]

III.C. Btw‑regeling ten aanzien van installaties die kwalificeren als roerende goederen uit hun aard

22. De koper is niet verplicht om ook installaties af te nemen. Naar redelijkheid (en onder voorbehoud van onder meer een technische due diligence) mag volgens de aanvrager echter worden verwacht dat de koper van de unit in kwestie of van de site in haar geheel het Systeem wel degelijk zal aankopen. Volgens de verklaringen van de aanvrager is het Systeem in kwestie immers dermate performant en commercieel interessant dat er slechts een kleine kans bestaat dat de koper zal afzien van de afname van de installaties.

De eventuele aankoop van het Systeem is voor de koper een doel op zich en maakt geenszins een nevenprestatie uit.

23. In de bestuurspraktijk geldt de volgende regeling ten aanzien van de roerende goederen uit hun aard die op het vlak van het burgerlijk recht als onroerende goederen door bestemming worden beschouwd:

•de roerende goederen die voor de dienst en de exploitatie van een onroerend goed uit zijn aard worden gebruikt (artikel 3.47 BW) ondergaan inzake btw dezelfde regeling als uit hun aard roerende goederen, ongeacht of ze samen met het onroerend goed dan wel afzonderlijk worden verkocht. De levering ervan is dus in beginsel met btw te belasten; (eigen benadrukking)

•de roerende goederen die blijvend aan een onroerend goed uit zijn aard zijn verbonden (artikel 3.9 juncto artikel 3.47 BW) ondergaan de regeling van het onroerend goed waarmee ze zijn verbonden, wanneer ze samen daarmee worden verkocht.

Het gaat dus in zijn geheel om een onroerende verkoop. Dergelijke verkoop geeft aanleiding tot een levering die normaal gezien van btw is vrijgesteld. Wanneer het onroerend goed echter een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw uitmaakt dat met toepassing van de btw wordt verkocht, is de verkoop van deze roerende goederen ook met btw te belasten (artikel 44, § 3, 1°, a) W.Btw).

Uit de bestuurspraktijk blijkt echter ook dat, wanneer de roerende goederen worden gescheiden van het onroerend goed en het voorwerp uitmaken van een afzonderlijke verkoop, ze worden behandeld als roerende goederen uit hun aard. De levering ervan ondergaat dan de fiscale regeling die haar eigen is, ongeacht de fiscale regeling die geldt ten aanzien van het onroerend goed waarmee ze oorspronkelijk verbonden waren. (eigen benadrukking)

24. Dit administratief standpunt en deze rationale zijn in lijn met de vaste rulingpraktijk. Ook in het kader van een partiële splitsing (spin-off) waarbij een exploitatievennootschap haar bedrijfsmatig gebruikt oud gebouw overdraagt aan een bestaande vastgoedvennootschap met vrijstelling van btw (krachtens artikel 44, § 3, 1° W.Btw), heeft de DVB reeds bevestigd dat de op het gebouw aanwezige installaties, daar zij niet onroerend zijn, met toepassing van btw over te dragen zijn.

Tussenconclusie

25. In het licht van wat voorafgaat, moeten de betreffende installaties op de unit in kwestie/het Systeem aan de koper van de site c.q. van de unit in kwestie volgens de DVB in casu met btw worden verkocht. In dergelijk geval moet voor de overdracht van het Systeem een aparte prijs worden bepaald en gefactureerd met btw.

In de notariële akte zullen het voorwerp en de aparte prijs voor het Systeem duidelijk worden geïdentificeerd. Op de onderliggende factuur c.q. facturen zal de uitsplitsing worden gemaakt.

26. Ingevolge de aankoop van de site, inclusief het Systeem, en in de veronderstelling dat de koper de unit in kwestie zal blijven verhuren met btw‑vrijstelling en het Systeem zal exploiteren met toepassing van btw (cf. supra), kwalificeert de koper als een gemengde btw-plichtige met gedeeltelijk recht op aftrek van btw. In dergelijk geval kan de koper de btw die drukt op de aankoop in aftrek brengen, al naargelang het geval volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal of volgens de regel van het werkelijk gebruik.

IV. Conclusie

27. Rekening houdend met de aangehaalde feiten en de geciteerde bronnen van het btw‑recht, moet X btw aanrekenen op de verkoop van de betreffende (niet‑geïntegreerde) installaties op de unit in kwestie/het Systeem aan de koper van de site c.q. unit in kwestie, waarbij deze voorafgaande beslissing zich niet uitspreekt over de hoegrootheid van de aparte prijs voor het Systeem zoals die overeenkomstig randnummer 25 supra zal worden bepaald.

28. De koper mag deze btw in aftrek brengen conform diens aftrekgerechtigdheid op grond van artikel 45, § 1 W.Btw en, ingevolge de aankoop van de site, inclusief het Systeem, en in de veronderstelling dat de koper de unit zal blijven verhuren met btw‑vrijstelling en het Systeem zal exploiteren met toepassing van btw, kwalificeert de koper als een gemengde btw‑plichtige met gedeeltelijk recht op aftrek van btw en in dergelijk geval kan de koper de btw die drukt op deze aankoop in aftrek brengen, al naargelang het geval volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal (overeenkomstig artikel 46, § 1 W.Btw) of volgens de regel van het werkelijk gebruik (overeenkomstig artikel 46, § 2 W.Btw).